高雄高等行政法院判決
96年度訴字第416號9原 告 仲乾實業社代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 黃進祥 律師
江順雄 律師黃建雄 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 呂財益 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日台財訴字第09600018460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告委由鑫昌報關有限公司（下稱鑫昌公司）於民國94年1月6日至同年6月3日，向被告所屬前鎮分局報運進口越南產製TILE等49批（進口報單號碼：第BC/93/Z430/0606號等共49份，詳如附表），按電腦分別核定以C1、C2或C3方式通關，為加速進口貨物通關，該分局依關稅法第18條第1項規定，准按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告以94年7月1日高普核字第0941010350號函通知原告實施事後稽核，並於95年9月13日函知原告，依稽核報告核定單價分別為CFR USD2.7/MTK至11/MTK等（詳如附表），核算後除原已繳納之稅款外，尚應補繳稅款計新台幣（下同）1,191,334元（各份報單之進口稅費、營業稅及推廣貿易服務費金額，詳如附表）。原告不服，申請被告復查結果，將進口報單第BC/94/X750/0611號（詳附表序號第41項），原核定補徵稅款24,445元，改處應補徵進口稅款5,641元(含進口稅3,368元、營業稅2,273元)，其餘48份報單仍維持原處分，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告進口系爭貨物之買受價格，與進口報單所填報之價格相同，有原告所製之銀行L/C付款明細表、進口報單、銀行信用狀水單、裝櫃明細、發票等可稽。原告曾經將上開銀行L/C付款明細表提供給被告，以證明原告並未低報系爭貨物價格，該明細表上載明銀行名稱、匯款日期、匯出金額、相對應之報單號碼等資料可供查證。
二、被告雖以本件原告匯款並非逐筆匯出，無法查證每批貨物之實際進貨價格，匯出之貨款與報單貨價無法比對是否相符，原告製作之銀行L/C付款明細表，與報單貨價比對亦不相符，被告海關電腦價格檔並無同樣或類似貨物相關資料可供引用比對，原告提供之統一發票，無法確認最大銷售數量之單位價格，且原告未提供進口後所發生之運費等資料，故被告無法核估國內銷售價，亦無關稅法第34條所謂：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費等資料，以計算貨物價格等情形。然被告既主張原告之申報價格與其查得之合理行情價格相較偏低云云，則被告對於其所稱之合理行情價格為何？及如何查得？自應負舉證責任，被告既未舉證，亦未請原告提供上開資料，其所為之處分即有違誤。
三、茲以進口報單BC/93/Z430/0606為例，說明原告進口及付款之流程，即可證明原告進口貨物之單價，原告並未虛報進口價格。
（一）原告向越南出口商訂貨。
（二）越南出口商開出發票（INVOICE），載明進口船名及班次（UNI-CONCORD 0000-000N）、原告委任之銀行開出之信用狀號碼（L/C NO.4NRAH250103）、貨物名稱、牌名、規格等（TILE 60CM X 60CM MSD63）及數量、單價、總價（2,211.84、7.00、15,482.88）。
（三）原告進口申報進口報單（BC/93/Z430/0606），載明進口船名及班次（UNI-CONCORD 0000-000N）、貨物名稱、牌名、規格等（TILE 60CM X 60CM MSD63）、數量（2,211.84）及離岸價格、運費（15,182.88、300.00）、信用狀號碼（L/C NO.4NRAH250103）。
（四）原告向開狀銀行清償借款。
四、依被告96年10月12日補充答辯狀所載，其對於96年度訴字第415號訴訟所示之13張報單中有6份報單，並無爭執，本件訴訟所示之49張報單中有20份報單，亦無爭執。至其餘信用狀金額與匯款金額不符之原因，係因數張進口報單以同一信用狀號碼辦理結匯，而且，贖單時並非1次還款，而是分數次還款，該數張進口報單中，有些與本件無關，故原告於製作準備狀附件時並未列入。茲將同一信用狀號碼所對應之進口報單號碼全部列出，並提出進口報單、發票、進口結匯單等資料證明。其中進口結匯單係銀行之資料，最為正確，其真實性無庸質疑。因銀行進口結匯單係原告於本件訴訟進行中向銀行調取，始有完整之資料可以將進口報單、發票、進口結匯單等相互勾稽。至原告於申請復查期間所提出之報單與匯款資料明細表，係原告在資料不全之情形下所製作，且無相關證據佐證，原告已重新提出相關資料，而被告對原告提出之相關資料之真正，亦不爭執，請被告依據原告提出之相關資料，作為查核價格之憑據。雖被告辯稱原告於本件訴訟進行中所提出之證據資料，並未於其稽核期間或訴願期間提出，故質疑上開證據資料之證據證明力。