高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第四五九號九原 告 甲○○訴訟代理人 賴國榕 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月四日台財訴字第０九六一三００三八００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係營新醫院負責人，民國（下同）九十一年度綜合所得稅結算申報，列報營新醫院收入總額新台幣（下同）二二一、四四
五、七一二元，費用總額二二七、四０三、三一六元，全年所得額虧損五、九五七、六０四元，被告初查核定營新醫院收入總額
二二一、四七六、八四三元，費用總額一九八、五０八、九０二元，全年所得額二二、九六七、九四一元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，就營新醫院薪資支出、租金支出、折舊及其他費用或損失（入會費、管理費及勞務費）申請復查，嗣後原告撤回折舊之復查申請。經被告復查決定准予追減執行業務所得一二、五九二、七一九元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、因私人醫院在法律上並非一個獨立之個體，無法成為權利義務之主體，僅能依附在醫院負責人名下，方得行使其職權，故亦無法獨立以營新醫院之名義持有不動產之房地及銀行融資，故營新醫院自開業以來，為有效處理不動產所有權之登記及銀行融資之事宜，即以海岸線股份有限公司（下稱海岸線公司）登記不動產產權，取得銀行融資，再轉租予營新醫院作營運之使用，此種處理方式係法律規定之障礙所造成，並非在租稅上作任何刻意安排使然。而海岸線公司之存在係因法令規定所使然，其所提供之服務僅不動產之出租及人力派遣，而且對象只有一個，即營新醫院，只要營新醫院有正常營運及派遣之人力有到位，海岸線公司就有營業之事實，何須有人駐守於登記之地址，被告於答辯狀中所提營業地址無實際營業之事實，即有疑問。
二、今原告與被告最大之爭議事項為原告與海岸線公司間之租金與管理費，就租稅之公平公義原則而言，同一個經濟活動所造成之課稅事實，應該就只有一種結果，不能用不當之行政手段干預，造成租稅上的不公平，海岸線公司既然向營新醫院依合約約定收取租金及管理費（依法開立發票等合法憑證）且承認收入並繳稅，則相對便應承認營新醫院有支出之存在，得從其收入中扣除。今若被告認定該項交易不符一般計費標準而欲有所調整，則亦應將交易雙方作同額反向之修正，方才符合公平正義原則。而被告之作法則是先就營新醫院之帳務查核時剔除其部分租金與全額之管理費，於復查階段再誘導原告簽具協談同意書，完全不理會海岸線公司已承認收入之事實。今又根據行政程序法第一百三十六條謂行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭議，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。企圖將所有背棄協談內容之責任全推給原告負擔，欺人莫此為甚。何不思訴願決定書所述協談內容是否顯失公平或重大變更情事得以請求適當調整或終止協談棄約之情事。
三、被告於訴願決定書主張為其所核定原告之費用率已高達九五．三二％，較其所頒定之執行業務者費用標準七八％為高，無顯失公平之情事，由此可見，被告是如何斷章取義、混淆是非，因其所舉之執行業務費用標準是以未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者適用之。故此一標準是一懲罰性之課稅標準，今以原告與此一標準作比較，實在不倫不類，貽笑大方。
四、營新醫院及海岸線公司為關係企業，此為雙方所不爭，九十一年度營新醫院虧損五、九五七、六０四元，而海岸線公司則為盈餘七、六三八、九四三元，但整體而言是虧損，今雙方依約定之租金及管理費支付且入帳，造成一虧一盈，有盈餘的已繳稅了，而虧損的因非營利事業而不能盈虧互抵，本來就已經吃虧，被告認為剔除營新醫院之租金及管理費而核課原告之所得稅沒有重複課稅之問題。
