高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00436號原 告 甲○○
參 加 人 乙○○被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國96年3月27日南市法濟字第09609503060號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣台南市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），面積70.42平方公尺，為原告甲○○（原名陳復元，於民國【下同】94年6月16日撤銷收養，回復原姓名為甲○○）、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人因繼承而公同共有。系爭土地之地上建物共4層樓，總面積為289.33平方公尺（建物門牌：台南市○○區○○路二段2號，下稱系爭房屋），其中2分之1為原告甲○○所有，另2分之1為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人公同共有。渠等3人於95年8月31日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告審理結果，以系爭房屋僅有2分之1為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人公同共有，且系爭房屋1樓面積34.9平方公尺供「芳臣企業社」營業使用為由，於95年9月4日以南市稅土字第0950 0492260號函准按實際使用面積所占土地面積比例計算，分別以29.96平方公尺適用自用住宅稅用地稅率及40.46平方公尺適用一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告之申請，將系爭土地扣除1樓出租部分之比例外，其餘部分均應核定為自用住宅用地之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
一、原告起訴意旨及參加人乙○○主張略以：
（一）本件最大的爭議點在於被告係以財政部之行政函釋來否決原告本件自用住宅用地稅率申請案件，並非直接以土地稅法為之，被告所引用的函釋是否得當，尚有爭議。被告所引用的行政函釋，類推本件或他件，均產生不當結論，根本不合乎情理及違背租稅公平原則，完全不能一體適用。蓋土地稅法施行細則是行政規則，而被告引用之財政部函釋亦屬行政函釋，這些行政規則及行政函釋均不能牴觸土地稅法（法律），更不能違反憲法保障之「租稅公平原則」。按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」其旨意乃設籍於該地之土地所有權人或其配偶、直系親屬，若是自行使用土地於住家用途（即無出租或供營業用），該土地即屬自用住宅用地。本件原告甲○○、參加人乙○○與訴外人徐晉元共有系爭土地，而系爭土地上之系爭房屋除原告甲○○、參加人乙○○與訴外人徐晉元所有外，別無其他人擁有所有權，然被告卻不當引用財政部之行政函釋，認為雖系爭房屋為甲○○、參加人乙○○與訴外人徐晉元所有，然僅2分之1為3人公同共有，而另2分之1卻為原告甲○○所有，在此2分之1原告甲○○所有之部分，不算土地所有權人在自行使用土地，故不屬自用住宅用地，亦即被告認為公同共有土地上之建築物所有權人或其配偶、直系親屬，必須設限為「公同共有」（亦即不得為分別共有）。依被告解釋認定，若土地為3人公同共有，而地上建築物為此3人分別共有，而非公同共有，那豈不是該土地全部都不符合自用地而為他用的一般用地。反之，若土地為3人分別共有，而地上建築物為3人公同共有，則應如何解釋？
（二）次依民法第827條規定，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，故原告甲○○之權利及於系爭土地之全部，然而被告卻仍認定原告甲○○所有系爭房屋2分之1部分，係非自行使用該地，而是他人使用該地，故系爭土地之2分之1非屬自用地，被告無法指明系爭土地之2分之1係為何人所使用，即認定係他用的一般用地而非自用地，其認定顯違反事實且不合乎情理。
（三）被告引用之財政部74年4月8日台財稅第14031號、83年3月15日台財稅第000000000號函釋，均指「土地非共有，地上房屋為土地所有權人與他人公同共有」之案例，與本件「土地公同共有，地上房屋並非土地所有權人與他人公同共有，亦非土地所有權人與他人分別所有」之案情有別，並不能相提並論，否則會導出不當結論。
（四）又土地稅法第9條及其施行細則第4條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」對於其所謂之自用住宅用地上之建物所有，並未限制其建物所有必須為何種類之所有，亦即為「公同共有」或「分別共有」皆可，即使被告所引用之財政部80年12月23日台財稅字第800765536號函亦僅是闡釋意旨：「公同共有土地之所有權人申請依土地稅法第17條規定適用自用住宅用地稅率計課地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。」並未限制其建物所有必須為何種類，誠如財政部88年12月2日台財稅第0000000000號函：「主旨：有關公同共有土地如何適用自用住宅用地稅率課徵地價稅一案，復請查照。．．．說明2．．．為兼顧實情，並參照本部83年3月15日台財稅第000000000號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」無異已承認該等法規並未區分限制所有種類，因若土地稅法既已作此限制，即使被告以行政函釋加入此例外規定，此例外規定亦仍屬無效，由此推知土地稅法必然無此限制，純粹是被告先自行設限，然後發現不合情理，再託辭而添加例外規定解套。事實上土地稅法並未論及可分權利範圍之事，亦未規定「若無可分權利範圍協議，則應不計入自用住宅用地」。原告雖已將上述理由告知被告，被告卻仍堅持以原告甲○○所有系爭建物2分之1部分，係「分別共有」之而非「公同共有」，已增加土地稅法所無之限制，違背土地稅法所稱自用住宅用地之立法原意並違背租稅公平原則。
