高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第四二八號九原 告 乙○○
丙○○丁○○兼上 二人法定代理人及兼上三人訴訟代理人 甲○○上 一 人輔 佐 人 己○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月十八日台財訴字第０九六００一０五七五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人方炳南於民國（下同）九十年三月一日死亡，原告於九十年九月十四日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣(下同)二一
九、五四五、五五四元、遺產淨額０元，被告初查核定遺產總額
二一九、五五０、五五四元，遺產淨額０元。嗣因原核定遺產中依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免稅之高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四八三八之二地號等十三筆農地（下稱系爭潮州寮小段土地）於列管五年期間內經被告查得未繼續作農地使用，於九十四年七月十二日以財高國稅審二字第０九四００四六三八九號函請原告於九十四年八月十五日前將系爭潮州寮小段土地恢復所有權登記並繼續作農業使用，原告未於期限內回復，被告乃予補徵稅額三、六七九、八一一元。原告不服，於九十五年十一月十七日連同申請依民法第一千零三十條之一規定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除、被繼承人生前未償債務扣除、遺產中另有屏東縣○○鎮○○段○○○○號等四筆農地（下稱系爭崙東段土地）農用免稅扣除部分，一併申請復查，獲更正追認民法第一千零三十條之一請求權扣除額二五、九八五、五一二元、未償債務扣除額四、五００、０００元，其餘未獲變更。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被繼承人方炳南遺產中之農業用地如下：計十三筆，係因被繼承人辦理抵押權設定，向銀行貸款，繼承人等無能力清償，而遭銀行拍賣，該農地之移轉行為，乃繼承人等四人無法掌控之非自主性或非自願性行為，並非繼承人等四人不願繼續經營農業生產，依財政部七十四年六月七日台財稅字第一七二三六號函釋規定之意旨，請免予追繳已免徵之遺產稅。
１、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四八三八－二地號，金額
五、七三三、二００元。
２、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四八九四地號，金額七、
一一九、二００元。
３、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四八九五地號，金額六、
六七四、八００元。
４、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段五００九地號，金額五、
八七四、０００元。
５、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段五０一０地號，金額六、二三０、四００元。
６、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段五０一一地號，金額四、八０四、八００元。
７、高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段五０一二地號，金額九、０八一、六００元。
８、高雄縣○○鎮○○○段○○○○○○號，金額六二０、七五０元。
９、高雄縣○○鎮○○○段○○○○○○號，金額五、一三五、０００元。
１０、高雄縣○○鎮○○○段○○○○○○○號，金額二一九、七００元。
１１、高雄縣○○鎮○○○段○○○○○○○號，金額一二、三五０元。
１２、高雄縣○○鎮○○○段○○○○○○○號，金額一四、八０八、九五０元。
１３、高雄縣○○鎮○○○段○○○○○○號，金額三、九二四、七００元。
１４、小計金額七０、二三九、四五０元。
（二）被繼承人方炳南遺產中之農業用地如下：計四筆，因屏東縣潮州鎮公所未能出具經營農業生產證明，而未自遺產總額中扣除，惟確實從事魚塭養殖，請派員實地勘察認定，以維繼承人權益。
１、屏東縣○○鎮○○段○○○○號，金額七六、七六一元。
２、屏東縣○○鎮○○段○○○○號，金額八四二、五五三元。
３、屏東縣○○鎮○○段○○○○號，金額六、二一０、六００元。
４、屏東縣○○鎮○○段○○○○號，金額二、九六七、九八七元。
５、小計金額一０、０九七、九０一元。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「．．．說明二、農業用地依農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」分別為財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函及九十一年十月二十八日台財稅第0000000000號令所明釋。
（二）查原告辦理被繼承人方炳南君遺產稅申報，列報遺產總額
二一九、五四五、五五四元、遺產淨額０元，被告初查核定遺產總額二一九、五五０、五五四元、遺產淨額０元，嗣因列為遺產之系爭潮州寮小段等十三筆農地之所有權，業於被告列管期間五年期間內出售或遭拍賣而移轉所有權，經以九十四年七月十二日財高國稅審二字第０九四００四六三八九號函通知原告限期回復所有權未果，乃否准農業用地扣除額七０、二三九、四五０元；另因原告主張追認民法第一千零三十條之一規定之生存配偶剩餘財產分配請求權及被繼承人生前未償債務，遂更正核定遺產總額二
一九、五五０、五五四元，遺產淨額一八、一四一、八五二元，應納稅額三、六七九、八一一元。
（三）經查：１、關於系爭潮州寮小段土地部分，按「出售」或「拍賣」農業用地係屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「未將該土地繼續作農業使用。」而農地承受人未於稽徵機關所定期限內回復所有權並繼續作農業使用，應予追繳稅賦，此經首揭財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函及九十一年十月二十八日台財稅第0000000000號令解釋甚明，從而被告據以對原告補徵系爭遺產稅額三、六七九、八一一元，尚無違誤。至原告主張系爭農地出售與拍賣，乃其無法掌控之非自主性或非自願性行為，依財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函其已免徵賦稅不再追繳乙節，查前開財政部函釋僅闡明土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，合乎遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定，故已免徵之賦稅不再追繳。又依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，即應予追繳應納稅賦，原告任意擴大出售與拍賣均屬前開函令解釋之免稅範圍，顯係誤解法令。２、關於系爭崙東段土地為農業用地部分，按「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為行為時農業發展條例第三十九條第二項所明定，本件原告向屏東縣潮州鎮公所申請核發農用證明，經該鎮公所以九十五年六月二十三日潮鎮農字第０九五０００六一八０號函駁回在案，系爭農地顯無作農業使用情形，自未符遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所定「農業使用」之要件，從而被告據以否准系爭農地免稅，亦無不合；又被告非農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十條規定之作業機關，原告執詞主張由被告會勘，難謂有理由，核不足採。
