高雄高等行政法院判決
96年度訴字第411號原 告 新食田企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師複 代理 人 蘇勝嘉 律師訴訟代理人 李汶哲 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月2日台財訴字第09600036320號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年4月至93年12月間銷售會員卡，銷售額計新台幣（下同）234,361,905元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅11,718,095元，案經台灣高雄地方法院檢察署（以下簡稱高雄地檢署）通報被告查處，經被告審理結果，除核定補徵營業稅11,718,095元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,154,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、刑事警察局移送書及檢察官起訴書，係就涉嫌違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力：
（一）按「前開刑事警察局函及台灣台北地方法院檢察署起訴書（尚未判決），祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據。‧‧‧何況系爭進貨帳簿憑證皆已於刑事警察局移送檢察官偵查起訴後，移由台灣台北地方法院扣押中，為被告所不爭執，並非在原告保管中，被告實難責由原告提出，‧‧‧。」「至台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、第一五號，偵緝字第七三八號起訴書，僅可供參考，尚不得作為認定亨利泰公司非原告實際交易對象之證據；‧‧‧從而原處分機關僅憑檢察官起訴書及原告於八十七年七月二十九日所書立之聲明書，遽認取得非交易對象所開立之統一發票，似嫌率斷；‧‧‧。」台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決及91年度訴字第4755號判決意旨參照。
（二）本件被告以高雄地檢署94年7月27日94年度偵字第7556號起訴書及內政部警政署刑事警察局（以下簡稱刑事警察局）94年4月15日移送書等刑案資料，認被告於92年4月至93年12月間銷售會員卡計234,361,905元。惟遍觀上開起訴書及移送書全文，並未提及原告銷售會員卡之數額，亦無敘明原告有銷售會員卡逃漏營業稅之事實，自無從比附援引證明原告有逃漏稅之行為，尤有甚者，揆諸上開行政法院之判決、系爭起訴書及移送書，係將涉嫌違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，尚待審理機關確認，是該等文書根本稱不上「證據」，又何來證據能力可言，是以，自不能作為認定違法事實之證據，實無庸多贅。
二、原告負責人甲○○之自白，係違法取得之證據，本無證據能力，更無從證明原告有逃漏稅之事實：
（一）按最高行政法院92年度判字第1238號判決意旨略以：「次按行政訴訟法第一百三十四條明定：『前條訴訟（指撤銷訴訟）當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。』蓋當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真正，惟行政訴訟法第一百三十三條就撤銷訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要（參照行政訴訟法第一百三十四條立法說明），‧‧‧。」次按鈞院90年度訴字第2176號判決亦謂：「惟按行政訴訟不僅攸關公益，且行政訴訟之對造常屬政府機關，不但掌握各種資訊，同時有社會資源可供其支配，若仍採辯論主義則訴訟中所謂武器平等無非徒拖空言，使人民之一方處於不利之地位，故行政訴訟應適用職權調查主義，而有別於民事訴訟。而所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，此參照行政訴訟法第一百二十五條第一項規定：
