高雄高等行政法院判決
96年度訴字第447號原 告 鄭舜頴訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 甲○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月13日台財訴字第09600115450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告配偶吳錦霞於民國（下同）91年6月6日將其所有臺南市○○區○○段（下稱安東段）172、522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/4、12371/621
00、12371/62100、1/12、15786/57172及15786/57172贈與其長子鄭啟超，並於同日辦理申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）7,087,233元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案；鄭啟超於91年6月26日將受贈取得安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000贈與其配偶游惠如（即原告長媳），嗣原告於91年7月2日將其所有臺南市○區○○段（下稱光賢段）609-2地號建地，與其長媳游惠如交換安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000，同日原告又將其所有光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，與其長子鄭啟超交換上開公共設施保留地，並於91年7月4日辦理贈與稅申報，按土地交換後公告現值之差額，列報原告贈與其長子鄭啟超及長媳游惠如，贈與總額658,524元，經被告從其申報核定，核發贈與稅免稅證明書在案，上開土地經交換後，游如惠取得光賢段609-2地號建地全部，鄭啟超取得光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，原告則取得安東段172、522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1577/10000、12371/62100、12371/62100、1/12、15786/57172及15786/57172，案經被告查獲上情，遂函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告逾限仍未提出說明，被告乃以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開光賢段609-2、608-3、608-5及609-6地號等4筆建地之公告土地現值，核定本次贈與總額7,087,236元，加計91年度前次核定贈與總額658,524元，核定91年度贈與總額7,745,760元，贈與淨額6,745,760元，應納稅額863,609元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按遺產及贈與稅法僅規定於第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第5條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」之情形下始應核課贈與稅。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據，亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義，因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。又「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定。」民法第398條定有明文。再「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」此都市計畫法第50條之1定有明文。本件鄭啟超係因土地交換互相移轉取得系爭光賢段608-3、608-5、609-6地號土地全部，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告與鄭啟超以系爭土地互易交換時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」之釋示，依上開說明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
（二）又現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提，而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制，惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。再按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係將依都市計畫法第50條之1因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定為土地交換，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
（三）行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見，從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的，換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。
（四）然查財政部於前並未有任何「交換」涉及贈與稅之函示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，並對其交換原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與。
（五）綜上所陳，本件被告依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函之釋示，溯及既往對原告所為之行為核定應補納贈與稅，顯不合法亦無理由。
二、被告答辯之理由：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所規定。復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。
（二）查原告於91年7月2日將所有光賢段609-2地號建地贈與其長媳部分，為原告所不爭，先予陳明。
（三）次查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（四）又查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告配偶先贈與4筆部分應有部分之公共設施保留地予其長子，其長子再將受贈取得中之1筆公共設施保留地贈與其配偶（即原告長媳）；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，進而再以協議交換之方式，終致原告之長子及長媳取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告、原告配偶藉與其長子及長媳間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間交換土地之協議，終致原告之長子及長媳取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其長子及長媳，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告配偶係利用贈與部分應有部分之公共設施保留地，再進行交換土地之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告、原告配偶與其長子及長媳間之土地移轉及交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其長子及長媳之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其長子及長媳係本於交換土地取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（五）再查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院大法官議決釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院大法官議決釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告配偶吳錦霞於91年6月6日先將其所有安東段172、522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/4、12371/62100、12371/62100、1/12、15786/57172及15786/57172贈與其長子鄭啟超；鄭啟超於91年6月26日將受贈取得安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000贈與其配偶游惠如，嗣原告於91年7月2日將其所有光賢段609-2地號建地，與其長媳游惠如交換安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000，同日原告又將其所有光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地，與其長子鄭啟超交換上開公共設施保留地，使鄭啟超取得光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之安東段172、522、52
