高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第四六四號九原 告 博成科技有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉豐州 律師
陳韋利 律師被 告 財政部高雄市關稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月三日台財訴字第０九五００六一０五００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十四年三月三十一日至九十四年九月二十七日間，委由鑫昌報關有限公司（下稱鑫昌公司）分別向被告所屬前鎮分局及中興分局（二）報運進口冰水主機等物品共八批（進口報單第BD／九四／V一二五／一００八號、第BD／九四／WG五八／三０三０號、第BC／九四／V０二五／０００一號、第BC／九四／V一六四／０二一０號、第BC／九四／V三七四／００一七號、第BC／九四／X七四二／三七０一號、第BC／九四／W五００／００三六號及第BC／九四／V一三０／０００四號），因未能及時檢具免稅證明文件，乃准原告依關稅法第十八條第三項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放。嗣原告於九十五年五月十一日以（九五）博維字第０五一一一號函檢附被告九十五年四月十四日（九五）高進業二（專）第０四五號函，申請以進口教育研究用品免稅核銷該八批進口物品。經被告依財政部九十五年三月二日台財關字第０九五０００二一０八０號令之核示審核相關資料，認本件八批進口物品均係以原告名義進口，非以委託機關國立海洋生物博物館（下稱海生館）名義進口，不符合財政部上開令准予免稅之規定，乃以九十五年五月十九日以高普進字第０九五一００九０八二號函復否准。原告不服向財政部提起訴願，案經財政部九十五年九月十三日以台財訴字第０九五００三四四一六０號訴願決定書決定：「原處分（九十五年五月十九日以高普進字第０九五一００九０八二號函）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告乃依據財政部訴願決定書決定意旨並參據海生館九十五年十月二十日海工字第０九五０００四八六二號函說明及所檢附之海景世界股份有限公司（下稱海景公司）與原告所簽訂之「國立海洋生物博物館世界水域館維生系統工程」合約書重新審理結果，認本件由原告進口之維生系統設備其採購價格已含進口關稅及營業稅款，海生館免稅之申請核與「教育研究用品進口免稅辦法」規定不合，乃依據行政程序法第一百十七條規定，於九十五年十一月三日以高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷被告九十五年四月十四日（九五）高進業二（專）第０四五號「進口教育研究用品免稅申請書」對海生館核准免稅之處分，並以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准原告免稅核銷之申請。原告不服被告九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准原告免稅核銷之申請，提起訴願，另不服被告九十五年十一月三日以高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷對海生館所為核准免稅之處分，以利害關係人身分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）關於原告不服被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷原對海生館核准免稅之處分部分：
1、訴願決定以「本案原處分機關經核海生館九十五年十月二十日海工字第０九五０００四八六二號函說明及所檢附之海景公司與訴願人所簽訂之合約書，認定本件進口之維生系統設備其採購價格已含進口關稅及營業稅，海生館所為之免稅申請，與『教育研究用品進口免稅辦法』規定不合」為由，認被告撤銷原對海生館核准免稅之處分並無違誤云云，其認事用法均有違誤：