（五）被告除以原告甲○○所有系爭房屋之2分之1部分，因未能與其他2位土地所有權人共有之理由，認定該系爭房屋之2分之1用地為他用而非自用外，另主張認定該1樓房屋出租部分是以原告甲○○、參加人乙○○與訴外人徐晉元等3人公同共有之部分出租，非以原告甲○○所有之部分出租，故須再加計出租面積部分為一般用地面積，然被告並非系爭房屋之所有權人，如何能作此私權主張認定？為何不認定原告甲○○是以其所有系爭房屋2分之1部分出租，非公同共有部分出租？被告如此主張認定，無異重複計算一般用地面積，縮減自用住宅用地面積，加重人民地價稅負擔。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9條及其施行細則第4條定有明文。次按「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」「檢送研商『同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其座落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅』相關事宜會議紀錄1份，請依該會商結論辦理。會商結論：（1）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋座落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」「張××君所有之土地，地上房屋為本人與其兄弟等人公同共有，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，如符合土地稅法第9條之規定，准以張君應有權利部分，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」「主旨：有關公同共有土地如何適用自用住宅用地稅率課徵地價稅一案。說明：．．．2、查民法第827條、828條及829條規定，公同共有係共有人基於公同關係而共有，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無應有部分可言；公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意，且在公同共有關係存續中，各公同共有人不得請求分割其共有物；另土地稅法第9條規定，所稱『自用住宅用地』，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。故本部80年12月23日台財稅第000000000號函乃規定公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。茲為兼顧實情，並參照本部83年3月15日台財稅第000000000號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」分別經財政部74年4月8日台財稅第14031號、89年3月14日台財稅第0000000000號、83年3月15日台財稅第000000000號及88年12月2日台財稅第000000000號函釋明在案。
（二）依據土地稅法施行細則第4條規定可知，按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅之土地，其土地上之建築改良物所有權人應符合該條規定（即土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者。）如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，依上開財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋規定，應按房屋所有權持分比例計算。至原告主張土地稅法施行細則是行政規則，且被告引用之財政部函釋乃是行政解釋，這些行政規則及解釋均不能牴觸土地稅法乙節，查土地稅法施行細則係行政院基於土地稅法第58條之授權訂定之法規命令，屬行政機關對於法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制。再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，前揭財政部之解釋函令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力。原告主張該施行細則之上述規定限縮法令，而財政部函釋則增加土地稅法所無的限制，違反憲法所保障的租稅公平原則云云，顯對法令規定有所誤解，核無足採（最高行政法院94年度判字第188號判決參照）
（三）再按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1148條前段及第1151條定有明文。又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條定有明文。被上訴人自不得在分割遺產前，主張遺產中之特定部分，由其個人承受。」最高法院30年上字第202號著有判例可資參照。由此可知，遺產未經分割前，為所有繼承人公同共有，共同繼承人除請求分割遺產以消滅公同關係外，不得以其中一人或數人，單方表示就遺產之一部，終止公同關係。惟為兼顧實情，倘公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實，且符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，亦經財政部88年12月2日台財稅第0000000000號函釋在案；換言之，上開函釋雖不以公同共有土地已經完成分割為要件，然仍以公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利範圍，並經查明該公同共有人確有其主張之可分權利範圍之事實，始足當之。為此，被告曾以96年1月5日南市稅法字第09615000250號函請原告提供系爭土地公同共有人可分權利範圍協議書，惟原告96年1月12日回函說明：「該公同共有並未協議可分權利範圍。」則本件情形亦無該函釋之適用。