3、524、589及590地號等6筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之光賢段609-2地號建地予其長媳及將光賢段608-3、608-5及609-6地號等3筆建地予其長子，有全國贈與資料清單、土地登記謄本及土地交換所有權移轉契約書等影本可稽，被告依首揭規定，按系爭土地之公告土地現值，核定本次贈與總額7,087,236元（扣除已申報贈與總額658,524元），並無不合。
（六）首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵無足採。
理 由
一、本件被告原代表人朱正雄局長，業於96年7月16日本院審理中退休，由何瑞芳副局長代理，嗣於96年8月3日由甲○○局長接任，茲原告新任代表人甲○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
三、本件原告配偶吳錦霞於91年6月6日將其所有安東段172、522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/4、12371/62100、12371/62100、1/12、15786/57172及15786/57172贈與其長子鄭啟超，並於同日辦理申報贈與稅，經被告核定贈與總額7,087,233元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案；鄭啟超於91年6月26日將受贈取得安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000贈與其配偶游惠如（即原告長媳），嗣原告於91年7月2日將其所有光賢段609-2地號建地，與其長媳游惠如交換安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000，同日原告又將其所有光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，與其長子鄭啟超交換上開公共設施保留地，並於91年7月4日辦理贈與稅申報，按土地交換後公告現值之差額，列報原告贈與其長子鄭啟超及長媳游惠如，贈與總額658,524元，經被告從其申報核定，核發贈與稅免稅證明書在案，上開土地經交換後，游如惠取得光賢段609-2地號建地全部，鄭啟超取得光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，原告則取得安東段172、
522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1577/10000、12371/62100、12371/62100、1/12、15786/57172及15786/57172，案經被告查獲上情，遂函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告逾限仍未提出說明，被告乃以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開光賢段609-2、608-3、608-5、609-6地號等4筆建地之公告土地現值，核定本次贈與總額7,087,236元，加計91年度前次核定贈與總額658,524元，核定91年度贈與總額7,745,760元，贈與淨額6,745,760元，應納稅額863,609元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地交換所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法規定與其長子鄭啟超交換土地，並非無償贈與，而財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得交換，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則。又原告之土地與其長子鄭啟超依都市計畫法第50條之1規定所取得免徵贈與稅之公共設施保留地交換，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，屬合法之租稅規劃，被告侵害原告租稅規劃之權利，課徵原告贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。
五、茲應審究者，為本件先由原告配偶吳錦霞將免徵贈與稅之公共設施保留地贈與原告長子鄭啟超後，鄭啟超再將受贈取得之公共設施保留地贈與其配偶游惠如，再由鄭啟超及游惠如以受贈之公共設施保留地與原告之建地利用土地交換方式，將建地移轉予鄭啟超及游惠如，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告配偶吳錦霞先於91年6月6日將其所有安東段17
2、522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/4、12371/62100、12371/62100、1/12、15786/57172及15786/57172贈與其長子鄭啟超，並於同日辦理申報贈與稅，經被告核定贈與總額7,087,233元，同額扣除公共設施保留地扣除額，完成上開贈與後，鄭啟超旋於91年6月26日將受贈取得安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000贈與其配偶游惠如（即原告長媳），原告再於91年7月2日以其所有光賢段609-2地號建地，與其長媳游惠如交換安東段172地號公共設施保留地應有部分923/10000，同日原告又以其所有光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，與其長子鄭啟超交換上開公共設施保留地，並於91年7月4日辦理贈與稅申報，按土地交換後公告現值之差額，列報原告贈與其長子鄭啟超及長媳游惠如，贈與總額658,524元，經被告從其申報核定，核發贈與稅免稅證明書在案，上開土地經交換後，游惠如取得光賢段609-2地號建地全部，鄭啟超取得光賢段608-3、608-5、609-6地號等3筆建地全部，原告則取得安東段
172、522、523、524、589及590地號等6筆公共設施保留地應有部分各1577/10000、12371/62100、12371/62100、1/12、15786/ 57172及15786/57172等情，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地交換所有權契約書、贈與稅免稅證明書附原處分卷足憑。次查，觀諸前述移轉情形，可知原告與其配偶吳錦霞、長子鄭啟超及長媳游惠如於短時間內，藉由直系血親或配偶間贈與公共設施保留地免徵贈與稅方式，使原告長子鄭啟超自原告配偶吳錦霞處取得公共設施保留地，再由原告長媳游惠如自原告長子鄭啟超處取得公共設施保留地，復透過交換土地方式，使原告長子鄭啟超及長媳游惠如，自原告處取得系爭應稅建地，故原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及土地交換之法律行為後，巧妙安排移轉系爭應稅土地予其長子、長媳，而達成將系爭應稅土地贈與其子鄭啟超其長媳游惠如之目的，情實顯然。
（三）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與及土地交換情形，原告配偶吳錦霞係贈與價值高達7,087,233元之公共設施保留地予其長子鄭啟超，原告長子鄭啟超則係贈與價值1,912,760元之公共設施保留地予原告長媳游惠如，表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，造成該次贈與公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；經此安排使原告長子鄭啟超及長媳游惠如取得之公共設施保留地價值，與原告所有建地價值差額僅為658,524元，尚在遺產及贈與稅法第22條規定之每年得減除免稅額1百萬元範圍內，此觀原處分卷所附之土地登記申請書及契約書自明。換言之，原告配偶及長子藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其長子鄭啟超及長媳游惠如取得與原告建地價差在1百萬元贈與免稅額度內之公共設施保留地，形成原告與鄭啟超及游惠如間持有權利價值均衡之土地外觀；旋於短時間內，原告與鄭啟超、游惠如再藉由上開土地之交換，使鄭啟超及游惠如順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之建地。要言之，原告配偶與其長子、長媳進行上開非常規贈與，形成與原告持有建地間權利價值差額在贈與稅免稅額度外觀後，再藉由土地之交換，終致其長子鄭啟超、長媳游惠如取得原屬原告所有建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其長子及長媳之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告與其配偶、長子、長媳顯係刻意安排由原告配偶贈與公共設施保留地予其子鄭啟超為導管，達成原告無償輸送建地所有權予其長子、長媳之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠暨遺產及贈與稅法第22條贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告及其配偶吳錦霞、長子鄭啟超及長媳游惠如間之土地移轉及贈與、交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其長子、長媳之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。是原告主張：其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，鄭啟超係本於土地交換取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭光賢段609-2、608-3、608-5及609-6地號等4筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額7,087,236元，加計91年度前次核定贈與總額658,524元，核定91年度贈與總額7,745,760元，贈與淨額6,745,760元，應納稅額863,609元。並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 李昱