高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第四一三號九原 告 南臣塑膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許佳新會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月二十三日台財訴字第０九五００六三七六００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用－利息支出新台幣（下同）六、七五九、四八二元，被告初查，以其帳列（一）期初預付費用九、八七五、八０八元，至民國（下同）九十二年十二月三十日僅沖轉六、五四六、八七一元，餘額三、三二八、九三七元於九十二年十二月三十一日當日沖銷，卻未提示憑證資料供核。（二）期初預付貨款五、七六一、六六六元，至九十二年十二月三十日僅沖轉三０一、五二五元，餘額五、四六０、一四一元於九十二年十二月三十一日當日再沖銷五、三八八、六五九元，亦未提示憑證資料供核。（三）預付購置設備款三三、五０二、二二七元，為原告向其代表人甲○○購入其所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段一八六之九及一八六之一四七地號等二筆土地（即重測後之嘉義縣○○鄉○○段一四八九及一五四二地號，下稱系爭土地）之預付款，惟迄九十四年仍未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東。乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款規定，按加權平均借款利率五．０二％，設算利息收入分別為三六０、七六０元、二七四、０九九元、一、六八一、八一一元，合計二、三一六、六七０元，並自原告本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為四、四四二、八一二元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；原告就預付購置設備款三三、五０二、二二七元，被告設算利息一、六八
一、八一一元自利息項下減除部分，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於設算利息一、六八一、八一一元，自利息項下減除部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）原告向其代表人甲○○購買系爭土地，雖因賣方與原告之代表人係同一人，惟業經原告全體股東同意及特別授權，由代表人甲○○與賣方簽訂土地買賣契約書。雖於交付訂金三三、五０二、二二七元後至今未再交付任何款項，惟並無違反買賣雙方所訂之土地買賣契約書第二條第二項「後續土地款乙方財務調度情形，陸續交付」之原則，及第四條「如有扺押權或其他設定者應辦理所有權過戶前聲請塗銷登記不得延緩。（原告係借款人，而賣方為抵押物提供人兼保證人）」；依買賣雙方本諸買賣標的之內容，付款方式、期限等自行斟酌磋商，並依契約自由之原則，訂立合約內容履行，此即私法自治之原則。
（二）被告依據查核準則第九十七條第十一款規定就預付購置設備款三三、五０二、二二七元，設算利息收入一、六八一、八一一元，固有所據，原告並不否認有預付購置設備款
三三、五０二、二二七元之事實，惟因系爭土地價值不菲，高達一億六千萬元，原告基於財務考量，未能繼續付款，尚屬合理。若未能認定為預付土地款，則因原告使用該股東之土地，並未支付任何代價，則該項預付款亦可認定為押租金性質，按如屬押租金，則依稅法及會計處理，應一方面增加利息收入，一方面借記租金支出，一增一減，並不影響所得之計算，則被告專就利息收入一方著手，顯亦有違實質課稅原則。
（三）如謂原告因預付土地購置款，而增加銀行借款，致增加利息費用，則該項利息費用，究應如何認列，查核準則第九十七條第九項定有明文，即原告係以製造塑膠管為主要業務，須有巨幅土地以供儲存製成品，基於業務需要，原告確有使用系爭土地，即系爭土地已交付使用，即與查核準則之規定完全吻合而有該條之適用，則何以訴願理由竟謂該條規定與本件無涉？被告就系爭土地是否交付使用乙事，不敢正視，不肯實地調查，就證據調查而言，顯有偏頗，就法令之適用而言，亦有不當。