惟於行政訴訟程序進行中，兩造當事人均得提出主張、證據方法及其所得之證據，行政訴訟法並無證據資料未於處分、復查或訴願期間提出，即生失權效果之規定，故被告之質疑缺乏依據。且可資證明原告未低報價格之證據，有進口報單、發票、進口結匯證實書，原告已於申報進口、被告執行事後稽核及申請復查時，即已提出，被告辯稱上開3項證據均係原告於本件行政訴訟進行始行提出，於事後稽核、復查及訴願期間均未提出，顯與事實不符。因「進口報單」及「發票」（INVOICE），係原告於申報貨物進口時即已提出，本為被告所持有，無待原告於被告執行事後稽核時另行提出。而原告亦於申請復查時，再次提出。又「進口結匯證實書」，原告係於申請復查期間之95年10月17日復查補正證據書檢附提出，未於被告執行事後稽核當時提出，然原告於進口時所提出之進口報單最下方載明銀行信用狀之號碼，而原告於被告執行事後稽核時所提出由原告於94年7月27日製作之「銀行L/C付款明細表」上亦載明報單號碼、銀行信用狀號碼、銀行名稱、匯出款金額等資料，依關稅法第13條第4項規定「海關執行第1項事後稽核工作，得請求相關機關及機構，提供與進出口貨物有關之資料及其他文件」，因此，被告自有權依據上開規定向銀行調取資料，以作為其核定本件完稅價格之依據，而無待於原告協助提供，原告於被告執行事後稽核時，雖未提出銀行「進口結匯證實書」，依上揭說明，並無可歸責之事由。被告主張原告未於其執行事後稽核時提供銀行「進口結匯證實書」，其無法勾稽比對，故其行政處分為合法，尚有誤會。至原告於96年10月2日、96年11月23日、96年12月3日及97年1月31日準備狀提出之「附件明細表」所附「進口報單」、「發票（INVOICE）」及「進口結匯證實書」等資料，僅係將上開3項證據加以整理並提出說明，由「發票」上所載數量、進口船名及班次、價格等資料，可對應「進口報單」上所載數量、進口船名及班次、離岸價格、運費等資料，可證明該張「發票」與「進口報單」相符；由「發票」上所載信用狀號碼，可對應「銀行進口結匯證實書」上所載之號碼，可證明該「發票」與「銀行進口結匯證實書」相符，而且原告係以「發票」上所載之價格付款給賣方。被告辯稱其無法比對原告匯出之貨款是否與報單貨價相符云云，並非事實。被告復於96年12月11日補充答辯狀不否認原告所有進口報單與信用狀匯款金額相符，茲以96年11月23日準備狀之附件編號2為例說明如何勾稽：
（一）發票上所載數量為4,423.68，進口船名及班次UNI-CORONA0000-000N，價格30,965.76元，對應之進口報單上所載數量亦為4,423.68，進口船名及班次亦為UNI-CORONA0000-000N，離岸價格為30,365.76元、運費600元，合計30,965.76元，可證明該張進口報單與該發票相符。
（二）發票上所載信用狀號碼5NN2/00383/8601，對應之銀行進口結匯單上所號碼亦為5NN2/00383/8601，而當初銀行開出信用狀係依據原告提給銀行之發票，可證明該張發票與進口結匯單相符，而且，後來原告亦確實向銀行清償。
（三）因進口報單與發票相符，而發票又與進口結匯單相符，可證明進口報單上所載之價格並無低報。被告於96年12月13日補充答辯狀對上開原告提出之證據資料並未質疑有不符合之情形，足見原告進口報單所載之購買價格，並無低報價格之情形。
五、被告又辯稱原告有5筆結匯金額，中央銀行查無資料。因中央銀行之資料係向結匯銀行調取，其資料沒有銀行完整，除非原告假造銀行資料，否則當以銀行資料為準。至原告有部分進口報單之價格與銀行結匯之金額相符，然與被告電腦檔所顯示相關產品進口報價之平均價格相較，仍有偏低之情形。係因買賣價格涉及購買之時間、數量、談判技巧等不確定因素，故被告建檔之進口報價參考價值甚低，不得作為認定原告是否有低報價格之依據。本件只要原告確實能夠證明越南出口廠所開出之發票上所載貨物名稱、數量、價格及信用狀號碼，與進口報單上所載相符，即可認定原告確實以進口報單上所載之價格購買，而無低報價格之情形等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，．．．被調查人不得規避、妨礙或拒絕。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格為計算根據。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第13條第1項、第2項、第18條第1項、第29條第1項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。本件共49份報單，其進口日期自94年1月6日起至94年6月30日止，貨物放行日期最早為94年1月6日，被告於94年7月1日以高普核字第0941010350號函通知事後稽核，依實際查得之價格增估補稅，於法洵無不合。