五、依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第三十五條之規定，從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽核機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第五十條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。可見連財政部對關連企業課稅之原則亦建立在相對之保障之基礎上，難道被告要毀棄此一原則嗎？又法律上及課稅主體上，每個個體應該都是獨立，今日若被告認為營新醫院及海岸線公司是關係企業，恐有所得與利益分配不允當之處，欲進行調整亦不可謂不行，那請被告機關考慮租稅公平正義原則，調整一方之課稅所得後，其相對方亦應作反向調整，方符社會公義，被告內部本就應有自行協調之機制，怎可讓原告此等弱勢之納稅義務人獨自奔走尋求租稅公平而不可得。
六、海岸線公司係伴隨營新醫院而存在，因醫院之籌設本來就需一段較長時間方得營業，而海岸線公司則不受限制，故在醫院籌設整建過程中，對所雇用之人員不可沒有勞健保而讓其曝露於職災風險中，故部分人員就先以海岸線公司職員投保勞健保，並支領薪資，俟後營新醫院建蓋完成，其考慮既有投保於海岸線公司員工其退休金之權益，不便移轉，才以變通方式採業務支援模式於營新醫院提供勞務，營新醫院則支付管理費，被告亦曾派員實地勘查，於原告之醫院內見證海岸線公司之員工於營新醫院提供勞務之事實。一個醫院要聘雇之行政支援人力何其多，難道原告設有會計室、總務室、人事室等單位後，就不必要也無需再委外人力派遣嗎？被告不能以自己觀點否定既成事實，何況所派遣之人力被告都親眼目睹？請被告應回歸依法行政、依法課稅之本位，徵納雙方才能建立信賴感。
七、依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十三條之規定，依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（一）協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。（二）協談成立後，發現新事實或新証據，影響課稅之增減者。故被告強調的協談結果對原告與被告雙方是沒有拘束力的，況且原告事後本諸租稅公平及正義之精神，尋求所取具租金支出發票之對方作課稅所得之反向調整並不可得，可見當初協談成立時，並未基於公平、公正之原則進行；依上述協談作業要點之主旨，已無遵守之主客觀條件。
八、在法律主體及課稅主體上，營新醫院與海岸線公司本來就屬兩個不同之個體，依公司法第一條規定，本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織，登記、成立之社團法人，以其九十一年度帳列之純益六、六八六、一五六元，參酌其投入之資本二五、０００、０００元及股東所墊借予公司之債權一四九、０五八、一四四元（九十一年度申報資產負債表及營利事業所得稅給算申報書影本），其報酬率亦僅三．八四％（六、六八六、一五六元／〔二五、０００、０００元＋一四九、０五八、一四四元）〕而已，尚無不合理之情形，而今被告僅以海岸線公司所提列之不動產折舊及利息支出作計算租金之標準，已嚴重偏離課稅主體性及公司法所規定社團法人營利之本質，勢必造成經濟社會混亂及租稅不公平。
九、對於醫院提供人力派遣－即醫院管理顧問，本來即是海岸線公司所登記有案（海岸線公司變更登記表影本）並實際營運之業務項目，而如被告主張其承認九十五年八月三十日曾派員至原告經營之營新醫院訪查，於訪查過程中亦查得石嘉玫、陳翠翠、康秋鈴等三人當時正於營新醫院中提供勞務，此三人於九十一年度亦確屬海岸線所聘僱派遣於營新醫院服務（海岸線公司派駐營新醫院員工薪資比較表－海岸線公司及營新醫院相關人員扣繳憑單）。是被告原核定既錯誤認定其屬非直接且必要之業務所需費用，已造成原告心理（精神壓力）上的負擔，為何於復查及訴願階段原告再提示相關資料，被告亦派員實地訪查證實，仍不願依事實核課，作客觀更正。
十、另按稅法所規定之救濟程序，就納稅義務人而言，乃係為保障其不受因稅捐主管機關其主觀之片面認定，從而運用其行政裁量權之範圍內作出不利納稅義務人之決定而設，納稅義務人果若有帳務處理不適當之處，揆之立法精神亦應儘可能從寬解釋，稅捐稽徵機關之初步核定，究非法院之確定裁判可比，整個救濟過程中，若有任何有利於納稅義務人之觀點，亦應得到相對之重視，用以貫徹救濟之目的。此為行政程序法第九條及第三十六條中敘明，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。今被告對於本案所系爭之租金與醫院管理費中，既承認了海岸線公司所認列之收入，但於審核原告所申報之該項相對支出時又以主觀偏頗之論斷予以調整減列，造成了重複課稅之問題，明顯違反行政程序法第九條及三十六條之規定，租稅不公莫此為甚。