（四）系爭土地其中○○○鄉○○段○○○○○號土地，原屬非都市土地，編定使用種類為工業用地，而嘉義縣中埔鄉公所因第一次通盤檢討，變更中埔和睦地區都市計劃，業於七十四年一月十一日公告實施為和睦地區都市計劃，該土地使用分區劃定為農業區，依八十九年一月二十八日修正實施之農業發展條例第三條第十款及農業發展條例施行細則第二條第四款所示，本土地已為農業用地，非被告所稱之工業用地，特此予以澄清。原告於八十八年十二月三十一日簽定土地買賣契約書前，曾口頭詢問土地代書，得到農地所有權移轉之合法登記要件，須有作農業使用，且僅可登記在自然人名下，不包括私法人，還須向轄區鄉公所申請農業用地作農業使用證明，會勘核准後方能登記。賣方甲○○即向原告全體股東宣佈如下：「買賣之土地為農業用地於所有權移轉登記前，現場須配合農業使用，且須有農業用地作農業使用證明核准後方能登記，並向原告之全體股東承諾，僅購買土地即可，日後可登記原告名義、恢復農地農用須拆除六十二年間建築完成之地上老舊建物，免任何費用補貼，及簽買賣契約書交付第一期款後，原告免再支付土地、建築物之租金，並同意先將土地及建築物全部交付原告使用。」另依土地買賣契約書上交付價款之記載，係約定後續之土地款交付，原告視財務調度情形陸續交付。如此原告則日後無須主動確定金額及兌現日期之付款壓力，又有租金支付之全免，無工廠與營業地址變動、遷廠之虞，上項條件均係台灣中小企業普遍認為購地設廠營業使用之最佳條件，實可遇而不可求。且嗣後得知農地分耕地與農業用地，系爭土地非屬耕地範圍，無登記之虞。惟亦不失購買土地即交付營業使用之真意與優渥條件；故原告交付土地買賣價款供營業使用之第一期款三三、五０二、二二七元，應依查核準則第九十七條第九款規定認列，而非以查核準則第九十七條第十一款規定設算利息。
（五）又查核準則第三十六條之一第一項之規定，其目的係考量公司為營利法人，其與投資關係之個人股東或法人股東，財務應劃分清楚，因此若有個人或法人股東代收公司款項應即繳回公司，不得挪用。此與公司法第五十三條之規定一致，即須係「代收公司款項且不於相當期間照繳或挪用公司款項」，始須計算利息課稅。按查核準則第三十六條之一第一項規定意旨所指，為「避免公司資金被濫用，致造成公司收入減少、逃避稅捐」之情況。該條項規定既係就公司法第五十三條所規定償還時應加算之利息，本於權責發生制之精神，於利息應歸屬年度先行設算，然於實質課稅原則下，若無前述查核準則第三十六條之一第一項規定所欲防堵之弊端，且該利息實質上並無實現之可能，無於該利息應歸屬年度先行設算之理。本件系爭設算利息收入事實上既無實現之可能，自無須再考慮權責發生制，於尚未實現年度予以設算，否則其課稅即違反實質課稅原則，而與課稅之客觀、公平原則有違。
二、被告之主張：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。‧‧‧公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，‧‧‧比照前項規定辦理。」「利息：‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款所規定。
（二）按原告應依據會計交易發生之真實，予以正確分類其會計科目並予記載。所謂「押金」，包括因租用財產而給付之保證金等而言，依商業會計處理準則第十四條有關資產負債表項目分類規定，應列報於「其他資產」項下之「存出保證金」科目。然本件原告八十八年至九十二年五個年度之帳務處理並無「預付購置設備款」與「存出保證金」之更正分錄，且「原告與甲○○（原告之代表人）簽訂系爭二筆土地買賣合約，其所約定之交易價格、履約方式及就已有建物之土地，僅出售土地等情，均有違一般土地交易常情，足見原告與甲○○應無買賣上開土地之意思，而係由原告代表人甲○○假借買賣土地之名義，挪用系爭款項。」此經鈞院九十四年十一月三十日九十四年度訴字第五一五號判決及九十五年九月二十七日九十五年度訴字第二九三號判決論述綦詳。是以，原告所訴之承租行為與本件系爭係挪用資金情形，係屬不同的法律行為，不可混為一談，其訴洵不足採。
（三）又依財政部八十七年三月三十一日台財稅第000000000號令修正查核準則，按該準則部分條文修正總說明所載「二、基於簡化營利事業帳務處理及公平核課原則，修正放寬相關查核規定：（一）於現行所得稅法規範下，放寬限制性規定：‧‧‧六、增列固定資產之土地，經交付使用後之借款利息，可作費用列支之規定（第九十七條第九款）。」及查核準則部分條文修正對照表修正查核準則第九十七條第九款條文說明：「部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰修正第九款前段規定，增列『或交付使用』等文字」，是以本件系爭土地地目均為建地，其中大義段一四八九地號土地，面積三、四四０平方公尺，依據嘉義縣政府六十九年八月二十六日府建商字第三之一一八三號函辦理編定為工業用地，系爭土地既均非屬農業用地，並無因受法令限制無法辦理過戶情事，自無查核準則第九十七條第九款修正放寬規定之適用。