二、按「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第29條第5項定有明文，本件原告進口系爭貨物，原申報價格與被告查得合理行情價格CFR USD2.7/MTK至11/MTK相較偏低，經被告通知原告陳述意見及提供資料，原告雖主張貨物所買受之價格，與進口報單所填報之價格相同，並提示銀行L/C付款明細表、進口報單、銀行信用狀水單、裝櫃明細及發票等資料供核，惟被告於94年12月1日、95年2月13日以高普核字第0941020621號及第0000000000號函請中央銀行外匯局提供原告匯往越南及國外之匯款資料，查得本件匯款並非逐筆匯出，且匯出之貨款與報單貨價無法比對是否相符，另核對原告製作之銀行L/C付款明細表，與報單貨價比對亦不相符，被告仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按原申報核估完稅價格。又被告查詢海關電腦價格檔，亦無符合同法第31條規定同樣貨物或同法第32條規定類似貨物之相關資料可資引用，而原告提供之統一發票，無法確認最大銷售數量之單位價格，且未提供進口後所發生之運費等相關資料供核，即無同法第33條規定以國內銷售價格核估之適用，原告亦未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，自無同法第34條計算價格之相關資料可資引用。
從而，被告將本件來貨依據關稅法第35條規定，按海關查得之資料以合理方法核估其完稅價格，據以補稅，揆諸首揭規定，應屬合理適法，則被告所為處分，於法並無不合。
三、原告於96年10月2日準備狀提出之資料：（一）信用狀金額與匯款金額相符之報單共26份，其中本件報單20份：BC/93/Z430/0606（48-1）、BC/93/Z430/0607（48-2）、BC/94/X027/0606（48-8）、BC/94/X125/0604（48-10）、BC/94/K613/0010（48-12）、BC/94/X169/0610（48-14）、BC/94/X169/0612（48-15）、BC/94/X252/0605（48-18）、BC/94/X307/0611（48-20）、BC/94/X307/0612（48-21）、BC/94/X510/0613（48-23）、BC/94/X653/0610（48-35）、BC/94/X719/0617（48-38）、BC/94/X738/0010（48-39）、BC/94/X827/0008（48-40）、BC/94/X787/0610（48-42）、BC/94/X929/0007（48-44）、BC/94/X929/0012（48-45）、BC/94/X929/0008（48-47）、BC/94/P362/0012（48-49），其餘6份為96年度訴字第415號訴訟之案件。（二）信用狀金額與匯款金額不符之報單共36份，其中本件報單29份：BC/93/Z482/0612（48-3）、BC/93/Z482/0614（48-4）、BC/93/Z482/0613（48-5）、BC/93/Z502/0012（48-6）、BC/94/K238/0009（48-7）、BC/94/X128/0010（48-9）、BC/94/K613/0012（48-11）、BC/94/X169/0605（48-13）、BC/94/X169/0612（48-15）、BC/94/X252/0606（48-17）、BC/94/X125/0605（48-19）、BC/94/X400/0616（48-22）、BC/94/X463/0617（48-24）、BC/94/X463/0618（48-25）、BC/94/M739/0012（48-26）、BC/94/M739/0011（48-27）、BC/94/X551/0003（48-28）、BC/94/X510/0612（48-29）、BC/94/X563/0611（48-30）、BC/94X603/0627（48-31）、BC/94/X603/0625（48-32）、BC/94/X603/0628（48-33）、BC/94/X603/0629（48-34）、BC/94/X653/0611（48-36）、BC/94/N420/0012（48-37）、BC/94/X750/0611（48-41）、BC/94/X886/0609（48-43）、BC/93/Z430/0608（48-48）、BC/94/P362/0012（48-49），其餘7份為96年度訴字第415號訴訟之案件。（三）報單申報金額與單筆匯款金額相符：BC/94/X510/0613（48-23）、BC/94/X929/0007（48-44）、BC/94/X929/0008（48-47）共3份。（四）報單申報金額與單筆匯款金額不符共計59份。其中本件報單46份：BC/93/Z430/0606（48-1）、BC/93/Z430/0607（48-2）、BC/94/X027/0606（48-8）、BC/94/X125/0604（48-10）、BC/94/K613/0010（48-12）、BC/94/X169/0610（48-14）、BC/94/X169/0612（48-15）、BC/94/X252/0605（48-18）、BC/94/X307/0611（48-20）、BC/94/X307/0612（48-21）、BC/94/X653/0610（48-35）、BC/94/X719/0617（48-38）、BC/94/X738/0010（48-39）、BC/94/X827/0008（48-40）、BC/94/X787