高雄高等行政法院判決
96年度訴字第43號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月17日台財訴字第09500433930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告（原名：藍何玉收）之配偶即被繼承人藍振源於民國（下同）88年12月19日死亡；茲因藍振源88年度取有應稅所得計新台幣（下同）4,954,493元，未辦理結算申報，案經被告所屬左營稽徵所查獲，乃依查得所得資料，核定其88年度綜合所得總額為4,954,493元，淨額為4,729,151元，應納稅額908,946元，並以原告及其他繼承人共6人為納稅義務人，向各繼承人發單補徵。因繼承人等逾法定繳納期限乃未繳納，且未於法定復查期間內申請復查，而案告確定。被告乃予移送強制執行，經原告就前揭欠繳稅捐同意分期繳納計503,133元後，於95年4月24日具文向被告所屬左營稽徵所申請依稅捐稽徵法第28條規定退還其溢繳稅捐。案經被告所屬左營稽徵所以95年5月10日財高國稅左綜所字第0950002772號函復否准原告退稅之申請，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還誤繳藍振源之88年度綜合所得稅619,313元之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，基此，繳納人如因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳之稅款，即得憑此規定，申請退回。今原告於91年1月4日收受以原告為納稅義務人之藍振源88年度綜合所得稅核定稅額繳款書，自原告收受該繳款書之日起，尚未逾5年，原告自得憑前揭規定申請退還溢繳稅款。
（二）原告就個人之88年度綜合所得稅既無申報義務，就配偶藍振源之88年度綜合所得稅，亦無申報義務存在，原課稅處分以原告為納稅義務人發單核課原告稅款，已有適用法令錯誤之情形存在：
（１）按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」同法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」基此，最高行政法院74年度判字第1466號即宣示：「查所謂納稅義務人係指依所得稅法規定應申報或繳納所得稅之人而言，此為所得稅法第7條第4項所明定。」最高行政法院84年度判字第1306號判決亦宣示：「按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，依此規定反面解釋，人民如無法律依據，即無納稅義務，而非納稅義務人。次按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。．．．為行為時所稅法第2條第1項，．．．所規定。依此規定，課徵綜合所得稅之對象，限於有中華民國來源所得之個人或執行業務者，從而若無中華民國來源所得之個人，自不應對其課徵綜合所得稅。又夫妻合併申報限於納稅義務人始有申報配偶之綜合所得總額之義務，若夫妻之一方並無所得既非納稅義務人，自無申報配偶之所得之義務，此觀所得稅法第15條：納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳之規定自明。」依此即可得知，有中華民國來源所得之人，始有依法納稅之義務，而有依法納稅義務之人有配偶者，始有適用所得稅法第15條由納稅義務人合併報繳之問題。
（２）查原告於88年度並無所得，原告自非所得稅法第2條第1項所定之納稅義務人，原告既無納稅義務，自無所得稅法第15條所定合併報繳配偶所得規定之適用甚明。今被告不查，竟以原告名義為納稅義務人，依據前揭所得稅法第15條規定，作成命補繳藍振源88年度綜合所得稅之處分，並認原告未依限繳納，就應納稅額加徵滯納金，此一命原告繳納暨加徵滯納金之處分，顯然已有適用法令錯誤之違誤。
（三）縱認藍振源88年度有所得，亦應以藍振源為納稅義務人，並以藍振源之全體繼承人為繳納義務人，就藍振源所留遺產為執行。本件藍振源之88年度綜合所得稅處分，原課稅處分逕以原告為納稅義務人發單核課原告稅款，已有適用法令錯誤之情形存在：
（１）按稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日上，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第71條之1規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」循此規定以觀，納稅義務人應納之稅捐，尚未繳納即死亡，該滯納之稅捐應否為繼承人繼承之標的？按繳納稅捐之義務，係公法上之義務之一種，以僅及一身為原則，除法律有特別規定外，有不可移轉之特性，自無從由他人繼受。今依所得稅法第71條之1第1項前段規範意旨觀之，果納稅義務應予繼承，何須特別對遺囑執行人等課以就遺產範圍內代負申報納稅之義務？基此，如納稅義務人於法定之申報期限前死亡，納稅義務並不因此移轉予繼承人身上，僅全體繼承人依法負有代為申報暨繳納之義務。基此，財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函即指出：「綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1第1項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。」