（四）原告簽訂系爭土地買賣時，系爭土地依據七十四年一月十一日公告之和睦都市計畫，系爭土地使用分區分別為○○○區○○○道路用地」，復依據甲○○土地所有權狀，系爭土地標示地目均為「建」，有嘉義縣中埔鄉公所九十六年九月十八日中鄉建字第０九六００一一五八八號簡便行文表，核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及甲○○之土地所有權狀等資料可稽。至原告訴稱系爭土地因係農地受法令限制無法辦理過戶乙節，經查，原告應提示地政機關，敍明駁回登記申請之理由及法令依據等相關證明文件；又原告雖於八十八年十二月三十日簽訂土地買賣時，受行為時土地法第三十條「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。．．．違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」規定限制，惟依據八十九年一月二十六日公布之土地法，因放寬農地農有政策之執行，原有關農地移轉承受人資格及身分限制之相關規定，爰配合刪除土地法第三十條之規定，是原告系爭土地，均無受法令限制而無法辦理過戶情事，其所稱洵不足採。
（五）另原告八十九年及九十年度營利事業所得稅與本件相同案情之預付購置設備款三三、五０二、二二七元，經被告原查認定原告代表人甲○○假藉買賣土地之名義，挪用系爭款項，乃依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，自利息支出項下減除案件，提起行政訴訟，業經最高行政法院九十六年度裁字第一五一四號裁定，原告之訴駁回在案及鈞院以九十五年度訴字第二九三號判決，原告之訴駁回在案，併予陳明。
理 由
壹、程序部分：被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合。
貳、實體部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「利息：‧‧‧十
一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款亦有明文。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，至第九十七條之規定，係就各類利息之認定等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，本院自得適用。
二、本件原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用－利息支出六、七五九、四八二元，被告初查，以其帳列（一）期初預付費用九、八七五、八０八元，至九十二年十二月三十日僅沖轉六、五四六、八七一元，餘額三、三二八、九三七元於九十二年十二月三十一日當日沖銷，卻未提示憑證資料供核。（二）期初預付貨款五、七六一、六六六元，至九十二年十二月三十日僅沖轉三０一、五二五元，餘額五、四六０、一四一元於九十二年十二月三十一日當日再沖銷五、三八八、六五九元，亦未提示憑證資料供核。（三）預付購置設備款三三、五０二、二二七元，為原告向其代表人甲○○購入其所有系爭土地之預付款，惟迄九十四年仍未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東。乃依查核準則第九十七條第十一款規定，按加權平均借款利率五．０二％，設算利息收入分別為三六０、七六０元、
二七四、０九九元、一、六八一、八一一元，合計二、三一
六、六七０元，並自原告本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為四、四四二、八一二元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告九十二年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十二年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、繳款書、臺灣銀行網路銀行92年利率匯率基金類新台幣存放牌告利率等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）系爭土地買賣其出賣人雖與原告代表人為同一人，惟該次買賣係經由原告全體股東之同意，且付款方式均未違反契約約定，依契約自由之原則，上開買賣應屬真實。
（二）被告就本件預付購置設備款若不認屬預付土地款，則因原告使用該股東之土地未支付任何代價，該筆款項亦應認屬押租金性質，依稅法及會計處理，應一方面增加利息收入，一方面借記租金支出，並不影響所得之計算，則被告專就利息收入一方著手，顯有違實質課稅原則。（三）系爭土地確已交付原告使用，符合查核準則第九十七條第九款之規定，惟被告竟認無適用餘地，顯適用法律不當。（四）本件系爭設算利息收入事實上既無實現之可能，自無須依查核準則第三十六條之一第一項考慮權責發生制，於尚未實現年度予以設算，否則其課稅即違反實質課稅原則等語，資為論據。
三、本件原告僅就上開預付購置設備款，應否依查核準則第九十七條第十一款規定設算利息收入予以爭執，經查：
（一）原告與其代表人甲○○於八十八年十二月三十一日簽訂土地房屋買賣契約書，由甲○○將其所有系爭土地，以一億六千萬元代價，出售給原告，並於訂約時由原告先給付三