/0610（48-42）、BC/94/X929/0012（48-45）、BC/94/P362/0012（48-49）BC/93/Z482/0612（48-3）、BC/93/Z482/0614（48-4）、BC/93/Z482/0613（48-5）、BC/93/Z502/0012（48-6）、BC/94/K238/0009（48-7）、BC/94/X128/0010（48-9）、BC/94/K613/0012（48-11）、BC/94/X169/0605（48-13）、BC/94/X169/0612（48-15）、BC/94/X252/0606（48-17）、BC/94/X125/0605（48-19）、BC/94/X400/0616（48-22）、BC/94/X463/0617（48-24）、BC/94/X463/0618（48-25）、BC/94/M739/0012（48-26）、BC/94/M739/0011（48-27）、BC/94/X551/0003（48-28）、BC/94/X510/0612（48-29）、BC/94/X563/0611（48-30）、BC/94X603/0627（48-31）、BC/94/X603/0625（48-32）、BC/94/X603/0628（48-33）、BC/94/X603/0629（48-34）、BC/94/X653/0611（48-36）、BC/94/N420/0012（48-37）、BC/94/X750/0611（48-41）、BC/94/X886/0609（48-43）、BC/93/Z430/0608（48-48）、BC/94/P362/0012（48-49），其餘13份為96年度訴字第415號訴訟之案件。又原告於95年7月6日準備狀提出之資料：本件49份報單之申報金額與匯出款全部不符。另中央銀行「外匯支出紀錄及明細表」顯示：（一）報單申報金額與中央銀行「外匯支出紀錄及明細表」之紀錄無法互相核對。（二）94年5月13日-USD17,561.23、94年5月13日-USD17,561.23、94年5月13日-USD4,184.06、94年5月4日-USD6,967.3、94年5月5日-USD17,418.23等5筆結匯金額，中央銀行「外匯支出紀錄及明細表」查無紀錄。而本件案貨物經被告實施事後稽核結果，發現系爭貨物低報價格而予以調高並增估補稅，非屬虛報罰鍰案件，原告稱「並未虛報進口價格」，顯係誤解。
四、按被告核定進口貨物完稅價格，係依關稅法第29條至第35條之規定，依序適用辦理。又關稅法第29條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易條件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」本件被告於94年7月27日開始實施事後稽核，96年5月4日財政部訴願決定訴願駁回，期間逾21個月，原告提供被告或財政部參核之有關交易價格之相關文件，並無法清楚證明本件進口報單內申報之交易價格確與實際付款金額相符。被告另函請中央銀行外匯局提供原告於本件貨物進口期間匯往越南及國外之匯款資料，查得本件匯款並非逐筆匯出，且匯出之貨款無法比對與報單貨價是否相符。原告於94年7月27日自行製作之銀行L/C付款明細表，與報單貨價比對亦不相符。綜上稽核結果，被告對於原告於本件進口報單內申報之交易價格是否為實際交易價格，仍有合理懷疑，依上述規定，視為無法按原申報核估完稅價格。復經被告查詢海關電腦價格檔，本件查無符合關稅法第31條規定同樣貨物或同法第32條規定類似貨物之相關資料可資引用，又原告提供之統一發票無法確認最大銷售數量之單位價格，且未提供進口後所發生之運費等相關資料供核，即無同法第33條規定以國內銷售價格核估之適用，且查無同法第34條計算價格之相關資料可資引用，從而，被告將本件來貨依據關稅法第35條規定，按海關查得之資料以合理方法核估其完稅價格，據以補稅，揆諸前述規定，應無不當。
五、至原告於96年11月23日、12月3日所提出之資料，皆非屬本件實施事後稽核結案（95年8月21日）以後或96年3月23日財政部訴願決定以後發生之文件資料，而係本件實施事後稽核前皆已存在之資料，上開資料文件若具證據力，原告理應於事後稽核期間提出，惟被告實施事後稽核期間或於復查、訴願期間，原告皆未曾提出上開文件資料供被告或訴願機關審核，卻於行政訴訟階段始一再提出，顯不符常理。又原告於被告執行事後稽核期間顯然未依上揭關稅法第13條規定盡協力義務，參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅捐債務人因違反協力義務導致稅法上不利益之後果，並未違反租稅法定主義等語。