（２）綜合上述即可得知，所得稅法上之納稅義務人係指有中華民國來源所得之人，納稅義務人若於法定申報期限前死亡，納稅義務人之公法上義務，無法基於繼承之法理而由全體繼承人概括承受，惟得依法責由全體繼承人代負繳納義務。再者，如繼承人全體依法聲請為限定繼承，則就被繼承人之一切權利義務，繼承人僅於所繼承之遺產範圍內始居於權利義務之主體地位，縱為被繼承人之配偶，亦同。
（３）今查，藍振源於88年12月19日死亡，原告及其他之繼承人全體即依前揭民法之規定，向法院為限定繼承之申報，並經台灣高雄地方法院89年度繼字第149號裁定並進行公示催告在案，則藍振源之全體繼承人就藍振源死亡前所負之公法上所得稅繳納義務，並無法由全體繼承人為繼承，則稅捐稽徵機關之課稅處分，仍應以藍振源為納稅義務人而為核定。再者，因原告與其他繼承人依法負有代為繳納之義務，此項代為繳納義務亦僅以遺產範圍為限。今被告竟以原告之名義為納稅義務人，對於原告作成命繳納藍振源88年度綜合所得稅之處分，且未對於藍振源所留之遺產為執行，卻逕命原告繳納，於原告未依限繳納後，復又依應納稅額加徵滯納金，並函請財政部作成限制原告出境之處分，被告就藍振源88年度綜合所得稅之稽徵程序，於法已有違誤甚明。
（四）綜合上述，原告實非藍振源88年度綜合所得稅之法定納稅義務人，因原告不諳法令，已依被告之命繳納61萬9313元，懇請依訴之聲明為判決，以待法制。
二、被告答辯之理由：
（一）按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，故本條之適用，亦以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款為前提。依所得稅法第71條之1第1項規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得．．．，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條規定，合併辦理結算申報納稅。」原告為藍振源之配偶，藍振源於88年12月19日死亡，依所得稅法第71條之1第1項但書之規定，本有合併申報納稅之義務，然因原告未以配偶身分合併申報死亡配偶之88年度綜合所得，而係由另一繼承人藍健菖申報為扶養親屬在案，惟原告為藍振源之繼承人，依上揭條文本文之規定，本有代負申報納稅之義務，原告徒指88年原告並無所得而無申報納稅之義務，實係對法令之誤解。因藍振源之繼承人逾期並未代為申報並繳納88年度綜合所得稅，被告所屬左營稽徵所乃依職權以藍振源為納稅義務人，核定藍振源88年度綜合所得總額為4,954,493元，扣除相關免稅額及扣除額等，淨額為4,729,151元，應納稅額為908,946元，此由被告88年度綜合所得稅核定通知書已載明該筆88年度綜合所得稅之納稅義務人為藍振源可證。又因藍振源已死亡，被告所屬左營稽徵所乃向原告等繼承人發單徵收該筆稅捐，因原告等人逾期未提起復查又未繳納，被告所屬左營稽徵所方移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行，本件實無計算錯誤，亦無原告所指適用法令錯誤之情形。
（二）另按民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法令有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的，公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，原告指此租稅債務僅及一身為原則，無從由他人繼受，實屬誤解；原告為藍振源之限定繼承人，依民法第1154條之規定，仍須以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，被告所屬左營稽徵所如上所述計算應納稅額，向原告發單徵收，並合法送達於原告，因原告逾法定繳納期間未繳納且未於法定復查期間內申請復查，該行政處分即為確定，被告所屬左營稽徵所即將全案依法移送高雄行政執行處就藍振源之遺產（坐落高雄市○○區○○路○○○號之建物，及該建物承租人富苑餐廳有限公司應給付原告之租金債權）執行，就此原告曾向高雄行政執行處申請分期繳納，累計已繳503,133元，另原告91至93年度因富苑餐廳有限公司給付租金所生之扣繳稅額，原可退稅共116,180元，被告所屬左營稽徵所依法亦予以抵繳上開欠稅款，並無不當，實無原告主張稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形。