、至被告主張出租醫院院址予原告之海岸線公司之股東與原告皆為二親等關係，且其九十一年度之全年度收入來源全部來自原告所經營之醫院，則原告與海岸線公司即符合所得稅法第四十三條之一中所規範之關係企業，此為徵納雙方所不爭，既為關係企業，則依所得稅法第四十三條之一所訂定之營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第三十五條亦明確規定「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調整，；其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」故依所得稅法及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定，被告如對原告與海岸線公司間之受控交易，如有任一方作調整核課之情形時，應同時對另一方作相對之調整，而被告機關顯然未遵守法令之規定對海岸線公司作相對之調整，而嚴重侵害了原告之權益。
、又依最高行政法院於九十六年三月八日所作九十六年度判字第三六五號判決書中論述，亦詳細說明「事實認定」、「稅捐規避」及非常規交易之「移轉計價」之核課皆應本諸實質課稅原則，而讓國家之稅收處於沒有減少之情況，故如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回。故被告機關於調整原告收支之認列時，應先就事實認定來決定合理租金與醫院管理費究竟為若干？再就其認定不合常規之移轉計價應調整金額來研判對稅捐規避所造成之影響，進而對雙方皆作其相對之調整，回歸到其應有之狀態，方才符合實質課稅之精神，且避免重複課稅之情形。實質課稅原則及租稅法定主義皆是大家遵奉之普世價值，納稅義務人根據稅法之相關規定作為帳務處理之準則，而稅捐稽徵機關亦應依法行政，如此方能建立信賴保護原則，減少訟擾。綜上所述，被告於核課過程中，就法令規定及損益核課之計算上，均有明顯嚴重之錯誤，故請求撤銷原處分。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、租金支出：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」為行政程序法第一百三十六條所規定。
（二）原告訴訟意旨略以：該房屋租金支出之憑證皆為當期所支付之費用，且皆取具合法憑證，並無不實之情事，請准予認列。海岸線公司已開立統一發票並報繳營業稅在案，九十一年度執行業務所得又要繳稅，造成雙重繳稅，資為爭議。
（三）查海岸線公司將所有台南縣新營市○○街○○○號房屋出租供營新醫院執行業務使用，據房屋租賃契約載，租賃期間自八十九年七月一日起至一百零九年六月三十日止，租期二十年，八十九年度租金每月一、一００、０００元，並約定九十年度起租金隨物價波動調整，租金雙方再議；嗣八十九年十二月三十一日經雙方同意九十年度租金調整為每月二、六五０、０００元，又於九十年十二月六日經雙方同意追溯九十年一月一日起每月租金追加三五八、０００元，即九十一年度每月租金三、００八、０００元（
二、六五０、０００元＋三五八、０００元），合先陳明。次查，該醫院提示之匯款通知單、富邦商業銀行客戶存提紀錄單及存摺類存款存入存根等付款資料，該醫院九十一年度支付予海岸線公司房屋租金三六、０九六、０００元，且海岸線公司已開立統一發票並報繳營業稅在案；又系爭土地及建物係海岸線公司於八十九年間取得，依該公司九十年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證查核報告書，系爭土地及建物取得原價二００、０００、０００元及一六九、八四八、三八七元（含九十年度裝修工程及追加款一、六六一、一三三元），合計三六九、八四八、三八七元，該公司於八十九年間向富邦商業銀行長期借款一八五、三三七、００三元占三六九、八四八、三八七元約五０．