理 由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為游朝順，於本院審理中變更為丙○○，復變更為呂財益，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本件原告因進口貨物核定完稅價格產地事件，分別不服財政部96年3月23日台財訴字第09600028760號及96年5月4日台財訴字第09600018460號訴願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第415號及416號），係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。．．．依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。．．．按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起90日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：
一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得採取下列措施，被調查人不得規避、妨礙或拒絕：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。二、調查該貨物及同樣或類似貨物之交易價格或國內銷售價格，及查閱其以往進口時之完稅價格紀錄。三、調查其他廠商出售該貨物及同樣或類似貨物之有關帳簿及單證。四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」分別為關稅法第17條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第4項、第5項、第31條、第32條、第33條第1項、第4項、第34條、第35條及第42條所規定。是關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。又揆諸首揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格；故海關對從價課徵關稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。
二、次按「本法第31條第1項及第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。本法第33條第3項及第4項所稱進口前、後，指進口日前後30日內。」「本法第34條第2項第1款所定成本及費用，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。」「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」分別為關稅法施行細則第16條、第18條第1項、第19條第1項所明定。查上述關稅法施行細則之規定，乃上述關稅法第31條至第35條所定各種價格核定方式之細節性及技術性事項之規範，而該等規範內容核與上述關稅法規定意旨無違，爰予援用。
三、本件原告委由鑫昌公司於94年1月6日至同年6月3日，向被告所屬前鎮分局報運進口越南產製TILE等49批（進口報單號碼：第BC/93/Z430/0606號等共49份，詳如附表），按電腦分別核定以C1、C2或C3方式通關，為加速進口貨物通關，該分局依關稅法第18條第1項規定，准按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告以94年7月1日高普核字第0941010350號函通知原告實施事後稽核，並於95年9月13日函知原告，依稽核報告核定單價分別為CFR USD2.7/MTK至11/MTK等，核算後除原已繳納之稅款外，尚應補繳稅款計1,191,334元。原告不服，申請被告復查結果，將進口報單第BC/94/X750/0611號，原核定補徵稅款24,445元，改處應補徵進口稅款5,641元（含進口稅3,368元、營業稅2,273元），其餘48份報單仍維持原處分等情，有該48筆進口報單、被告94年7月1日高普核字第0941010350號函附本件及本院96年度訴字第415號訴訟之原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：（一）原告進口本件貨物之買受價格，與進口報單所填報之價格相同，有原告支付給賣方之銀行L/C付款明細表、進口報單、銀行信用狀水單、裝櫃明細、發票及進口結匯單等可稽。被告既主張原告之申報價格與其查得之合理行情價格相較偏低，則被告對於其所稱之合理行情價格為何？及如何查得？自應負舉證責任，被告既未舉證，亦未請原告提供上開資料，其所為之處分即有違誤。（二）至於有部分信用狀金額與匯款金額不符，係因數張進口報單以同一信用狀號碼辦理結匯，贖單時分數次還款，且該數張進口報單中，有些與本件無關，故原告於製作準備狀附件時並未列入。原告於申請復查期間所提出之報單與匯款資料明細表，係原告在資料不全之情形下所製作，且無相關證據佐證，原告已重新提出上開相關資料，而被告對原告提出之相關資料之真正，亦不爭執，請被告依據原告提出之相關資料，作為查核價格之憑據。（三）「進口報單」及「發票」（INVOICE），係原告於申報貨物進口時即已提出，無待於被告執行事後稽核時另行提出。而原告亦於申請復查時，再次提出。