理 由
壹、程序方面：被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中其代表人變更為戊○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為行為時農業發展條例第三十九條第二項所明定。再按「直轄市或縣(市)政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設(工務)、環保等單位派員組成之。」「直轄市或縣(市)政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉(鎮、市、區)公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣(市)政府定之。」分別為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十條、第十六條所明定。另按「．．．說明二、農業用地依農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」分別為財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函及九十一年十月二十八日台財稅第0000000000號令所明釋。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，被繼承人方炳南於九十年三月一日死亡，原告於九十年九月十四日申報遺產稅，申報遺產總額二一九、五四五、五五四元、遺產淨額０元，被告初查核定遺產總額二一九、五五０、五五四元，遺產淨額０元。嗣因原核定遺產中依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免稅之系爭潮州寮小段土地於列管五年期間內經被告查得未繼續作農地使用，於九十四年七月十二日以財高國稅審二字第０九四００四六三八九號函請原告於九十四年八月十五日前將系爭潮州寮小段土地恢復所有權登記並繼續作農業使用，原告未於期限內回復，被告乃予補徵稅額三、六七九、八一一元。原告不服，於九十五年十一月十七日連同申請依民法第一千零三十條之一規定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除、被繼承人生前未償債務扣除、遺產中另有系爭崙東段土地農用免稅扣除部分，一併申請復查，獲更正追認民法第一千零三十條之一請求權扣除額二五、九八五、五一二元、未償債務扣除額四、五００、０００元，其餘未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有被告對原告等之遺產稅核定通知書、原告等之遺產稅繳款書、遺產稅更正通知單及屏東縣潮州鎮公所九十五年六月二十三日潮鎮農字第０九五０００六一八０號函附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖訴稱：原告等繼承被繼承人方炳南遺產中之系爭潮州寮小段土地，因被繼承人辦理抵押權設定，向銀行貸款，其嗣后無力償還而遭銀行拍賣，該農地移轉行為非原告等能掌控之自主性或自願性移轉，依財政部七十四年六月七日台財稅字第一七二三六號函釋規定之意旨，免予追繳已免徵之遺產稅；原告等另繼承系爭崙東段土地，雖屏東縣潮州鎮公所未能出具經營農業生產證明，而未能從遺產總額中扣除，惟確從事魚塭養殖，請派員實地勘察認定，以維護繼承人權益等云云，資為論據。
四、惟查，依財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋及九十一年十月二十八日台財稅第0000000000號函釋意旨，有關遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書所明定免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。況且由「死亡」、「徵收」等原因所為之移轉，係出於承受人所無法預料或無法避免之情形，非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。惟系爭潮州寮小段土地其所有權移轉係出於「拍賣」，究其原因為被繼承人辦理抵押權設定，向銀行貸款，嗣后原告（即繼承人）等無力清償，以致該系爭潮州寮小段土地遭行使抵押權而被拍賣。此情形若原告等任由銀行聲請拍賣以清償該借款債務，而為消極償還該債務，嗣后又主張其非不願繼續經營農業生產，而亦得享有免徵遺產稅之優惠，除與法律規定不相符外，更非合理公平。故原告等主張：因被繼承人辦理抵押權設定，向銀行貸款，其嗣后無力償還而遭銀行拍賣，該農地移轉行為非原告等能掌控之自主性或自願性移轉，依財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函釋規定之意旨，免予追繳已免徵之遺產稅等云云，自不足採。
五、次查「行政主體設置有多數之行政機關，因此必須就各機關之管轄權為明確之規定，以確保行政之統一，並避免各機關行政作業之重複、矛盾以及推諉塞責。」（陳敏，行政法總論，第八九九頁）。故依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十條、第十六條規定，是否為農業使用之認定及核發證明，為該土地所在之直轄市或縣(市)政府的權限，或得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉(鎮、市、區)公所辦理，由此可知農用證明之權限與管轄權非屬於被告。是以本件原告向屏東縣潮州鎮公所申請核發系爭崙東段土地之農用證明，經該鎮公所以九十五年六月二十三日潮鎮農字第０九五０００六一八０號函駁回在案，自屬經有權限機關認定系爭崙東段土地無作農業使用之情形，此時被告依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，據以否准系爭崙東段土地免稅，即無不合。故原告等主張其繼承系爭崙東段土地，雖屏東縣潮州鎮公所未能出具經營農業生產證明，而未能從遺產總額中扣除，惟確從事魚塭養殖，請派員實地勘察認定，以維護繼承人權益等云云，仍不足採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告更正核定對系爭潮州寮小段等十三筆農地，否准農業用地扣除額七０、二三九、四五０元及否准原告主張系爭崙東段土地為農地應免稅部分，均於法尚無違誤。復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，就前述系爭潮州寮小段等十三筆農地及系爭崙東段土地部分，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 十一 日
書記官 黃玉幸