一一％，另該醫院九十一年度確有支付房屋租金三六、０九六、０００元，原核定以原告及其親屬為海岸線公司股東，逕依房屋租賃契約訂定八十九年度每月租金一、一００、０００元，核定九十一年度房屋租金支出，尚欠妥適，經被告依處理稅務案件協談作業要點，與原告協談結果，九十一年度房屋租金之核定比照九十年度協談方案，以系爭建物之折舊及該公司支付富邦商業銀行之利息支出為核認系爭房屋租金支出之依據，重行核算房屋租金支出二三、九八四、四七三元（折舊一０、九二八、二一八元＋利息支出一三、０五六、二五五元），被告乃依原告同意之協談條件作成復查決定，有被告協談案件處理紀錄表可稽。是原告既已於復查階段同意協談結果，自亦應受前開行政契約協談約定之拘束。否則如准原告就此部分再行爭執，則雙方所書立之前開協談約定豈非形同具文，浪費行政及司法資源。
（四）至原告主張有雙重繳稅乙節，查銷貨者開立統一發票，乃為銷貨依法報繳營業稅，而進貨者於財務會計雖須忠實記載，惟申報所得稅時，自仍須依照相關稅務法令規定調整或非業務必需而不得認列，並非只要銷貨者開立發票，進貨者均得全數抵稅，是本件與雙重繳稅無涉，其所訴洵不足採。
二、醫院管理費部分：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所規定。
（二）原告訴訟意旨略以，海岸線公司係以業務支援方式於營新醫院內提供勞務，有其實質相對的付出人力與成本，醫院支付管理費，並無不適宜之情事等語，資為爭議。
（三）查海岸線公司之股東，除該醫院負責人原告外，另鄭可平、鄭昱民、鄭理想及鄭文平等四人與原告皆為二親等關係，且該公司九十一年度全年收入來源全部來自營新醫院，另訪查該公司營業地址並無實際營業之事實，有被告九十五年八月三十日至該公司之訪查紀錄可稽，又該醫院九十一年度設有會計室、總務室、人事室等單位，是該醫院委由海岸線公司企劃管理、財務會計、採購流程及人事系統等行政管理，並依醫務收入之一％支付該公司經營管理費，除有違常理，亦屬非直接且必要之業務所需費用，系爭
二、０一六、六七四元核非執行業務之必要費用，是被告依前揭規定，否准認列，並無不合，其所訴洵不足採。綜上，被告核定該醫院九十一年度收入總額二二一、四七六、八四三元，費用總額二一一、一０一、六二一元，全年所得額一０、三七五、二二二元，併課原告當年度綜合所得稅執行業務所得，並無不合，其所訴洵不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於九十六年八月十日再變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類及行政程序法第一百三十六條所明定。
三、經查，原告係營新醫院負責人，九十一年度綜合所得稅結算申報，列報營新醫院收入總額二二一、四四五、七一二元，費用總額二二七、四０三、三一六元，全年所得額虧損五、
九五七、六０四元，被告初查核定營新醫院收入總額二二一、四七六、八四三元，費用總額一九八、五０八、九０二元，全年所得額二二、九六七、九四一元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，就營新醫院薪資支出、租金支出、折舊及其他費用或損失（入會費、管理費及勞務費）申請復查，原告嗣後具文撤回折舊之復查申請。經被告復查決定准予追減執行業務所得一二、五九二、七一九元等情，此有被告九十一年度綜合所得稅核定通知書、被告協談案件處理紀錄表、被告九十五年十月十七日南區國稅法二字第０九五００七三二九八號復查決定附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：在法律主體及課稅主體上，營新醫院與海岸線公司係屬二個不同個體，海岸線公司依與原告間合約約定收取租金及管理費，營新醫院承認有支出之存在，故原告得從其收入中扣除。又若被告認定該項交易不符一般計費標準而調整，基於租稅公平合理原則，雙方應為相對調整，惟海岸線公司已承認收入並經國稅局核定，被告調整任何支出與收入，應對海岸線公司與營新醫院一起調整，不能僅單面調整原告部分。再者，被告先剔除其部分租金與管理費，於復查階段再誘導原告簽具協談同意書，未注意海岸線公司已承認收入之事實，另依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十三條之規定，依該要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。