高雄高等行政法院判決
96年度訴字第418號原 告 百仙製藥工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳秀華會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09500640190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－呆帳損失計新臺幣（下同）54,380,780元、非營業收入總額－其他收入103,388元及全年所得額虧損56,353,542元，被告初查，以其列報呆帳損失係屬83年度之債權，迄今已逾10年，期間內原告並無行使催收，亦無法提示應收帳款明細表及債權發生、收取之會計紀錄，尚難證明債權確實存在，乃否准認列，核定呆帳損失0元、其他收入103,388元及全年所得額9,991,558元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）復查及訴願時，原告均提出相同之理由，在訴願時且詳細重新整理資料，俾利審查，希望訴願決定機關在本件爭訟過程中能夠詳查，但復查及訴願決定機關均未詳實查核，且復查及訴願決定機關皆稱原告列報呆帳損失所檢附之郵局存證信函及銷貨統一發票影本所載金額與簽證會計師84年及85年度查核工作底稿應收帳款、應收票據所載金額不符。惟所謂不符，係全部不符或部分不符，並無明確指示，不能以部分不符，把所有呆帳損失全部否決。又催收有口頭催收、電話催收、業務員催收及老闆親自催收，其催收方法並無不當，法律亦無明文規定，催收期間不得逾10年。且其債權發生有發票可憑，支票是否兌現，有銀行紀錄可查，催告情形有存證信函可稽，為讓復查及訴願決定機關便於查核，並分別就金雞堂蔘藥行（下稱金雞堂）、芃盛有限公司（下稱芃盛公司）及執中食品有限公司（下稱執中公司）等3家公司表列明細，惟原查、復查、訴願機關不但未確實審閱，且視若無睹，僅就原查、復查之決定文反覆抄錄剪貼，未做實際核實，實有未該，且喪失行政救濟之意義。
（二）臺灣臺北地方法院88年促字第45482號支付命令及89年度北簡字第799號民事判決所載金額共7,641,280元，證明執中公司確欠原告款項，所欠款項亦由台灣中小企業銀行催收，催收結果無效而成呆帳，此部分請准予核列呆帳。
二、被告主張之理由：
（一）按「前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1％限度內，酌量估列。」及「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1.因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2.債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第2項前段及第5項所明定。次按「呆帳損失：．．．5.應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（2）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。6.前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．其屬逾期兩年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款前段所規定。
（二）原告主張被告及訴願決定機關未確實審閱，僅就復查決定文反覆抄錄剪貼乙節，顯屬誤解。查原告於訴願時雖主張其已重新整理資料供核，惟核其證據與被告初查及復查階段時提示之資料均相同，茲就原告列報呆帳損失所屬之交易對象執中公司、芃盛公司及金雞堂等3家公司分別答辯如下：
（１）執中公司：查依原告檢附之銷貨統一發票影本，其交易期間及金額分別為：83年度4,329,482元、84年度3,528,000元及85年度7,702,201元，合計15,559,683元，原告主張83年度4,329,482元、84年度3,528,000元，而85年度銷貨為1,547,798元，合計9,405,280元，執中公司開立88年度之票據給付貨款，未能兌現，餘6,154,403元（7,702,201元－1,547,798元），為85年度銷貨之應收帳款。惟依簽證會計師84及85年度查核工作底稿（83年度查核工作底稿據事務所表示找不到）所載，執中公司84及85年度應收票據餘額為2,301,600元及5,464,345元，應收帳款餘額為403,200元及1,161,000元，與其主張呆帳損失金額無法勾稽，是依其提示之銷貨統一發票影本，僅能證明原告有該等銷貨收入，並不等同表示該等銷貨收入即為其應收帳款及應收票據，又原告迄未提示應收帳款及應收票據之總分類帳及客戶明細帳、債權發生及收取之會計紀錄，核難勾稽查核系爭債權確實存在及於92年度實際發生呆帳損失；又執中公司於民國（下同）91年6月26日註銷營業登記，營業地址為臺北市○○區○○街○○○巷○○號2樓，而原告存證函郵寄地址為臺北市○○街○○○巷○○號，並以招領逾期退回，是其列報呆帳損失亦與首揭規定不符；另原告於訴願時提示之2紙票據明細表，載明發票人為執中公司及王萬貫，背書人為原告，其主張係臺灣臺南地方法院債權憑證所附明細表，惟並未提示債權憑證，而其復查時係於該2紙票據明細表上備註「銀行92年12月向法院申請債權憑證附件」，是該明細表亦難勾稽查核與銷貨統一發票影本及呆帳損失間之關聯性。