『行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。』、第一百三十三條規定：『行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。
』及第一百三十四條規定：『前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。
』均屬明顯揭示職權調查主義。」。
（二）再按刑事訴訟法第156條第1項之規定，被告之自白若出於強暴脅迫利誘等不正方法者，不得做為證據，此項為避免調查人員濫權違法取供之規定，自有於行政訴訟程序類推適用之必要。本件原告負責人甲○○於94年3月30日所作之調查筆錄，並非甲○○在自由意識下所為之陳述，詳言之，警方於搜索原告程序中，業將原告所有營業資料扣押在案，惟並未查獲原告販賣會員卡之相關資料，本件起訴書亦未檢附相關證據以確認銷售會員卡之金額，準此，甲○○94年3月30日在南部打擊犯罪中心所作筆錄，又如何在毫無資料相佐的前提下，確認原告銷售會員卡之金額，實令人匪夷所思！實則，甲○○在偵查人員以強制處分權之恫嚇威脅下，方為不利己之陳述，揆諸前揭刑事訴訟法之規定，該等自白自無任何證據能力可言，再按上開行政法院判決之意旨，撤銷訴訟係採職權調查主義，鈞院原不受兩造所聲明證據之拘束，縱經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，故按舉證責任分配之法則，被告自應提出其他證據證明原告有逃漏稅之行為，至屬明確。
（三）復依證人丁○○到庭之證述，亦可得知被告認定原告有逃漏營業稅，而據以為本件系爭行政處分之相關起訴書、移送書、警詢筆錄及附卷資料等，均有重大違法之處：
⒈按證人丁○○係製作原告負責人甲○○94年3月30日刑事
調查筆錄之警員，其於96年8月31日鈞院行準備程序時到庭證稱：「（問：‧‧‧證人當時詢問這個金額的依據為何？）‧‧‧調查的依據乃當時他於調查時自行陳述提出的資料，並不是我調查的資料，‧‧‧。」「（問：證人有否看過該狀紙？）‧‧‧我的直覺判斷違反當事人法則，他表示他的律師林慶雲律師叫他提出來，不提出來的話，法官會聲押他，‧‧‧，但據他表示證物的內容可能有出入，‧‧‧。」「（問：證人詢問甲○○這個金額，他為何表示都正確？）我不知道，當時我沒有提示證物給他看，僅有口頭詢問，‧‧‧。」「（問：‧‧‧甲○○係採口頭於刑事答辯狀提出，並無任何證物佐證？）答稱：
沒有。」「（問：‧‧‧除看到刑事答辯狀之外，其他別無資料？）對，‧‧‧這些東西的內容我們不能證明，‧‧‧。」「（問：因為在原來的證物中有3個帳戶明細，當時有無針對此部分詢問過？）‧‧‧，我們表示這些帳戶經過分析資料往來的內容，係其公司給付廠商往來資金狀況，我們不能證明是否係會員匯入的這些錢數。」等語。
⒉由上開證人之證述，可知原告負責人甲○○於警詢時自行
提出之前開刑事答辯狀及筆錄內容，恐非係在自由意識下所為之陳述，而係在避免受檢察官聲請羈押之下，所為不利於己之陳述，而依經驗法則及一般常情，任何犯罪嫌疑人均無從預知自己是否將受羈押，必係經偵查機關偵查後，認具有羈押之要件後聲請法院羈押時始能得知，本件證人既證述原告負責人表示不提出來的話，法官會聲押他等語，顯然可知原告負責人於警詢筆錄製作時，已受到偵查機關（包括檢察官或警方）重大壓力，以即將予以聲押要脅，迫使原告負責人不得不為不利於己之陳述，惟證人既然懷疑原告負責人警詢時自白之真實性（即證人證述：我直覺違反當事人法則等語），卻又在未具備任何證物之下，取得原告負責人該違法之自白，故該等自白顯已違背刑事訴訟法第156條之規定，當無證據能力，灼然甚明。
⒊況且證人亦自承該資料亦與事實不符，從該資料僅能得知
係原告給付廠商往來資金狀況，並不能證明是否係會員匯入的這些錢數，且又無任何證據佐證，可知若非偵查機關以將予以羈押之壓力，加諸原告負責人，原告負責人又何必提供此一根本與事實不符之資料？況且連證人亦自承其知情該資料違反當事人法則，不提出來的話，檢察官會聲押原告負責人等情，所以本件被告作為處罰原告補徵營業稅所據之證據，不僅係違法取得之證據，又與事實不符，根本未能證明原告確有逃漏營業稅之事實。