（三）綜上所述，原告為藍振源之配偶且為限定繼承，依所得稅法第71條之1第1項規定，本負有申報納稅之義務。又公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，原告為限定繼承，仍須以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，況88年度綜合所得稅核定應補稅額908,946元，已於91年1月4日合法送達藍振源之限定繼承人（配偶）即原告，原告又於91年7月13日、92年11月28日、93年7月16日、94年2月18日及94年3月3日分別收到承租人富苑餐廳有限公司以現金給付於原告之租金債權即遺產法定孳息計370萬元，渠等租金債權顯已超過應補稅額，惟原告並未於收取租金債權後繳納該筆稅捐，高雄行政執行處依合法確定之行政處分，就藍振源之遺產執行，並無違法或不當。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第28條及第29條定有明文。次按「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」為所得稅法第71條之1第1項所明定。又「綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1第1項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。」亦經財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋在案。
二、本件原告之配偶即被繼承人藍振源於88年12月19日死亡；茲因藍振源88年度取有應稅所得計4,954,493元，未辦理結算申報，案經被告所屬左營稽徵所查獲，乃依查得所得資料，核定其88年度綜合所得總額為4,954,493元，淨額為4,729,151元，應納稅額908,946元，並以原告及其他繼承人共6人為納稅義務人，向各繼承人發單補徵。因繼承人等逾法定繳納期限乃未繳納，且未於法定復查期間內申請復查，而案告確定。被告乃予移送強制執行，經原告就前揭欠繳稅捐同意分期繳納計503,133元後，於95年4月24日具文向被告所屬左營稽徵所申請依稅捐稽徵法第28條規定退還其溢繳稅捐。案經被告所屬左營稽徵所以95年5月10日財高國稅左綜所字第0950002772號函復否准原告退稅之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，並有被告88年度綜合所得稅核定通知書、繳款書、原告95年4月21日申請書及被告所屬左營稽徵所95年5月10日財高國稅左綜所字第0950002772號函等影本附原處分及訴願卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：其88年度並無所得，就個人之88年度綜合所得稅既無申報義務，就配偶藍振源之88年度綜合所得稅，亦無申報義務存在；又縱認藍振源88年度有所得，亦應以藍振源為納稅義務人，並以藍振源之全體繼承人為繳納義務人，就藍振源所留遺產為執行；另本件藍振源之88年度綜合所得稅處分，原課稅處分逕以原告為納稅義務人發單核課原告稅款，已有適用法令錯誤之情形存在等語，資為爭議。
四、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務．．．」「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。．．．為限定繼承者，其對於被繼承人之權利義務，不因繼承而消滅。」民法第1148條、第1154條第1項及第3項定有明文，故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，均得為繼承之標的，而公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，合先敘明。經查，原告之配偶即被繼承人藍振源於88年12月19日死亡，其88年度取有應稅所得4,954,493元，原告為藍振源之配偶，依所得稅法第71條之1第1項但書之規定，本有合併申報納稅之義務，且原告為藍振源之繼承人之一，縱其於法定期限內即向臺灣高雄地方法院聲請限定繼承，惟依所得稅法第71條之1第1項本文之規定，仍有辦理結算申報，並就藍振源遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。故原告主張：其88年度並無所得，就個人之88年度綜合所得稅既無申報義務，就配偶藍振源之88年度綜合所得稅，亦無申報義務存在云云，顯係對法令之誤解，不足採信。