是被告強調協談結果對原告與被告雙方無拘束力，況原告事後本諸租稅公平及正義之精神，尋求所取具租金支出發票之對方作課稅所得之反向調整並不可得，可見當初協談成立時，未基於公平、公正之原則進行，依協談作業要點之意旨，已無遵守之條件。又對於醫院提供人力派遣即醫院管理顧問，為海岸線公司登記有案，該公司實際營運之業務項目。被告承認九十五年八月三十日曾派員至原告經營之營新醫院訪查，於訪查過程中亦查得石嘉攻、陳翠翠、康秋鈴等三人當時正於營新醫院中提供勞務，此三人於九十一年度亦確屬海岸線公司所聘僱而派遣於營新醫院服務，被告於原核定時既作錯誤認定其屬非直接且必要之業務所需費用，為何於復查及訴願階段原告再提示相關資料，被告亦派員實地訪查證實，仍不願依事實核課更正等語，資為論據。惟查：
（一）按「稅捐稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，有協談之必要者，稽徵機關得與納稅義務人協談」「協談案件依左列方式產生：㈠由承辦人員或其股長簽報核准。㈡復查委員會之決議。㈢稽徵機關首長交辦。」「協談案件應將協談經過及結果製作協談紀錄，載明左列事項，並由所有參加協談人員簽章：㈠協談日期、地點。㈡所有參加協談人員之姓名、職稱。㈢協談要點。㈣協談結果。」「協談後承辦人員應將協談經過及結果，簽報核定，作為審理該案件之參考；如屬第三點第二款依復查委員會之決議之案件，應簽提復查委員會參考。」「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：㈠協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。㈡協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」亦為財政部八十一年九月二日台財稅第000000000號函發布修正「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」（下稱協談作業要點）第二條第一款、第三條、第十條、第十一條及第十三條所規定。揆諸前開協談作業要點係主管機關之財政部就其職掌，為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，提昇為民服務績效而訂定，以供稽徵機關執行之參考，核與稅捐稽徵法令並無牴觸，自得援用。本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報租金支出三九、０八八、八０六元，被告初查認定租金約定過高，參酌原告九十年度房屋租金列報三六、０九六、０００元顯較當地一般租金標準偏高，改按每月租金一、一００、０００元，核定房屋租金支出
一三、二００、０００元，原告不服，就營新醫院薪資支出、租金支出、折舊及其他費用或損失（入會費、管理費及勞務費）申請復查，嗣後撤回折舊之復查申請在案。惟查，營新醫院與海岸線公司間之房屋租賃契約記載，「租賃期限經甲乙雙方洽定為二十年，及自民國八十九年七月一日起至壹百零九年六月三十日止。」「八十九年度租金每個月新台幣壹佰壹拾萬元整（含稅），九十年度起租金隨物價波動調整，租金雙方再議（如附件）。」且營新醫院與海岸線公司於八十九年十二月三十一日同意九十年度租金調整為每月二、六五０、０００元，復於九十年十二月六日雙方同意追溯九十年一月一日起每月租金追加三五
八、０００元，即九十一年度每月租金三、００八、０００元（二、六五０、０００元＋三五八、０００元），此有營新醫院與海岸線公司間之房屋租賃契約、八十九年十二月三十一日附件一、九十年十二月六日附件二附於原處分卷可稽。又查，原處分卷附中國農民銀行匯款回條、富邦商業銀行客戶存提紀錄單及存摺紀錄等付款資料記載，營新醫院於九十一年度曾支付房屋租金三六、０九六、０００元予海岸線公司，海岸線公司開立統一發票予營新醫院並報繳營業稅在案，足見營新醫院於九十一年度曾支付房屋租金三六、０九六、０００元予海岸線公司，應堪信實，故被告原核定僅以租金約定過高，逕參酌原告九十年度房屋租金列報三六、０九六、０００元顯較當地一般租金標準偏高，改按每月租金一、一００、０００元，核定房屋租金支出一三、二００、０００元，核定九十一年度房屋租金支出，固有未合。