（四）系爭土地之公同共有關係乃因原告等人繼承而來，依民法第1141條規定，同一順序之繼承人有數人時，固按其人數平均繼承。惟按遺產分割前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，繼承人在分割遺產前，不得主張遺產中之特定部分，由其個人承受；抑且，所謂應繼分並不等同於對特定遺產之可分權利，此觀應繼分尚有民法第1172條、1173條規定之扣除項目，即徵明瞭。則被繼承人徐洪年之遺產，除系爭土地及系爭房屋2分之1外，尚有其它存款及投資，而上開遺產迄仍尚未完成分割之協議。是被繼承人之遺產土地及房屋目前既仍屬全體繼承人公同共有，則在遺產分割完成前，若無其他繼承人之認可，實無從單獨就系爭土地區分出原告應有之權利範圍，故難逕謂原告2人持有系爭土地有與地上房屋同等之權利，而可據以認定其持有系爭土地之部分，全部有符合自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件。
（五）有關同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何計算供自用住宅使用之面積，依財政部89年3月14日台財稅第0000000000號函釋規定，如能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。準此，系爭房屋1樓34.9平方公尺供「芳臣企業社」營業使用，被告依上開法令規定，自應依房屋實際使用情形計算營業使用部分佔土地之面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅。是原告主張營業用部分應以甲○○分別持有部分認定營業使用，不宜以公同共有部分認定營業使用，如此無異重複計算一般用地面積，縮減自用住宅用地面積，亦係對法令之誤解，並不足採。
（六）綜上所述，系爭土地為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元公同共有，而系爭房屋其中2分之1為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元公同共有，另2分之1為原告甲○○所有，則依土地稅法施行細則第4條規定，被告以系爭土地僅2分之1符合規定，扣除地上房屋1樓營業使用面積所占土地面積比例後，核准29.96平方公尺適用自用住宅用地稅率，自屬有據。（計算式如下：70.42㎡×
34.9㎡（1樓營業使用面積）/234.1㎡（建築物總面積）×1/2=5.25㎡（營業使用部分占土地之面積）；70.42㎡×1/2－5.25㎡=29.96㎡（符合自用住宅用地面積）；70.42㎡－29.96㎡=40.46㎡（適用一般用地稅率課徵地價稅），揆諸上開法令，自無不合。
理 由
壹、程序方面：按「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」「訴願人已向高等行政法院提起撤銷訴訟，利害關係人就同一事件再行起訴者，視為第一項之參加。」行政訴訟法第42條第1項及第4項分別定有明文。查甲○○、乙○○及徐晉元3人於95年8月31日申請按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之地價稅，經被告95年9月4日南市稅土字第0950049226號函准按實際使用面積所占土地面積比例計算，分別以29.96平方公尺適用自用住宅稅用地稅率及40.46平方公尺適用一般用地稅率課徵地價稅，甲○○不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，其與乙○○同時以原告身分於96年5月28日具狀向本院提起本件行政訴訟等情，有上開申請書、被告函文、訴願決定書及起訴狀附原處分、訴願卷及本院卷可稽，乙○○雖對於原處分卷未提起訴願，惟其與本件訴訟有利害關係，原告提起本件訴訟之同時，乙○○亦以原告身分起訴，揆諸前揭法律規定，乙○○部分應視為訴訟參加，先此說明。
貳、實體方面：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第9條及同法施行細則第4條所明定。又土地稅法第9條所謂自用住宅用地，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地上辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，始足當之。此係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有，始符合自用住宅之意義，則未明文規定，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第58條之授權，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增值稅之立法意旨及賦稅之公平性，而制定土地稅法施行細則第4條之規定，該規定係屬行政機關基於法律授權下對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制（最高行政法院94年度判字第188號判決參照）；且憲法第23條所揭櫫之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施，此觀司法院釋字第480號及釋字第322號解釋自明，故原告主張該施行細則之規定限縮母法之規定，違反憲法所保障的租稅公平原則云云，顯有誤解，不足採取，先此說明。