又「進口結匯證實書」，原告係於申請復查期間95年10月17日復查補正證據書時檢附，未於被告執行事後稽核當時提出，又進口報單最下方載明銀行信用狀號碼，原告亦於被告執行事後稽核時提出「銀行L/C付款明細表」亦載明報單號碼、銀行信用狀號碼、銀行名稱、匯出款金額等資料，依關稅法第13條第4項規定「海關執行第一項事後稽核工作，得請求相關機關及機構，提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。」準此，被告有權向銀行調取資料，以作為核定本件完稅價格之依據，無待於原告協助提供，故縱原告於被告執行事後稽核時，未提出銀行「進口結匯證實書」，依上揭說明，亦無可歸責之事由。且行政訴訟法並無證據資料若未於處分、復查或訴願期間提出，即生失權效果之規定，是被告辯稱原告於本件訴訟進行中所提出之證據資料，並未於其稽核期間或訴願期間提出，故質疑上開證據資料之證據證明力，自不足採。（四）被告辯稱原告有5筆結匯金額，中央銀行查無資料乙節。因中央銀行之資料係向結匯銀行調取，其資料沒有銀行完整，除非原告假造銀行資料，當以銀行資料為準。至原告有部分進口報單之價格與銀行結匯之金額相符，然與被告電腦檔所示相關產品進口報價之平均價格相較，仍有偏低之情形。係因買賣價格涉及購買之時間、數量、談判技巧等不確定因素，故被告建檔之進口報價參考價值甚低，不得作為認定原告是否有低報價格之依據。本件只要原告確實能夠證明越南出口廠所開出之發票上所載貨物名稱、數量、價格及信用狀號碼，與進口報單上所載相符，即可認定原告確實以進口報單上所載之價格購買，而無低報價格之情形云云，資為爭議。
四、經查，本件原告固提出其所製作之銀行L/C付款明細表、進口報單、銀行信用狀水單、裝櫃明細、發票及進口結匯單等為證。惟查，被告分別於94年12月1日及95年2月13日，以高普核字第0941020621號及高普核字第0951002516號函請中央銀行外匯局，提供94年1月至同年11月原告與其代表人甲○○匯往越南Taicera Enterppise CO.,LTD.（即系爭貨物之出賣人）之匯款資料及94年1月至同年9月原告與其代表人、合夥人匯往國外之匯款資料，據中央銀行外匯局所提供之「原告及其負責人、合夥人自94年月1月至同年9月止外匯支出紀錄」顯示，94年1月至同年9月止原告代表人甲○○及合夥人周鵬遠、魏郁真均無匯出紀錄，原告雖有匯出紀錄，但原告之「外匯支出明細表」及「匯往國外受款人交易資料明細」等匯款資料，與本件48筆進口報單之貨價及系爭貨物出賣人開具給原告之發票（INVOICE）金額均不能勾稽，顯示本件原告匯往越南之貨款，非按每件進口報單及發票之金額逐筆匯出，此亦為原告所不爭。致使不能以前揭資料確認原告所匯之貨款，與進口報單或上揭發票所載金額是否相符，有被告94年12月1日高普核字第0941020621號及95年2月13日高普核字第0951002516號函、中央銀行外匯局94年12月8日台央外捌字第0940050444號、95年2月17日台央外捌字第0950013240號函、原告與其負責人、合夥人自94年1月至94年9月止外匯支出紀錄、原告「匯往國外受款人交易資料明細」及「外匯支出明細表」附於本件及本院96年度訴字第415號訴訟之原處分卷可稽。又原告所製作之銀行L/C付款明細表所記載之匯款金額，雖與本件出賣人所開立之發票上金額乘以進口報單上國外出口日期之外幣匯率後形式上數額相符，然該L/C明細表為原告自製，且原告匯往越南之貨款，既非按每件進口報單及發票之金額逐筆匯出，是仍不能與首揭「外匯支出明細表」及「匯往國外受款人交易資料明細」等匯款資料逐筆核對而相互勾稽，以確認原告有如數匯出上揭銀行L/ C付款明細表所記載之匯款金額，自難為有利原告之認定。
五、次查，依上開「外匯支出明細表」原告對信用狀號碼5NRAH250001，分別於94年1月7日匯款USD24,685.9，94年3月31日匯款2筆USD73,976.67、USD73,976.66，94年4月14日匯款4筆USD9,240.68、USD9,240.69、USD3,483.65、USD3,483.65，94年5月4日匯款2筆均為USD6,967.3，94年5月5月匯款2筆USD17,496.12及17,496.13，共計USD247,014.75；惟原告進口報單以上揭信用狀號碼為據者，則有第BC/93/Z482/0612號發票金額USD39,260.16（48-3），第BC/93/Z482/0613號發票金額USD58,813.34（48-5），第BC/93/Z502/0012號發票金額USD3,834.6（48-6），第BC/94/K238/00 09號發票金額USD20,534.85（48-7），第BC/94/X169/0605號發票金額USD30,965.76（48-13），第BC/94/X169/0612號發票金額USD7,741.44（48- 15），第BC/94/X125/0605號發票金額USD15,482.88（48-19），第BD/94/U139/8002號（本院96年度415號案件中之進口報關單）。原告所製之銀行L/C付款明細記載匯款金額為248,345元，則原告對信用狀號碼5NRAH250001所匯之款，遠大於以上揭信用狀號碼為據之進口報單申報總金額，二者亦不相符。