（２）芃盛公司：查依原告檢附之銷貨統一發票影本，其交易期間及金額分別為：83年度3,206,402元及84年度2,604,000元，合計5,810,402元，原告主張83年度之銷貨計有218,400元，芃盛公司開立84年6月30日之票據給付貨款，未能兌現，餘5,592,002元（5,810,402元－218,400元），為83度銷貨2,988,002元及84年度銷貨2,604,000元之應收帳款。惟依簽證會計師84及85年度查核工作底稿（83年度查核工作底稿據事務所表示找不到）所載，芃盛公司84及85年度應收票據餘額為252,000元及302,400元，應收帳款餘額為0元，與其主張呆帳損失金額無法勾稽，是依其提示之銷貨統一發票影本，僅能證明原告有該等銷貨收入，並不等同表示該等銷貨收入即為其應收帳款及應收票據，又原告迄未提示應收帳款及應收票據之總分類帳及客戶明細帳、債權發生及收取之會計紀錄，核難勾稽查核系爭債權確實存在及於92年度實際發生呆帳損失；另芃盛公司於87年4月25日註銷營業登記，原告遲至92年12月18日始寄發存證函催收，有違一般商業習慣，且簽證會計師84及85年度查核工作底稿所載，其應收帳款餘額皆為0元，實難勾稽查核其銷貨統一發票影本及呆帳損失間之關聯性。
（３）金雞堂：查依原告檢附之銷貨統一發票影本，其交易期間及金額分別為：83年度32,469,255元及84年度1,127,700元，合計33,596,955元，原告主張上開83年度之銷貨計有17,220,000元，金雞堂開立83年度之票據14,620,000元及84年度之票據2,600,000元給付貨款，未能兌現，餘16,376,955元（33,596,955元－17,220,000元），分別為83年度銷貨15,249,255元及84年度銷貨1,127,700元之應收帳款。惟依簽證會計師84及85年度查核工作底稿（83年度查核工作底稿據事務所表示找不到）所載，金雞堂84及85年度應收票據餘額為30,223,455元及0元，應收帳款餘額為0元，與其主張呆帳損失金額無法勾稽，是依其提示之銷貨統一發票影本，僅能證明原告有該等銷貨收入，並不等同表示該等銷貨收入即為其應收帳款及應收票據，又原告迄未提示應收帳款及應收票據之總分類帳及客戶明細帳、債權發生及收取之會計紀錄，核難勾稽查核系爭債權確實存在及於92年度實際發生呆帳損失；另金雞堂於86年5月1日擅自歇業他遷不明，原告遲至92年12月18日始寄發存證函催收，有違一般商業習慣，且簽證會計師84及85年度查核工作底稿所載，其應收帳款餘額皆為0元，85年度應收票據餘額亦為0元，即金雞堂未積欠原告貨款，是依其主張核難勾稽查核其銷貨統一發票影本及呆帳損失間之關聯性。
（三）按最高行政法院61年度判字第549號判例意旨「59年度營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第1項第2款所謂應收帳款、應收票據及各項欠款債權（註：現行法為第94條第1項第5款），均應有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源，以供主管稽徵機關之稽核。」本件被告依規定，以其未具有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源為由，否准認列呆帳損失54,380,780元，並無不合，其主張洵不足採。
（四）原告另提示臺灣臺北地方法院88年度促字第45482號支付命令及臺灣臺北地方法院89年度北簡字第799號民事判決，核其債權人均為台灣中小企業銀行股份有限公司，並非原告，核難勾稽查核前開資料與系爭呆帳損失間之關聯性，是原告所訴，仍不足採。
理 由