二、本件系爭土地，面積70.42平方公尺，為原告甲○○（原名為陳復元，於94年6月16日撤銷收養，回復原姓名為甲○○）、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人因繼承取得而公同共有。系爭土地上之系爭房屋中2分之1為原告甲○○所有，另2分之1為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人公同共有。渠等3人於95年8月31日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告審理結果，以系爭房屋僅有2分之1為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人公同共有，且系爭房屋1樓面積34.9平方公尺供「芳臣企業社」營業使用為由，乃於95年9月4日以南市稅土字第09500492260號函准按實際使用面積所占土地面積比例計算，分別以29.96平方公尺適用自用住宅稅用地稅率及40.46平方公尺適用一般用地稅率課徵地價稅等情，有原告等人95年8月31日地價稅自用住宅用地申請書、被告95年9月4日南市稅土字第09500492260號函、系爭土地及房屋登記第二類謄本、土地建物查詢資料、房屋稅主檔查詢資料、財政部臺灣省南區國稅局遺產稅核定通知書及原告等人之戶政連線戶籍資料附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。而原告提起本件行政訴訟（含參加人之主張），無非以：被告援用財政部函釋及土地稅法施行細則認定原告甲○○所有系爭房屋2分之1部分無法適用自用住宅用地稅率，顯有增加母法即土地稅法所無之限制；且被告就系爭房屋1樓出租與訴外人「芳臣企業社」營業使用部分，應以原告甲○○所有部分認定營業使用，不宜以公同共有部分認定等語，資為爭執。
三、經查，本件系爭土地為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人於94年11月17日因繼承而公同共有，而系爭房屋應有部分2分之1為原告甲○○所有（係於65年11月30日因第一次登記而取得應有部分2分之1之所有權），另應有部分2分之1為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元3人於94年11月17日因繼承而公同共有，是本件系爭土地是否符合前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條之規定，即須就分別共有及公同共有之意義加以闡述。所謂分別共有，乃數人按其應有部分對一物共同享有所有權者，而應有部分則是各共有人對共有物所有權所享權利之比例；應有部分乃所有權量之分割而非質的分割，係抽象存在共有物的每一點上，而非具體的存在某一特定部分；而公同共有，則係指依法律規定或依契約，成立一公同關係之數人，基於公同關係而享有一物之所有權。公同共有與分別共有不同者，在於公同共有並無應有部分，即其權利乃抽象存在於總體財產上。準此，本件系爭土地既為原告甲○○、乙○○及訴外人徐晉元3人公同共有，依據土地稅法施行細則第4條之規定，系爭房屋須屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，始得依據自用住宅用地稅率課徵地價稅。惟如上述，系爭房屋應有部分之2分之1為原告甲○○所有，而應有部分又係抽象存在於系爭房屋之任何一點上，故系爭房屋之全部對於系爭土地所有權人而言，即非土地公同共有之所有權人即參加人乙○○及訴外人徐晉元本人或其配偶、直系親屬所有，自不符合適用前揭自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件，甚為明確。
四、惟按「土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算。」業經財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋明在案。查該財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與前揭土地稅法規定之意旨相符，爰予援用。準此足見，在房屋為分別共有之情形，只要該房屋所有權屬其基地土地所有權人本人或其配偶、直系親屬與他人分別共有時，實務上即可按該房屋所有權應有部分之比例計算土地所有權人適用自用住宅用地稅率之面積。經查，被告以稅籍資料中系爭房屋1樓34.9平方公尺出租予芳臣企業社供營業使用，再依據前揭財政部函釋意旨及上開台南市房屋稅主檔查詢資料所示，認定系爭房屋總面積合計為234.1平方公尺（稅籍資料總面積原為287.7平方公尺，因第5樓部分未為第1次所有權登記，故該稅籍資料將該樓層面積53.6平方公尺部分扣除），出租供營業面積為34.9平方公尺，依其比例計算，占系爭土地面積10.49平方公尺，其餘非供營業部分之土地面積為59.93平方公尺；又以系爭房屋應有部分2分之1為渠等3人公同共有，而認定系爭土地其中之2分之1符合上述土地稅法第9條及其施行細則第4條之規定，扣除系爭房屋1樓營業使用面積所占土地面積比例後，核准29.96平方公尺適用自用住宅用地稅率【計算式如下：70.42㎡×34.9㎡（1樓營業使用面積）/234.1㎡（建築物總面積）×1/2=5.25㎡（營業使用部分占土地之面積）；70.42㎡×1/2－5.25㎡=29.96㎡（符合自用住宅用地面積）；70.42㎡－29.96㎡=40.46㎡（適用一般用地稅率課徵地價稅）】，原處分核准系爭土地29.96平方公尺適用自用住宅用地稅率，揆諸上開財政部函釋意旨，尚非無據，且屬有利於原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元等3人。是原告甲○○與參加人乙○○主張就系爭房屋1樓出租與訴外人「芳臣企業社」營業使用部分，應以原告甲○○所有之應有部分認定營業使用，不宜以渠等3人公同共有部分認定營業使用，否則無異重複計算一般用地面積，縮減自用住宅用地面積云云，顯係就系爭房屋1樓供營業使用部分誤認為其中應有部分2分之1為渠等3人公同共有，而可以計入符合自用住宅用地面積，自有違誤，並不足採。