又進口報單號碼第BC/94/X125/0604號（48-10）發票金額為USD15,482.88，與第BC/94/X169/0611號（48-16）發票金額為USD7,188.48，二者共用同一信用狀號碼5NN2/00296/3601，惟據「外匯支出明細表」原告僅於94年5月6日匯出USD26,956.8，小於上揭2張報單發票之總金額。而進口報單號碼第BC/93/Z482/0614號（48-4），該件發票總金額為USD23,224.32，其中貨物TILE 60X60 CM之單價為USD7，惟該件契約（PROFORMA INVOICE）之單價卻記載為USD8，除此二者不相符合外，該件進口報關與發票均未載信用狀號碼，原告對此雖提供自製銀行L/C付款明細記載該件付款方式係電匯（T/T）付款，惟該件發票金額亦與原告匯往國外受款人交易資料明細不能勾稽。原告又於該件報單後列報多件進口結匯證實書，信用狀號碼5NRAH250001有4張，信用狀號碼5NRAH250037有1張，亦與原告主張以電匯付款方式相矛盾。另進口報單號碼第BC/93/Z482/0613號（48-5），其中貨物貨物TILE 20X20 CM發票所載箱數雖與契約相同，但數量之記載，契約多於發票，致使二者總金額亦不能勾稽。進口報單第BC/94/X125/0604號（48-10），僅進口貨物TILE 60X60 CM，數量為2,211.84，總金額為15,482.88，該件報單記載信用狀號碼為5NN2/00296/3601，原告卻檢附進口結匯證實書5張，其中1張記載為5NRAH250037，於94年5月5日匯款USD3,534.34，另4張記載為5NRAH250001，於94年5月5日匯款USD17,418.23、USD17,418.22及於96年5月4日匯款2筆各為USD6,967.30，原告亦於該進口報單後檢附多份契約，該多份契約總金額非但不能與原告上揭所匯金額相互勾稽，該件發票之貨物，係屬何份契約亦不能予以核對。進口報單第BC/94/K613/0012號（48-11）記載信用狀號碼為4NN2/02716/1601，原告檢附進口結匯證實書2張之信用狀號碼為5NN2/00296/3601，金額各為USD26,956.8及USD85,155.84，與該件發票、契約均不能勾稽。進口報單第BC/94/K613/0010號（48-12）之發票內容為貨物TILE 60X60 CM，單價USD30,965.76，數量4,423.68，原告檢附多份契約書，其中與發票同樣規格與單價之貨物數量僅2,211.84，另一單價則為USD6.5數量有1,105.92，發票與契約顯不能勾稽。進口報單第BC/94/X169/0605號（48-13）及第BC/94/X169/0612號（48-15），記載信用狀號碼為5NRAH250001，原告檢附之進口結匯證實書包括信用狀號碼5NRAH250037，該兩件發票僅載1筆貨，金額分別為USD30,965.76及USD7,741.44，原告亦檢附多份契約，致使匯出金額與發票、契約均不能勾稽。另進口報單第BC/94/X252/0605號（48-18）之發票與契約其規格、數量與金額USD31,836.48雖可勾稽，但原告所檢附之進口結匯證實書有2份，其中一份匯款日期94年5月13日金額USD17,
561.23，另一份匯款日期94年2月22日金額USD3,902.5，共計USD21,463.73，顯低於上揭發票、契約之金額。進口報單第BC/94/X125/0605號（48-19）信用狀號碼5NRAH250001，除96年10月2日所檢附之進口報單及發票與上同，其餘原告均以進口報單第BC/94/X125/0604號（48-10）之資料檢附，故亦不能勾稽。進口報單第BC/94/X307/0611號（48-20）雖發票與契約可以勾稽，但原告所檢附之進口結匯證實書2份，匯出金額不能與該件發票勾稽。進口報單第BC/94/X307/0611號（48-20）發票金額USD3,5942.40及貨物數量與契約可相互勾稽，惟原告所檢附之進口結匯證書2份，一份進口結匯編號ANNZ000000000，匯款日期94年5月31日金額USD83,81
2.8，另一份進口結匯編號ANNZ000000000，匯款日期94年5月20日金額USD38,970.24，與發票及契約不能相互勾稽。進口報單第BC/94/X400/0616號（48-22）之發票載有單價USD6之貨物，契約卻未有相同規格與單價之貨物，顯不能勾稽。該件報單與發票未載有信用狀號碼，原告雖提出所製作之銀行L/C付款明細所載該筆交易係電匯，惟原告卻檢附載有信用狀號碼5NN2/00571/7601之進口結匯證實書。至其餘進口報單亦有發票、契約與進口結匯證實書匯款金額不能相互勾稽之情形，或發票僅有1筆貨物，卻檢附多份契約，或多份進口結匯證實書，且有的進口報關後所檢附的契約與進口結匯證實書發生重複之情形，致無法確認該筆發票金額是否如實匯給出賣人。縱如進口報單第BC/94/X252/0606號（48-17），其發票金額與契約及進口結匯證實書匯款金額相符，惟該件之契約亦出現在進口報單第BC/94/M739/0012號中，致該份契約無法如實勾稽，自有疑義，有上揭發票、契約及進口結匯證實書附原處分卷及本院卷可憑。