⒋前揭筆錄及相關附卷資料既有如上之違法之處，而被告竟
仍以該取得違法、內容不實之證據，作為本件補徵營業稅處分之依據，是以本件系爭行政處分，當然係一違法之行政處分，不言可喻。
三、次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」「違章人於行政爭訟程序外，雖經自白其後如有爭執，仍應調查其他必要之證據，以察是否與事實相符，苟無法證明其與事實相符，自不得採為判斷事實之依據。」此有最高行政法院75年判字第309號判例及第1695號判決意旨足資參酌。又「原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌者，得提起再審之訴，行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款定有明文。查我國公務員懲戒制度固採刑懲並行主義，惟受懲戒人是否構成應受懲戒之事實，仍應依證據認定之，即應由原處分機關或原判決敘明所憑之證據及形成心證之經過，尚難僅以檢察官起訴書或未確定之法院判決，作為認定受懲戒之事實之唯一依據。」亦有最高行政法院92年度判字第1373號判決（原告準備書狀誤繕為92年度判字第1317號判決）意旨足參。是以行政法院就構成行政罰之基本事實是否該當於構成要件，應本於職權為必要之調查，取得確切之證據，再依論理法則與經驗法則予以論斷，縱以刑事判決之事實為行政罰處罰之基礎，仍必須說明該刑事判決之內容與待證事項有一定之關連，而不得依推測之詞予以處罰，此為至明之理。刑事警察局之移送書及檢察官之起訴書，不得作為認定構成行政罰之唯一依據，行政法院仍應依職權調查證據，始符前揭最高行政法院裁判之意旨。
四、被告辯稱原告負責人甲○○假以經營餐飲業為名，行詐欺之實，有高雄地檢署95年10月19日雄檢博暑94偵7556字第77543號函檢送之起訴書及相關證據資料附卷足憑等語，顯係被告並未實際調查原告是否確有構成此一行政罰之事實，即率以高雄地檢署之起訴書及其附卷資料作為原告構成行政罰之唯一依據，顯已違背前揭最高行政法院裁判意旨；又被告所指原告販賣尊榮會員卡所得款項及張數部分，其於96年8月8日補充答辯狀記載甲○○於94年3月30日14時58分在刑事警察局所作之調查筆錄，坦承原告銷售尊榮會員卡合計3,133張，銷售額共計253,040,000元，有刑事警察局94年4月15日警刑偵八二字第0940057895號刑事案件移送書及甲○○、邢議中、被害人梁明雄等人之調查筆錄相關證物可堪認定等語，顯見被告又在未實際調查原告是否確有構成此一行政罰之事實下，僅以刑事警察局之刑事案件移送書及調查筆錄為原告構成逃漏營業稅之行政罰之唯一證據，此亦當然違背前揭最高行政法院裁判之意旨。又本件刑事警察局所查得以會員名義匯入原告及其代表人甲○○之配偶吳語喬所有之3個建華商業銀行（以下簡稱建華銀行）帳戶之實際金額，係為245,431,685元，並非調查筆錄所稱之253,040,000元，其差距多達7,608,315元，不可謂之不大，被告亦自認此點，然被告竟謂兩者間尚屬相當，顯然被告不僅就其應自為調查之事項，因怠惰而未為調查，逕以前揭之刑事警察局移送書及高雄地檢署之起訴書為處罰原告之依據，更忽視人民財產權利之保障，殆無爭論。
五、綜上所述，本件被告認定原告逃漏營業稅，但被告從未實際調查原告是否確有構成此一行政罰之事實，僅以刑事警察局之刑事案件移送書及調查筆錄做為原告構成逃漏營業稅之行政罰之唯一證據，而該調查筆錄僅係原告負責人單純之供述，並未有其他必要之證據佐證原告確有銷售會員卡如被告所指之數額；且被告於歷次答辯狀所陳述之內容，均稱係引用原告於刑事偵查時之卷宗及筆錄，但遍查該案卷宗資料，並無任何證據足以證明原告確有銷售如被告所指之數額，單單就匯款往來資料，亦不足以認定該數額是否為銷售會員卡所得，且與被告所指銷售總數額不相吻合；又被告所引用之高雄地檢署檢察官起訴書、移送書及附卷資料等，其所憑之相關警詢筆錄等，亦有違法取供而不具證據能力之重大違法事由，顯見原行政處分確已違法。換言之，被告在僅有原告負責人刑事偵查筆錄內容之情況下，無任何必要之證據佐證，僅以臆測或推論之方式認定原告有逃漏營業稅之事實，但對於逃漏營業稅之數額卻又完全無法清楚指明，僅粗糙的大略推估一與事實根本不符之數字，即草率課予原告逃漏營業稅之處分，難謂已盡舉證之責，此與前揭最高行政法院判決意旨有違，其行政處分違法之處至為明顯。