一、被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中其代表人先變更為何瑞芳代理局長，復變更為乙○○局長，均經分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之1限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時所得稅法第49條第2項、第5項所明定。次按「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款亦有明文。又上開查核準則是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第94條第5款及第6款乃有關呆帳損失之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，自得予以援用。
又「59年度營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第1項第2款（現行法為第94條第1項第5款）所謂應收帳款、應收票據及各項欠款債權，均應有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源，以供主管稽徵機關之稽核。」最高行政法院著有61年度判字第549號判例在案。
三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－呆帳損失計新臺幣54,380,780元、非營業收入總額－其他收入103,388元及全年所得額虧損56,353,542元，被告初查，以其列報呆帳損失係屬83年度之債權，迄今已逾10年，期間內原告並無行使催收，亦無法提示應收帳款明細表及債權發生、收取之會計紀錄，尚難證明債權確實存在，乃否准認列，核定呆帳損失0元、其他收入103,388元及全年所得額9,991,558元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及繳款書等影本附原處分卷可稽，堪予認定。
四、原告提起本件訴訟係以：被告稱其列報呆帳損失所檢附之郵局存證信函及銷貨統一發票影本所載金額與簽證會計師84及85年度查核工作底稿應收帳款、應收票據所載金額不符，惟所謂不符，係全部不符或部分不符，不能以部分不符把所有呆帳損失全部否決。又催收有口頭催收、電話催收、業務員催收及老闆親自催收，其催收方法並無不當，法律亦無明文規定，催收時間不得逾10年。且其債權發生有發票可憑，支票是否兌現，有銀行紀錄可查，催告情形有存證信函可稽，為使被告便於查核，其分別就金雞堂、芃盛公司及執中公司等3家公司表列明細，然被告及訴願決定機關均未確實審閱，實有未該；又臺灣臺北地方法院88年促字第45482號支付命令及89年度北簡字第799號民事判決所載金額共7,641,280元，證明執中公司確欠原告款項，所欠款項亦由台灣中小企業銀行催收，催收結果無效而成呆帳，此部分請准予核列呆帳等語，資為爭議。
五、按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔；換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明，最高行政法院92年度裁字第1561號裁定意旨亦可資參照。
又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，因屬稅捐債權發生之要件事實，揆諸前揭說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負舉證責任。
六、經查，本件兩造所爭執者，為原告提出銷貨統一發票、支票及郵寄予各債務人之郵局存證信函等影本，能否證明原告系爭債權確實存在，且於92年度實際發生呆帳損失。茲就本件被告否准原告認列之呆帳損失分述如下：
（一）執中公司部分：審查原告檢附之銷貨統一發票影本，其交易期間及金額核算分別為83年度4,329,482元、84年度3,528,000元、85年度7,702,201元，合計15,559,683元，相較其所提示未兌現應收帳款明細分別為83年度4,329,482元、84年度3,528,000元、85年度1,547,798元，合計9,405,280元，及88年度之票據9,405,280元給付貨款未能兌現，是85年度銷貨之應收帳款應為6,154,403元（7,702,201元－1,547,798元），惟依簽證會計師84及85年度查核工作底稿（83年度查核工作底稿據事務所表示找不到）所載，執中公司84及85年度應收票據餘額為2,301,600元及5,464,345元，應收帳款餘額為403,200元及1,161,000元，與其主張呆帳損失金額無法勾稽，此有正中會計師事務所84及85年度查核工作底稿附原處分卷可稽，是依其提示之銷貨統一發票影本，僅證明原告92年度有該等銷貨收入，不足表示該等銷貨收入即為其應收帳款及應收票據，又原告迄未提示應收帳款及應收票據之總分類帳及客戶明細帳、債權發生及收取之會計紀錄，揆諸前揭說明，核難勾稽查核系爭債權確實存在及於92年度實際發生呆帳損失；又執中公司於91年6月26日註銷營業登記，營業地址為臺北市○○區○○街○○○巷○○號2樓，而原告存證信函郵寄地址為臺北市○○街○○○巷○○號，並以招領逾期退回，此有營業稅稅籍資料、郵局存證信函及寄發信封等影本原處分卷可參，是其列報呆帳損失亦與前揭規定不符；另原告提示2紙票據明細表，載明發票人分別為執中公司及王萬貫，背書人為原告，其主張係臺南地方法院債權憑證所附明細表，惟並未提示債權憑證，且其復查時係於該2紙票據明細表上備註「銀行92年12月向法院申請債權憑證附件」，此有票據明細表附原處分卷可參。是該明細表亦難勾稽查核與銷貨統一發票影本及呆帳損失間之關聯性。綜上，被告否准認列該筆呆帳損失，於法並無不合。