三、五０二、二二七元為定金，其餘價款雙方約定：視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記，此有該契約書影本附原處分卷足稽。又上開土地價款除已支付之定金外，原告迄未再支付任何價款，而甲○○亦未將該土地所有權移轉登記給原告乙節，亦據原告陳明在卷，復有該土地登記第二類謄本、建物登記第二類謄本附原處分卷為憑。則由本件土地買賣原告僅支付定金，之後就未再付款，而雙方約定後續土地款視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將現所有權過戶登記，上開約定就價金及土地所有權移轉登記之時間，均無期限；且上開土地及其上建物之所有權人均為甲○○，原告卻僅向甲○○買受該土地，而其上建物則仍為甲○○所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人，而影響土地之利用，故原告與甲○○間僅就上開土地為買賣，且訂約時由原告先給付三三、五０二、二二七元為定金，與一般交易常情，定金金額通常為整數有異等情觀之，均不合一般土地交易之常態，則被告據以認定原告上開款項應係遭挪用或無償貸予其股東甲○○，而依查核準則第九十七條第十一款規定，自原告本期申報之利息支出項下減除，依法尚非無據。
（二）原告雖主張因系爭土地為農業用地，依簽訂買賣契約書當時之農業發展條例及土地法之規定，無法移轉登記予原告名下，遂遲未移轉登記云云，惟查，系爭土地於八十八年十二月三十一日訂立買賣契約時，其土地使用分區分別為○○○區○○○道路用地」，其地目均為「建」，有土地所有權狀及嘉義縣中埔鄉公所簡便行文表附卷可按，又「都市計畫、農業區保護區內之土地，除田、旱地目外，其餘地目土地之移轉應免受土地法第三十條暨農業發展條例第二十二條規定之限制。」為內政部六十九年四月二十八日台內地字第二一０六九號函所釋示，由上開函釋意旨可知，系爭土地之地目即非屬「田、旱」，自無受行為時土地法第三十條及農業發展條例第二十二條規定之限制，且若原告確曾有申請移轉登記惟遇無法移轉情事，應可提出地政機關駁回其申請之書面證明，然原告亦無法舉證實說，則原告據此主張其係因系爭土地無法登記予原告遂遲不移轉登記云云，自不可採。
（三）至原告主張系爭土地既已實際交付原告使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第九十七條第九款規定乙節，又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為八十七年三月三十一日修正公布之查核準則第九十七條第九款所明文，依財政部八十七年三月三十一日台財稅第000000000號令修正查核準則，按該準則部分條文修正總說明所載「二、基於簡化營利事業帳務處理及公平核課原則，修正放寬相關查核規定：（一）於現行所得稅法規範下，放寬限制性規定：‧‧‧六、增列固定資產之土地，經交付使用後之借款利息，可作費用列支之規定（第九十七條第九款）。」及查核準則部分條文修正對照表修正查核準則第九十七條第九款條文說明：「部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰修正第九款前段規定，增列『或交付使用』等文字」等語，則如上所述，系爭土地既自始非屬有受法令限制無法辦理過戶之農地，自非該次修正理由所欲放寬適用之情形，即應限縮解釋僅能適用修正前即「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」之規定，則系爭土地既尚未辦妥過戶手續，縱如原告所稱確已實際交付其使用，然其所稱購買土地之借款利息，仍無法作為費用列支。又原告主張因系爭土地確由其使用，若認非基於買賣關係使用，亦應視為租賃關係，則該預付預備款可視為承租保證金，故應設算系爭土地所有權人之租金收入，而原告之利息支出即應相對減少云云，惟查，本件乃被告認系爭土地遲未過戶至原告名下，而認原告代表人取得上開三三、五０
二、二二七元應非屬預付購置設備款，自無法將之列報利息支出，與原告主張其確有使用系爭土地，應設算租金收入，上開款項可視為承租保證金，惟因二者分屬不同行為，應記於資產負債表項目分類之不同項下，又查，因原告九十一年度之資產負債表上並無「預付購置設備款」與「存出保證金」之更正分錄，則原告上開應視為承租保證金之主張亦無可採。
參、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依行為時查核準則第九十七條第十一款規定，就預付購置設備款三三、五０二、二二七元，按加權平均借款利率五．０二％設算利息一、
六八一、八一一元自利息項下減除，核定本期利息支出為四、四四二、八一二元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 二十 日
書記官 黃玉幸