惟查，被告於復查程序，復查委員會決議提付協談，經被告於九十五年四月間與原告協談，並就本件協談經過及結果製作協談紀錄，協談後承辦人員並將協談經過及結果，簽提復查委員會參考，復經被告九十五年五月十一日第六九０次復查委員會附帶決議，略以「知會復查員九十一年度租金支出比照九十年度協談方案核認」，故被告復查決定乃比照九十年度協談方案，重新核算租金支出二三、九八四、四七三元，原核定租金支出一三、二００、０００元，應予追認一０、七八四、四七三元，此有被告九十五年四月協談案件處理紀錄表、被告便簽及被告九十五年十月十七日南區國稅法二字第０九五００七三二九八號復查決定附於原處分卷可稽。足見本件係被告復查委員會決議之協談案件，且被告於九十五年四月間與原告協談，並就協談經過及結果製作協談紀錄，協談後承辦人員亦將協談經過及結果，簽提復查委員會參考，復經被告九十五年五月十一日第六九０次復查委員會附帶決議，核與上開協談作業要點規定相符，亦無違反公平正義之情事，且該協談結果亦經原告簽名在案，並為原告所不否認，則被告自得審酌該協談結果。再按行政程序法第一百三十六條規定，以經依職權調查仍不能確定者，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。本件原告九十五年四月間與被告協談，原告並已於其上簽章，經被告九十五年五月十一日第六九０次復查委員會附帶決議，則原告既簽立系爭協談，同意九十一年度房屋租金支出之核定亦比照九十年度協談方案辦理，雙方已成立行政契約，而發生拘束力，被告依據協談內容核定九十一年度租金支出，原告即不得再行爭執，並無顯不公平情形。是被告復查決定參酌該協談結果，核定九十一年度房屋租金比照九十年度協談方案，並依據系爭建物之折舊及公司支付富邦商業銀行之利息支出，重行核算九十一年度房屋租金支出二三、九八四、四七三元（折舊一０、九二八、二一八元＋利息支出一三、０五六、二五五元），自無違誤。從而，原告主張被告先剔除其部分租金與管理費，於復查階段再誘導原告簽具協談同意書，且被告亦未注意海岸線公司已承認收入之事實，故當初協談成立時，未基於公平、公正之原則進行，依協談作業要點之意旨，已無遵守之條件云云，無足採信。
（二）次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第十四條所明定。前揭查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定，該辦法第十四條等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。而前揭所得稅法第十四條第一項第二類第一款及查核辦法第十四條之規定，執行業務之直接必要費用申報除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務直接必要之費用，始得准予核實認列，是僅取得有關執行業務之合法憑證者，尚非即可據以認定為執行業務之直接必要費用，委無疑義。又按基於法律要件分類稅之理論，被請求之稅捐債務人對於成立稅捐減免或限縮稅捐債權等稅捐構成要件之障礙事由，應負擔客觀之舉證責任，又個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額、寬減額及扣除額之綜合所得淨額計徵之，如綜合所得有關減項支出（如計算執行業務所得時之成本及費用），屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，自應由納稅義務人負擔客觀之舉證責任。本件原告列報執業之營新醫院九十一年度其他費用或損失中，醫院管理費二、０一
六、六七四元，原告雖提出金融機關轉帳證明及統一發票等資料，證明其確有給付醫院管理費二、０一六、六七四元予海岸線公司，此有金融機關轉帳證明及統一發票附於原處分卷可稽，應堪信實。查原處分卷附營新醫院九十一年一月一日與海岸線公司簽訂醫院管理顧問合約書記載，海岸線公司自九十一年一月一日起至九十三年十二月三十一日止，協助營新醫院經營管理之企劃管理及諮詢、財務會計管理制度、採購流程、存貨管理、人事系統之管理智慧與建議協商等業務，管理顧問費依據乙方即營新醫院每月帳列醫療收入（不包含計畫將設立洗腎中心及呼吸照護中心的收入）百分之一支付予甲方即海岸線公司作為管理顧問收入。