乙、被告主張之理由：
一、原告負責人甲○○於92年3月間在高雄市○○○路○○號11樓設立原告公司，卻假以經營餐飲業為名，推銷吸引投資人購買原告商品「尊榮會員卡」，行詐欺之實，業經高雄地檢署檢察官以94年7月27日94年度偵字第7556號起訴書起訴在案，起訴書內容略以：「迄93年4月20日止，遭甲○○等詐騙集團詐騙投資客梁明雄等約600餘人，販售『尊榮會員卡』約3,000餘單位（張），斂取約2億5千3百餘萬元，‧‧‧。
」有高雄地檢署95年10月19日雄檢博暑94偵7556字第77543號函檢送之起訴書及相關證據資料足憑。另甲○○於94年3月30日14時58分在刑事警察局製作調查筆錄陳稱：「（問：
依你刑事答辯狀內容稱，共販賣96張50,000元會員卡共4,800,000元、676張65,000元會員卡共43,940,000元、1,506張80,000元會員卡共120,480,000元、854張98,000元會員卡共83,692,000元、1張128,000元會員卡共128,000元，總計收受253,040,000元，是否正確？）都正確。」「（問：你所收受會員買會員卡金錢存放何處？）全部都花在公司的產業以及員工的薪資上。」「（問：業務員販賣尊榮會員卡會員的錢，拿回公司是交給何人？）原則上都是交給公司的小會計李松玲，然後李松玲再把錢交給顏綉萍，顏綉萍再將現金交給我本人，我會拿來支付廠商各種款項。」等語。是甲○○坦承原告銷售「尊榮會員卡」，銷售價格及張數如下：50,000元96張、65,000元676張、80,000元1,506張、98,000元854張及128,000元1張，合計3,133張，銷售額共計253,040,000元，均屬正確，又出售尊榮會員卡收受會員的款項，亦交由甲○○處理，有刑事警察局94年4月15日警刑偵八二字第0940057895號刑事案件移送書及甲○○、邢議中、被害人梁明雄等人之調查筆錄等相關證物可堪認定。且依原告與被害人梁明雄等簽訂之「尊榮會員卡認購契約書」第2條第1款規定，係屬不退還之入會費，依財政部76年2月10日台財稅字第7519771號函釋規定，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅，是被告以原告於92年4月至93年12月間銷售會員卡，銷售額計253,040,000元，減除原告已開立統一發票並申報銷售額計6,960,000元，核定漏開統一發票並漏報銷售額計234,361,905元（不含稅），補徵營業稅11,718,095元，並處罰鍰35,154,200元，尚無違誤。
二、原告援引最高行政法院92年度判字第1238號判決，主張原告代表人甲○○在刑事警察局之調查筆錄所言都非事實，係非出於自由意識下所為之陳述，被告怎能依調查筆錄影本逕行認定乙節。按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據（最高行政法院88年度判字第3412號判決意旨參照），是高雄地檢署94年度偵字第7556號起訴書及刑事警察局所為之原告代表人甲○○等人之調查筆錄，自得作為文書證據，作為認定事實之憑據。另訴外人曾書婷因與原告代表人甲○○等人所組成之詐騙集團，假以原告經營餐飲業為名，推銷吸引投資人購買原告商品「尊榮會員卡」，行詐欺之實，經高雄地檢署95年度偵字第18739號起訴書起訴，並經台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）以95年12月29日95年度易字第1382號刑事判決確定。是原告主張參照台北高等行政法院89年度訴字第2761號及91年度訴字第4755號判決，高雄地檢署之起訴書及刑事警察局之調查筆錄，證據力不明乙節，顯不足採，併予敘明。