復參被告所提出之貨價卡號明細價格資料清表及2003年至0000年生產地瓷磚價格訪查參考表所示，與系爭貨物相同規格之貨價，原告於進口報單所申報之貨價明顯偏低，且系爭貨物國內銷售價格亦遠低於原告進口價格。準此，上揭原告所提出之銀行L/C付款明細表、進口報單、銀行信用狀水單、裝櫃明細、發票及進口結匯單等其內容之正確性，非無疑義，有上揭原告所提之交易資料、貨價卡號明細價格資料清表及2003年至2004年生產地瓷磚價格訪查參考表及原告所檢附之國內銷售發票附原處分及本院卷可稽。揆諸前揭關稅法第29條第5項之規定，海關並非需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得加以調整，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第29條以下規定另行核定其完稅價格，已如前述。則本件既經被告以95年7月18日高普核字第0951012803號函請原告陳述竟見，惟原告提出說明後，被告仍認有合理懷疑，認原告提出之交易文件所載交易價格不實，依前揭關稅法第29條第5項之規定，應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被告認定系爭貨物無法依關稅法第29條第1項規定核估其完稅價格，即屬有據。則原告主張本件貨物買受價格，與進口報單所填報之價格相同，自不足為信。
六、另按關稅法第31條第1項所稱「同樣貨物」，係指「出口日前後30日內」「其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」另同法第32條第2項所稱「類似貨物」係指「出口日前後30日內」「與該進口貨物雖非完全相同。但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」此參前揭關稅法第31條第1項、第32條第2項及同法施行細則第16條第1項規定即明。惟據被告電腦價格檔所示，並無上揭關稅法第31條及第32條所定，系爭貨物出口日前後30日內銷售至我國之「同樣貨物」或「類似貨物」之交易價格可資參考，此有被告電腦價格檔附卷足參。而上揭貨價卡號明細價格資料清表，其出口日期亦僅自94年8月21日至95年3月止，顯與關稅法第31條第1項所稱
「同樣貨物」及第32條第2項所稱「類似貨物」，同法施行細則第16條第1項限定「出口日前後30日內」之規定不同。
從而，本件貨物並無關稅法第31條所稱同樣貨物及第32條所稱類似貨物之價格，可作為核估系爭貨物價格之準據，則本件自無法依同樣或類似貨物之交易價格核定系爭貨物之完稅價格，亦堪認定。
七、再按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。．．．。按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起90日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。」分別為關稅法第33條第1項及第4項所明定。惟本件原告所檢附之國內銷售發票，僅記載品名為「磁磚」及其規格，尚無法認定該發票所出售之貨物，即係本件系爭來貨，且該發票所記載之銷售單價，有些遠低於原告進口價格，亦無法確認系爭貨物最大銷售量之單位價格，故原告提示之國內銷售發票自難採憑，則本件亦無法依關稅法第33條之規定，以國內銷售價格方式核定本件之完稅價格，有原告所檢附國內銷售發票附本院卷可參。另按關稅法第34條所稱之計算價格，依同條第2項規定，係指「前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」等費用之總和；並上述所稱成本及費用，依同法施行細則第18條第1項規定，應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之。惟本件之生產廠商係位於越南，故本件來貨之生產成本實因無從掌握進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料，而無從依據上述規定予以核定。而被告亦以94年7月1日高普核字第0941010350號函請原告提供系爭貨物有效原廠價目表，原告迄未提供，有該函附原處分卷可稽，故本件無從按計算價格予以核定。準此，本件無法按同法第31條或第32條規定核估，亦查無同法第33條及第34條規定相關資料可資引用，則被告依關稅法第35條規定之原則，依據查得之資料據以核估完稅價格，自無違誤。是被告自得依貨價卡號明細價格資料表來核估本件完稅價格，原告主張被告未舉證證明系爭貨物合理之價格，亦不足為信。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告原申報系爭貨物之單價，與被告依據查得資料之價格相較偏低，乃依貨價卡號明細價格資料表核估系爭貨物之完稅價格，並核定補繳稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 18 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 18 日
書記官 洪 美 智