又依原處分卷附海岸線公司製作之營新醫院九十一年度輔導管理計畫及成果書記載，海岸線公司之人員任務分配，石嘉玫專員負責醫院管理，陳翠翠、康秋鈴管理師負責人資管理，王姿雅管理師負責財會管理，林桂盈管理師、黃敏雄專員負責庶務管理、鄭可平藥師負責藥局管理。惟查，被告所屬復查員於九十五年八月三十日至營新醫院及海岸線公司設籍地址（台南縣新營市○○路○段○○○號十二樓之二室）查訪海岸線公司，該公司位於新營醫院對面之大樓，且該公司所在大樓為住宅大樓，而被告所屬復查員與營新醫院員工吳春霖專員協同前往海岸線公司現場查看，發現該公司為一般住家，現場僅有鄭理想之母親一人在家，該專員聲稱辦公場所為住家客廳及餐廳，另有一間電腦室，然被告並無查見相關營業用品，又經被告查訪營新醫院，該院本身設有會計室、總務室及人事室等單位，此有被告復查九十五年八月三十日出差工作日誌及營新醫院薪資清冊附於原處分卷可稽。又查陳翠翠九十五年八月三十日在營新醫院談話筆錄陳稱，略以「（問：台端目前服務之單位及工作之處所為何？）營新醫院二樓人事室，處理之業務為員工之勞健保事宜。」「本人自八十九年七月中旬進入營新醫院資訊室工作，至九十一年十一月轉入人事室迄今，並未處理營新醫院事務以外之工作。」「本人於八十九年七月中旬於營新醫院資訊室工作，於九十一年十一月份轉換工作單位至海岸線公司從事處理營新醫院及海岸線公司人事相關業務（如勞、健保、加退等），新進人員報到公文收發。」等語；石嘉玫陳稱：「本人目前勞健保僱主係營新醫院，惟工作內容包括海岸線及營新醫院。」「本人曾服務於海岸線公司，確切時間已不記得，本人自進入營新醫院後從事之業務主要是營新醫院之業務管理等行政事務。」等語；康秋鈴陳稱：「本人目前服務於營新醫院之會計課，本人於九十年六月進入營新醫院。」「本人目前勞、健保係海岸線股份有限公司代為投保，辦公地點一直於此（即營新醫院之二樓行政辦公室），工作內容為處理營新醫院會計事務。」「本人於九十年六月進入營新醫院，約於九十一年十一月才將勞、健保改成海岸線公司，辦公地點一直都在營新醫院內。」等語，此有陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴於九十五年八月三十日談話紀錄附於原處分卷可稽。綜上各情以觀，足見陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴等人原均任職於營新醫院，九十一年間或九十二年間始改任職海岸線公司，惟陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴等人改任職於海岸線公司後其工作內容，仍其與原任職於營新醫院之工作內容相同，均係處理營新醫院之行政、人事或會計等一般業務，並非前揭醫院管理顧問合約書所載，協助營新醫院經營管理之企劃管理及諮詢、財務會計管理制度、採購流程、存貨管理、人事系統之管理智慧與建議協商等業務；且據前開陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴等人自陳係於九十一年度十一月間或九十二年間始自營新醫院改任海岸線公司，此與營新醫院與海岸線公司簽訂醫院管理顧問合約書記載，約定海岸線公司自九十一年一月一日起提供管理顧問之時間，勾稽不符，則海岸線公司是否提供管理顧問服務，已有疑義。又原處分卷附海岸線公司九十一年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單記載，石嘉玫、陳翠翠、康秋鈴、王姿雅、林桂盈、黃敏雄、鄭可平等人於九十一年間向海岸線公司領取薪資，縱堪認真實，惟依前揭說明，鄭月貴、陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴等人原即為營新醫院員工，九十一年十一月以後始改任職於海岸線公司後，仍僅從事營新醫院之行政、人事或會計等一般業務，並非提供營新醫院管理顧問之工作，而執行一般業務與管理顧問業務並不相同，故究難憑上開醫院管理顧問合約書、海岸線公司九十一年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單證明該管理費為執行業務之直接必要費用。