三、又以會員名義將款項匯入原告及其代表人甲○○之配偶吳語喬所有建華銀行3個帳戶之情形如下：（一）戶名吳語喬（帳號：000-000-0000000-0）部分：會員匯入金額分別為92年110,114,835元及93年20,978,373元，合計匯入金額為131,093,208元。（二）戶名原告（帳號：000-000-0000000-0）部分：會員匯入金額分別為92年54,869,000元及93年51,847,134元，合計匯入金額為106,716,134元。（三）戶名原告（帳號：000-000-0000000-0）部分：會員匯入金額分別為92年283,349元及93年7,338,994元，合計匯入金額為7,622,343元，3個帳戶總計匯入金額為245,431,685元（131,093,208元＋106,716,134元＋7,622,343元）。參照刑事警察局查得原告及其代表人甲○○之配偶吳語喬所有建華銀行3個帳戶，以會員名義匯入金額共計245,431,685元，與原告代表人甲○○於刑事警察局調查筆錄承認販賣會員卡所得共計253,040,000元（含稅）尚屬相當，故被告依甲○○所述之253,040,000元，扣除原告93年已開立會員卡統一發票金額6,960,000元（含稅），核定原告漏開立統一發票246,080,000元（253,040,000元－6,960,000元），即漏報不含稅銷售額234,361,905元，並無違誤。
四、按原告代表人甲○○於高雄地檢署94年6月2日94年度偵字第7556號訊問筆錄陳稱：「（問：顏綉萍說你們所招的會員未做會員名冊否？）‧‧‧『新食田公司』的客戶很多，公司就以電子郵件或信件通信與會員保持聯絡。」「（問：與會員以電子郵件聯絡的信件留存在何處？）應該在『大地屋公司』5樓的電腦內。」「（問：為何當時搜扣之電腦內未有這些會員資料存檔，而那些檔案都已被抽除？被抽除的檔案藏放在何處？）我不清楚，‧‧‧。」「（問：你收取的近3億元的投資款何去？）這些款項我們發了50％給員工薪資及報酬，其餘50％我們投入餐廳的經營及業務團隊。」等語。又甲○○於高雄地院94年7月28日訊問筆錄陳述：「（問：對檢察官起訴事實有何意見？）一、‧‧‧我想要擴大營業，並且推廣『尊榮會員卡』，藉予購買『尊榮會員卡』之會員，‧‧‧。三、我跟客戶收取之會員卡之款項，有向檢察官陳述我們資金流向。」「（問：前後收取多少資金？）大約2億5千萬元。」等語。再訴外人邢議中於上開高雄地院訊問筆錄陳述：「（問：你所收取之資金用於何處？）資金不是我工作範圍，我不清楚，我的工作範圍在於找尋公司位置及員工宿舍及董事長交辦事項及餐車營運事項。」等語。另訴外人許乃丹律師亦於上開高雄地院訊問筆錄陳明：「（問：有無要說明？）一、甲○○經營公司推銷『尊榮會員卡』，縱使公司經營策略方式，不能因公司事後經營不善，即推認被告所為係詐欺取財之行為，而且被告如欲吸金，不需要事後發放達3千多萬元紅利給『尊榮會員卡』之會員，且資金陸陸續續收取，並非一次收取2億5千萬元‧‧‧。」等語。經彙整原告銷售『尊榮會員卡』之會員（受害人）人數，計有718人。綜上，被告核定原告銷售「尊榮會員卡」計253,040,000元，雖因會員資料存檔已被原告抽除，已無從考究，惟原告負責人甲○○及其選任之辯護人，均於高雄地院法官訊問筆錄時認諾在案，且於歷次（16次）準備程序庭中，亦未有爭執銷售「尊榮會員卡」之金額；又依彙整原告銷售「尊榮會員卡」之會員（受害人）人數計有718人，已超過原告負責人甲○○自行坦承詐騙投資客600餘人。故原告負責人甲○○坦承銷售「尊榮會員卡」之價格及張數：50,000元96張、65,000元676張、80,000元1,506張、98,000元854張及128,000元1張，合計3,133張，銷售額共計253,040,000元（含稅），應屬可採。被告參照刑事警察局查得原告及其代表人甲○○之配偶吳語喬所有建華銀行3個帳戶，以會員名義匯入金額共計245,431,685元，與原告代表人甲○○於刑事警察局調查筆錄承認販賣會員卡所得共計253,040,000元（含稅）尚屬相當，故被告依甲○○所述之253,040,000元，扣除原告93年已開立會員卡統一發票金額6,960,000元（含稅），核定原告漏開立統一發票246,080,000元（253,040,000元－6,960,000元），即漏報不含稅銷售額234,361,905元，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為丙○○，，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款分別定有明文。