五、又按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1148條前段及第1151條定有明文。又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條定有明文。被上訴人自不得在分割遺產前，主張遺產中之特定部分，由其個人承受。」最高法院著有30年上字第202號判例可資參照。可知，遺產未經分割前，為所有繼承人公同共有，共同繼承人除請求分割遺產以消滅公同關係外，不得以其中一人或數人，單方表示就遺產之一部，終止公同關係。又按「．．．公同共有物之處分及其他權利之行使，應得公同共有人全體之同意。」則為民法第828條第2項所明定。準此，公同共有物之權利行使，應得全體公同共有人同意，故系爭土地是否符合自用住宅之情形，亦應按全體公同共有人使用之狀況以資認定。惟為兼顧實情，財政部乃以83年3月15日台財稅第000000000號及88年12月2日台財稅第000000000號分別函釋：「張××君所有之土地，地上房屋為本人與其兄弟等人公同共有，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，如符合土地稅法第9條之規定，准以張君應有權利部分，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」「主旨：
有關公同共有土地如何適用自用住宅用地稅率課徵地價稅一案。說明：．．．2、查民法第827條、828條及829條規定，公同共有係共有人基於公同關係而共有，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無應有部分可言；公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意，且在公同共有關係存續中，各公同共有人不得請求分割其共有物；另土地稅法第9條規定，所稱『自用住宅用地』，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。故本部80年12月23日台財稅第000000000號函乃規定公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。茲為兼顧實情，並參照本部83年3月15日台財稅第000000000號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」在案。查財政部上述函釋亦係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與前揭土地稅法規定之意旨相符，爰予援用。上開函釋雖不以公同共有土地已經完成分割為要件，然仍以公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利範圍，並經查明該公同共有人確有其主張之可分權利範圍之事實，始足當之。經查，被告據上開財政部函釋意旨，曾以96年1月5日南市稅法字第09615000250號函請原告提供系爭土地及其地上建物公同共有人可分權利範圍協議書參辦，惟原告甲○○於96年1月12日回函說明：「該公同共有並未協議可分權利範圍。」等情，亦有被告前揭函文及原告甲○○之回函附原處分卷可稽。如前所述，系爭土地全部為原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元等3人因繼承而取得公同共有，而渠等3人為兄弟姊妹之旁系血親關係，依民法第1141條規定，同一順序之繼承人有數人時，固按其人數平均繼承，惟遺產分割前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，繼承人在分割遺產前，不得主張遺產中之特定部分，由其個人承受；抑且，所謂應繼分並不等同於對特定遺產之可分權利，此觀應繼分尚有民法第1172條、1173條規定之扣除項目，即足明瞭。但查，本件被繼承人徐洪年之遺產，除系爭土地外，尚有系爭房屋應有部分2分之1、其它存款及投資等遺產乙節，有遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，且上開遺產中之系爭土地迄未完成分割之協議。揆諸前揭說明，被繼承人徐洪年之遺產中之系爭土地既仍屬全體繼承人公同共有，則在該遺產分割完成前，若未經全部繼承人之同意，實無從單獨就系爭土地區分出原告甲○○、參加人乙○○及訴外人徐晉元等3人具體明確之權利範圍，尚難遽認渠等3人對於系爭土地有同等之權利，亦無法認定渠等對於系爭土地之各該權利位於何處及其比例若干，且渠等3人對之又無協議分管之契約，則就系爭土地上原告甲○○（就系爭房屋2至4樓部分，因1樓部分全部供營業使用而不符合適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件）應有部分2分之1之部分，揆諸前揭法律規定及說明，即不符合適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件，亦堪認定。
六、綜上所述，原告（含參加人）之主張並不可採。被告以95年9月4日南市稅土字第09500492260號函核准系爭土地中之29.
9 6平方公尺依自用住宅用地稅率計算地價稅，而否准原告其餘之請求，揆諸上開法令規定及說明，尚非無據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告之申請，將系爭土地扣除1樓出租部分之比例外，其餘部分均應核定為自用住宅用地之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
書記官 林幸怡