次查，因原告及其他繼承人藍健菖、藍健誠、藍健欽、藍健倫、藍卿文等，均未依所得稅法第71條之1規定，代藍振源辦理結算申報並繳納88年度綜合所得稅，案經被告所屬左營稽徵所查獲，乃依查得資料，以藍振源為納稅義務人，核定藍振源88年度綜合所得總額為4,954,493元，扣除相關免稅額及扣除額等，淨額為4,729,151元，應納稅額為908,946元，並以繼承人等共6人為納稅義務人，向各繼承人發單補徵。因渠等逾法定繳納期限乃未繳納，且未於法定復查期間內申請復查，而於91年3月2日確定，被告遂予移送高雄行政執行處強制執行等情，此有被告88年度綜合所得稅核定通知書、繳款書及行政執行案件移送書等影本附於原處卷可稽。嗣被告查得原告聲請限定繼承，此有臺灣高雄地方法院89年度繼字第149號民事裁定刊登於中央日報之廣告證明單附訴願卷可參，原告既為藍振源之限定繼承人，依前揭民法第1154條第1項及第3項之規定，仍須以繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。又查，坐落高雄市○○區○○路○○○號房屋為被繼承人藍振源之遺產，原出租予第三人富苑餐廳有限公司營業，其自88年12月起租金皆改支付予原告，此有富苑餐廳有限公司出具之說明書附於原處分卷可參，故被告所屬左營稽徵所向高雄行政執行處聲請就被繼承人藍振源遺產之法定孳息即租金收入部分，予以強制執行，揆諸前揭法律規定，並無違誤。原告主張：縱認藍振源88年度有所得，亦應以藍振源為納稅義務人，並以藍振源之全體繼承人為繳納義務人，就藍振源所留遺產為執行云云，亦不足採。
五、次按納稅義務人欲申請溢繳稅款之返還，須權利人有繳納金額大於其所應負擔之稅款，或稅捐稽徵機關有不應收取而向人民收取稅款，或人民因錯誤，包括單純誤繳之事實行為及因意思表示錯誤而溢繳稅款，即國家就其受領之金錢給付，並無任何租稅債權存在，屬無法律原因而受有利益，人民方得向稅捐稽徵機關申請返還溢繳之稅款，此觀稅捐稽徵法第28條規定自明。又稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，乃指繳納稅捐行為時，消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂；兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。經查，因被繼承人藍振源之繼承人逾期並未代為申報並繳納其88年度綜合所得稅，被告乃依職權以藍振源為納稅義務人，核定藍振源88年度綜合所得總額為4,954,493元，扣除相關免稅額及扣除額等，淨額為4,729,151元，應納稅額為908,946元，業如前述，足見被告係依據查得之所得資料及所得稅有關免稅額及扣除額之規定計算，並無計算錯誤之情事；又原告既為納稅義務人藍振源之限定繼承人，依前揭民法第1154條第1項之規定，仍須以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，則被告依據繼承之法律關係，就被繼承人藍振源88年度綜合所得稅此一租稅債權，向原告發單徵收，並合法送達於原告，因原告逾法定繳納期間未繳納且未於法定復查期間內申請復查，該行政處分即為確定，被告所屬左營稽徵所即將全案依法移送高雄行政執行處就藍振源之遺產（坐落高雄市○○區○○路○○○號之建物，及該建物承租人富苑餐廳有限公司應給付原告之租金債權）執行，亦如前述，實屬有據。從而，原告向高雄行政執行處申請分期繳納系爭稅額計503,133元，其繳納並非無法律上原因，被告向其徵收亦非無據，不因原告聲請限定繼承，即謂被告徵收系爭稅款為違法。又原告91至93年度綜合所得稅應退稅款共116,180元，係源自藍振源遺產之法定孳息即租金所得之扣繳稅款，亦屬該遺產法定孳息之一部，被告據以抵繳藍振源88年度綜合所得稅之租稅債務，並無不妥。綜上，本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤而致溢收稅款之情形，自無得依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款之適用，故被告以95年5月10日財高國稅左綜所字第0950002772號函，否准原告退稅之申請，揆諸前揭規定，並無違誤。
是原告主張：本件藍振源之88年度綜合所得稅處分，原課稅處分逕以原告為納稅義務人發單核課原告稅款，已有適用法令錯誤之情形存在云云，洵無可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，原告依據稅捐稽徵法第28條規定主張原核定處分有適用法令錯誤之情事而請求退稅，顯屬無據，則被告否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應作成准予退還誤繳藍振源之88年度綜合所得稅619,313元之處分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 李昱