二、本件原告於92年4月至93年12月間銷售會員卡，銷售額計234,361,905元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅11,718,095元，案經高雄地檢署通報被告查處，經被告審理結果，除核定補徵營業稅11,718,095元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,154,200元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有營業稅違章核定稅額繳款書及被告95年9月1日95年度財高國稅法違字第03094100805號處分書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被告認定原告逃漏營業稅，並未實際調查原告是否確有構成此一行政罰之事實，僅以刑事警察局之刑事案件移送書及調查筆錄做為原告構成逃漏營業稅之行政罰之唯一證據，而該調查筆錄僅係原告負責人單純之供述，並未有其他必要之證據佐證原告確有銷售會員卡如被告所指之數額；且被告單單就匯款往來資料，亦不足以認定該數額是否為銷售會員卡所得，且與被告所指銷售總數額不相吻合；又被告所引用之高雄地檢署檢察官起訴書、移送書及附卷資料等，其所憑之相關警詢筆錄等，亦有違法取供而不具證據能力之重大違法事由，顯見原行政處分確已違法等語，資為論據。
三、經查，原告於92年4月2日為設立登記，並於高雄及台南等地分設營業據點以推廣業務，由各部門主管負責指導旗下各階層人員，以經營餐飲業為名，行銷吸引投資購買原告商品「尊榮會員卡」，每張會員卡販賣之金額為5萬元至12萬8千元不等乙節，迭據原告負責人甲○○於警訊及偵審中自承在卷，且因原告販賣上開會員卡，致其負責人甲○○因涉嫌詐欺罪嫌，經高雄地檢署檢察官起訴後，甲○○在高雄地院94年度重訴字第67號常業詐欺案件中，於95年5月22日提出之準備書狀（爭點整理）亦表明對原告販賣上開會員卡之事實不爭執；此外，訴外人即原告公司執行董事邢議中、原告公司員工劉雲詠、郭明仁、陳秉楓、原告公司會計顏綉萍、原告公司出納李松玲於警訊時亦均坦承原告確有販賣上開會員卡之事實；另訴外人梁明雄、侯金龍、林志興、林信州、王億文、蔣杰璋等於警訊時亦分別陳稱有向原告購買尊榮會員卡或提出尊榮卡認購契約書表明曾向原告購買尊榮會員卡，此有調查筆錄及尊榮卡認購契約書等影本附原處分卷足稽；參以甲○○因販賣上開會員卡涉嫌詐欺案件之同案被告即原告公司經理徐永丞（已死亡）之秘書曾書婷，因涉嫌連續共同詐欺犯行，業經台灣高等法院高雄分院96年度上易字第123號刑事判決有期徒刑6月確定，亦有該判決影本附本院卷為憑。綜上，足證原告確有販賣商品「尊榮會員卡」之事實，洵堪認定。
四、按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋在案。因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。查，原告確有販賣商品「尊榮會員卡」之事實，已如前述；至於其自92年4月起至93年12月間銷售會員卡之銷售額究為多少，據原告負責人甲○○於94年3月30日警訊時供稱：其於93年7月6日委任溫三郎律師送達高雄地檢署之刑事答辯狀內容稱，共販賣96張50,000元會員卡共4,800,000元、676張65,000元會員卡共43,940,000元、1,506張80,000元會員卡共120,480,000元、854張98,000元會員卡共83,692,000元、1張128,000元會員卡共128,000元，總計收受253,040,000元，都正確等語；又甲○○於94年6月2日在高雄地檢署檢察官偵查時亦不否認其以原告名義販賣上開會員卡之金額；另甲○○於94年7月28日在高雄地院刑事鳳山庭調查時，除對檢察官起訴意旨稱其以原告名義販賣上開會員卡共收取2億5千3百餘萬元乙節不爭執外，並自承因販賣會員卡前後收取之資金約2億5千萬元（詳見該訊問筆錄第14頁），只是一再辯稱，就其收取之款項，均有用於投資事業，並沒有中飽私囊，沒有詐欺之犯行，此有上開調查筆錄、訊問筆錄附卷可參。