再者，自原處分卷附原告九十一年度薪資清冊觀之，營新醫院設有會計室、總務室、人事室等單位，該院除任職海岸線公司石嘉玫、陳翠翠及康秋鈴等人外，該院會計室、總務室、人事室等單位尚有其他員工，則營新醫院已得自行處理該醫院行政及管理工作，而上開海岸線公司之員工陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴於八十九年或九十年間原係營新醫院之員工，營新醫院先將上開陳翠翠、石嘉玫及康秋鈴等人改任職於海岸線公司，復由海岸線公司派遣上開人員至營新醫院從事管理工作，亦與一般經驗法則相違，其真實性亦非無疑，則營新醫院以海岸線公司派遣人員予營新醫院而給付予海岸線公司管理費即有違常理。況營新醫院與海岸線公司間之合約項目，未記載海岸線公司應如何提供管理，而原告出具之營新醫院九十一年度輔導管理計畫及成果書亦僅簡單籠統記載藥物管理、醫院管理、會計帳務處理、藥品管理及採購等，海岸線公司亦僅出具簡單之輔導管理計畫及成果書資料，原告迄未出具實際提供顧問服務之證明相關資料以實其說，自無法證明系爭醫院管理費為執行業務直接必要之費用。本件原告固提出金融機關轉帳證明及統一發票等資料，證明其給付醫院管理費予海岸線公司，然依前揭說明，該醫院管理費並非執行業務之直接且必要費用，本件自無法憑金融機關轉帳證明及合法憑證，即認定營新醫院給付予海岸線公司之醫院管理費二、０一六、六七四元為執行業務之直接必要費用。是被告核定營新醫院支付海岸線公司醫務收入百分之一之管理費，執行業務之必要費用，予以剔除，尚無違誤。從而，原告主張被告訪查過程中查得石嘉玫、陳翠翠、康秋鈴等三人當時正於營新醫院中提供勞務，此三人為九十一年度海岸線公司所聘僱而派遣於營新醫院服務，系爭醫院管理費為直接且必要之業務所需費用云云，顯有誤解。
（三）另原告主張倘被告認定該項交易不符一般計費標準而調整，基於租稅公平合理原則，雙方應為相對調整，惟海岸線公司已承認該收入並經國稅局核定，被告不能於查核營新醫院時，再剔除部分租金與全額管理費，被告調整任何支出與收入，應對海岸線公司與營新醫院一起調整，不能僅單面調整原告部分云云。查營新醫院與海岸線公司係不同之法律主體，且海岸線公司收取營新醫院給付之收入，係依所得稅法之規定列報所得收入，此與營新醫院得否列報執行業務之直接必要費用而自執行業務所得中扣除，二者之課稅主體不同，並無重複課稅之問題存在。再者，依前揭所得稅法第十四條第一項第二類已就執行業務所得得減除之成本或費用予以規範，是因執行業務支出之成本或費用，須符合所得稅法第十四條第一項第二類之規定，限於業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用，始得自執行業務所得中減除，至為明確。本件爭議係原告九十一年度綜合所得稅申報，租金收入及醫院管理費二、０一六、六七四元得否列為減除執行業務之直接必要費用，此與海岸線公司是否將前開費用列為收入無涉，且執行業務所得得減除之其他費用，所得稅法第十四條第一項第二類已明定，僅限執行業務之直接必要費用，始得自執行業務所得中減除，則原告九十一年度綜合所得稅申報其他費用或損失項目中，列報減除醫院管理費部分，與所得稅法第十四條第一項第二類之規定不符，自不得以該費用經海岸線公司列報收入並經國稅局核定在案而列報為其他費用予以減除。而海岸線公司列報其取得之收入，與營新醫院就該筆醫院管理費得否列報為執行業務之直接必要費用無涉，被告自無須就海岸線公司列報醫院管理費為收入與營新醫院列報執行業務之直接必要費用為相同處理，是被告剔除九十一年度綜合所得稅其他費用及損失項目中醫院管理費部分，並無違誤。從而，原告主張若倘被告認定該項交易不符一般計費標準而調整，基於租稅公平合理原則，雙方應為相對調整，惟海岸線公司已承認收入並經國稅局核定，被告不能於查核營新醫院時，再剔除部分租金與管理費，被告調整任何支出與收入，應對海岸線公司與營新醫院一起調整，不能僅單面調整原告部分云云，顯有誤解。
五、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。則被告認定原告九十一年度營新醫院收入總額二二一、四七六、八四三元，費用總額一九八、五０八、九０二元，全年所得額二二、九六
七、九四一元，併課其當年度綜合所得稅，復查決定准予追減執行業務所得一二、五九二、七一九元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十二 月 二十五 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十二 月 二十五 日
書記官 陳嬿如