（二）芃盛公司部分：審查原告檢附之銷貨統一發票影本，其交易期間及金額分別為83年度3,206,402元、84年度2,604,000元，合計5,810,402元，相較原告主張83年度之銷貨計有218,400元，芃盛公司開立84年6月30日之票據給付貨款，未能兌現，餘5,592,002元（5,810,402元－218,400元），應為83度銷貨2,988,002元及84年度銷貨2,604,000元之應收帳款。惟依簽證會計師84及85年度查核工作底稿（83年度查核工作底稿據事務所表示找不到）所載，芃盛公司84及85年度應收票據餘額為252,000元及302,400元，應收帳款餘額為0元，與其主張呆帳損失金額無法勾稽，此有正中會計師事務所84及85年度查核工作底稿附原處分卷足憑，是依其提示之銷貨統一發票影本，僅能證明原告92年度有該等銷貨收入，不足表示該等銷貨收入即為其應收帳款及應收票據，又原告迄未提示應收帳款及應收票據之總分類帳及客戶明細帳、債權發生及收取之會計紀錄，揆諸前揭說明，尚難勾稽查核系爭債權確實存在及於92年度實際發生呆帳損失；另芃盛公司於87年4月25日註銷營業登記，原告遲至92年12月18日始寄發存證函催收，有違一般商業習慣，亦有營業稅稅籍資料、郵局存證信函及寄發信封等影本原處分卷可參，且簽證會計師84及85年度查核工作底稿所載，其應收帳款餘額皆為0元，實難勾稽查核其銷貨統一發票影本及呆帳損失間之關聯性。綜上，被告否准認列該筆呆帳損失，於法並無違誤。
（三）金雞堂部分：審查原告檢附之銷貨統一發票影本，其交易期間及金額分別為83年度32,469,255元、84年度1,127,700元，合計33,596,955元，原告主張上開83年度之銷貨計有17,220,000元，金雞堂開立83年度之票據14,620,000元，及84年度之票據2,600,000元給付貨款未能兌現，餘16,376,955元（33,596,955元－17,220,000元），分別為83年度銷貨15,249,255元及84年度銷貨1,127,700元之應收帳款。惟依簽證會計師84及85年度查核工作底稿（83年度查核工作底稿據事務所表示找不到）所載，金雞堂84及85年度應收票據餘額為30,223,455元及0元，應收帳款餘額為0元，與其主張呆帳損失金額無法勾稽，此有正中會計師事務所84及85年度查核工作底稿附原處分卷足按，是依其提示之銷貨統一發票影本，僅證明原告92年度有該等銷貨收入，不足表示該等銷貨收入即為其應收帳款及應收票據，又原告迄未提示應收帳款及應收票據之總分類帳及客戶明細帳、債權發生及收取之會計紀錄，揆諸前揭說明，尚難勾稽查核系爭債權確實存在及於92年度實際發生呆帳損失；另金雞堂於86年5月1日擅自歇業他遷不明，原告遲至92年12月18日始寄發存證函催收，有違一般商業習慣，亦有營業稅稅籍資料、郵局存證信函及寄發信封等影本原處分卷可參，且簽證會計師84及85年度查核工作底稿所載，其應收帳款餘額皆為0元，85年度應收票據餘額亦為0元，即金雞堂未積欠原告貨款，是依其主張核難勾稽查核其銷貨統一發票影本及呆帳損失間之關聯性。綜上，被告否准認列該筆呆帳損失，亦無違誤。
七、至原告另提出臺灣臺北地方法院88年促字第45482號支付命令及89年度北簡字第799號民事判決，主張執中公司確欠原告款項，所欠款項亦由台灣中小企業銀行催收，催收結果無效而成呆帳，此部分請准予核列呆帳云云。惟查，上開臺灣臺北地方法院支付命令及民事判決所載債權人均為台灣中小企業銀行股份有限公司，並非原告，核難勾稽查核前開資料與系爭呆帳損失間之關聯性。足見原告此部分之主張，仍不足採。
八、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，其中關於列報呆帳損失係屬83年度之債權，迄今已逾10年，期間內原告並無行使催收，亦無法提示應收帳款明細表及債權發生、收取之會計紀錄，尚難證明債權確實存在，乃否准認列，核定呆帳損失0元、其他收入103,388元及全年所得額9,991,558元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 李昱