再據甲○○於94年3月30日警訊時供稱：客戶購買會員卡之匯款均匯入原告帳戶000-000-0000、000-000-0000號，其妻吳語喬帳戶000-000-00000號，及原告公司會計顏綉萍帳戶000-000-00000號等語，亦有上開調查筆錄附卷可稽。參以被告調取上開原告及吳語喬建華銀行帳戶查核結果，92年及93年匯入各該帳戶款項總額為245,431,685元，而此金額尚不包括原告公司會計顏綉萍上開建華銀行帳戶部分之金額，此有上開銀行帳戶存摺存款歷史往來明細查詢一覽表及原告92-93年營業稅漏開發票明細對照表等影本附卷足稽。故原告負責人甲○○於警訊時及偵審中所自承之銷售額253,040,000元非無可能；又原告銷售會員卡之張數高達3,133張，且銷售金額龐大，而上開刑事案件扣押之物品清單（詳見起訴書附表二），並無關於系爭會員卡銷售明細帳等證物；再者，原告迄今仍未提出有關銷售系爭會員卡之帳證資料以供查核，揆諸前揭說明，原告就此部分既未盡其協力義務（申報義務、記帳義務、提示文據義務等），則被告依查得資料，參酌上開銀行匯款資料及原告負責人於警訊時所為之陳述，認定原告自92年4月起至93年12月止，共計銷售會員卡之總額計253,040,000元，尚非無據。至於原告主張其負責人甲○○係在偵查人員對原告公司為搜索，以強制處分權之恫嚇威脅下，於警訊時方為上述不利於己之陳述，故該陳述並非甲○○在自由意識下所為，自無證據能力云云。然按司法警察官因調查犯罪嫌疑人犯罪情形及蒐集證據，認有搜索之必要時，得報請檢察官許可後，向該管法院聲請核發搜索票；偵查中檢察官認有搜索之必要者，應以書面敘述理由，聲請該管法院核發搜索票（刑事訴訟法第128條之1第1項及第2項參照），故司法警察官或檢察官實施搜索有其法定程序，若司法警察官或檢察官依法行使搜索權，自不能謂其搜索係對犯罪嫌疑人為恫嚇威脅，故原告僅因被偵查人員搜索，即謂其負責人甲○○遭恫嚇威脅，自非可採。又原告負責人甲○○於94年3月30日接受警方訊問時，亦有委任楊靖儀律師到場，另外其所陳述原告販賣會員卡之張數3,133張，總額共計253,040,000元，乃係依據其先前於93年7月6日委任溫三郎律師送達高雄地檢署之刑事答辯狀內容，再行確認；換言之，甲○○只是就其先前在刑事答辯狀之陳述內容，於警訊時再重申其正確性而已；況且甲○○嗣後於偵審中仍自承原告確有上開販賣會員卡所得，若甲○○所述原告販賣會員卡所得上開金額不實，其何能明確地在上開答辯狀陳述其販賣會員卡之詳細張數及每張之實際金額，且於偵審中一再承認上開販賣會員卡之金額。證人即製作上開警訊筆錄之警員丁○○雖到庭證稱：甲○○當時有表示證物內容可能有出入，刑事答辯狀是林慶雲律師叫他提出來的，怕不提出來會被聲請羈押等語；然丁○○亦稱：當天筆錄製作很久，因為訊問當時有甲○○委任之律師在場，有些事項律師會要求甲○○拒絕回答，但是甲○○擔心拒絕回答會被聲請羈押，所以甲○○與律師一直在討論，最後甲○○有同意筆錄繼續製作下去等語（詳見本院96年8月31日準備程序筆錄第3頁）；足見原告負責人甲○○於警訊時所為之陳述內容，係與其委任到場之律師討論後所為之陳述，且甲○○僅表示證物內容可能有出入，至於對其刑事答辯狀所述之販賣會員卡之張數及金額則表示正確無誤；益證甲○○於警訊時之陳述乃在自由意識下所為。是原告主張甲○○於警訊中所述販賣會員卡之金額，並非在自由意識下所為，自無證據能力云云，自不足取。
五、按「說明：二、營業稅法第三條第二項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票。」業據財政部76年2月10日台財稅字第7519771號函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就營業稅法第3條規定所為之解釋性行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。查，原告與其會員所簽訂之尊榮會員卡認購契約書所載內容：「茲就乙方（指原告）投資之事業，甲方（指會員）願以本契約之規範與條件，成為乙方新食田企業股份有限公司之尊榮會員，甲、乙雙方本於誠信原則，公司訂立並遵守之：第壹條：尊榮會員卡總數、價格．．．第貳條：會員權利與義務：一、甲方同意成為乙方契約之受益人，依契約的行使權益、負擔義務，且已詳閱契約書並據以向乙方提出本認購之申請，在簽訂本契約後，所繳付之款項，不得以任何理由要求退款。二、甲方優先享有公司舉辦之各項分紅福利與尊榮，並參與業績發表會、會員聯誼會、新商品發表會及會員大會等福利。三、乙方於經營新食田企業股份有限公司，有增資時，甲方按持有會員卡比例享有優先認購之權利。四、乙方公司之盈餘除預留資金外，按甲方認購比例定期於每半年度分配予甲方。五、甲方日後若欲將原持有之會員權益轉讓與他人，須持原契約書並繳交六百元之手續費至乙方登記始得生效，其轉讓金額得由甲方自行決定。．．．」原告另一尊榮會員卡認購契約書之內容則為：「茲甲方（指會員）向乙方（指原告）申購尊榮會員卡，加入成為乙方之尊榮會員，雙方合意訂立下列條款並同意履行之：．．．第三條：甲方應於本契約簽訂後七日內，以現金方式向乙方給付前條之會費，但雙方另有約定者，不在此限。第四條：甲方如未依約繳納會費者，乙方除得解除契約外，並得向甲方請求賠償所受損害及所失利益。第五條：甲方於完成申購尊榮會員卡程序並繳納會費後，始為乙方之尊榮會員，享有乙方所提供之各項尊榮禮遇及消費累積紅利回饋與優惠，並得參與業績發表會、會員聯誼會、新商品發表會及會員大會。第六條：甲方得將會員權利轉讓於他人。會員權利之轉讓，讓與人或受讓人非將讓與之事由通知乙方並持本契約書向乙方辦理會員變更登記者，不生效力。甲方讓與會員權利時，乙方得向甲方或受讓人酌收手續費六百元。第七條：甲方成為乙方之尊榮會員後，雖得享有乙方所提供之各項尊榮禮遇及優惠，但乙方不保證其最低獲利。．．．」此有上開尊榮會員卡認購契約書等影本附卷為憑。則由上開契約書之內容觀之，原告係以會員制方式經營銷售尊榮會員卡，所收取入會費，係提供會員入會權利，並享有尊榮禮遇及紅利回饋與參與原告舉辦之活動之代價，惟會員享有之權利雖得轉讓，然不得要求原告退還會費，足見其會費非屬存儲金或保證金之性質，揆諸前揭財政部函釋規定，自應依營業稅法等相關規定課徵營業稅。則被告以原告販賣會員卡所得總額253,040,000元（含稅），扣除原告93年已開立會員卡統一發票金額6,960,000元（含稅），核定原告漏開立統一發票246,080,000元（253,040,000元－6,960,000元），即漏報不含稅銷售額234,361,905元（246,080,000元/（1+0.05）），應補徵營業稅11,718,095元（234,361,905元×5%），並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所規定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，‧‧‧（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋示。查前揭函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件所訂頒之解釋性行政規則，其內容係闡明法規之原意，且與上開司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。
二、查，原告銷售前揭會員卡，未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅11,718,095元，已如前述；其未依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，被告乃依前揭規定擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰35,154,200元（計至百元止），亦無不合。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於92年4月至93年12月間銷售會員卡收入，銷售額合計253,040,000元（含稅），扣除原告93年已開立會員卡統一發票金額6,960,000元（含稅），原告漏開立統一發票246,080,000元，除核定補徵營業稅11,718,095元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,154,200元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 11 日
書記官 周良駿