（1）按「教育或研究機關進口教育研究用品申請免稅，依下列規定程式辦理：一、國立各級學校、教育或研究機關逕向進口地海關申請。」「依前項規定申請免稅進口教育研究用品，應檢附下列文件：一、進口教育研究用品免稅申請書。二、進口教育研究用品明細表。」「教育或研究機關依政府採購法採購進口教育研究用品，並依前條規定申請免稅時，應檢附書明採購價格不含進口稅款之公文書或其他證明文件，以供海關審查。」教育研究用品進口免稅辦法第四條第一項第一款、第二項及第五條第二項定有明文。
（2）查海生館為委外經營，與海景公司訂有「開發及委託經營合約」，雙方約定自八十九年七月四日起由海景公司經營海生館「台灣水域館」及「珊瑚王國館」，並投資興建「世界水域館」，興建完成後，其所有權歸屬於海生館。海景公司為興建「世界水域館」，乃由海生館向被告分別於：（一）九十四年六月八日以海工字第０九四０００二三四三號函申請免徵進口稅自日本進口壓克力板一批共計二十二項（後於九十四年九月十六日另以海工字第０九四０００三九一三號函更正為六十八項）；（二）九十四年七月五日以海工字第０九四０００二八三一號函申請免徵進口稅進口維生系統設備一批共計六十一項；（三）九十四年八月一日以海生字第０九四０００三一四八號函申請免徵進口稅自加州聖地牙哥Brich水族館交換溫帶魚類共計六種九十六尾；（四）九十四年十一月二十四日以海工字第０九四０００五０八八號函申請免徵進口稅自日本進口壓克力防水材料一批共計十二項；（五）九十五年一月十日以海生字第０九五０００００三七號函申請免徵進口稅自俄羅斯進口白鯨四頭，此有被告九十五年三月十三日高普進字第０九五一００四四六八號函可資參照。上開申請皆經被告核准，其中第二項即九十四年七月五日海工字第０九四０００二八三一號函申請免徵進口稅進口維生系統設備一批共計六十一項，即為本件系爭處分，而且除本件系爭處分外，其餘核准免稅處分皆已辦理免稅核銷完畢。由上述可知，海生館委外經營之採購相對人乃為海景公司，而依合約應負責投資興建「世界水域館」者亦為海景公司，則被告依上開教育研究用品進口免稅辦法第五條第二項規定審查「採購價格是否含進口稅款」時，所應審查之文件自應為海生館與海景公司間之「開發及委託經營合約」，而非海景公司與其協力廠商之合約。矧被告竟以海景公司與原告間之合約所定採購價格已含進口稅款為由（此點並非事實），撤銷本件免稅之核准，其有違誤，自屬顯然。
（3）退萬步言，縱依海景公司與原告間之合約，海景公司向原告所支付之維生系統設備費用，事實上亦不包含進口稅款，被告就此部分之認定亦有錯誤。按海景公司與原告間之合約第三條第三項固有下述文字：「本工程總價包含完成本工程所需之設備材料供應、工（機）具、運費、施工工資、文書雜費、系統試車運轉、系統調整、保險、清潔、工寮、進口稅、及工程保固等費用。甲乙雙方不得以匯市匯率、物價、工資波動或其他非本合約條款規定之原因而要求變動價格。」然由合約第三條第二項約定：「本工程總價為統包工程，以完成本工程為最終標的。包含設計，施工管理，工程施作，技術移轉，教育訓練，啟動試車等工作。」第三條第三項最後強調：「甲乙雙方不得以匯市匯率、物價、工資波動或其他非本合約條款規定之原因而要求變動價格。」以及合約附件一「經費預算分配與說明」中有關維生系統服務報價所包含之費用僅有百分之五之營業稅而不包含進口稅款，實已足見，海景公司向原告所支付之維生系統設備費用，事實上並不包含進口稅，合約第三條第三項例示工程總價包含進口稅以及其他費用云云，用意無非在於補充說明及再次強調該工程為統包工程，原告不得嗣後再以支出該等費用為由請求增加工程款而已。被告未詳查上情，僅以上開文字記載即認定海景公司向原告所支付之維生系統設備費用包含進口稅款，實有錯誤。
2、被告原核准海生館包含本件在內之所有免稅申請，完全符合關稅法第四十九條第一項第六款規定之精神，並無違法，被告不應將之撤銷：按關稅法第四十九條第一項第六款之所以明定「公私立各級學校、教育或研究機構，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。」得以免徵進口稅，目的無非在於減低學校、教育或研究機構之負擔，以增進我國教育、研究及體育之發展。而教育研究用品進口免稅辦法第五條第二項明定教育或研究機關申請免徵進口稅，須以採購價格不含進口稅款為要件，則係為避免廠商一方面已自採購單位請領進口稅款，一方面又得申請免稅，以致於採購單位受損，廠商不當獲利。查系爭維生系統設備共六十一項，進口後皆用於海生館「世界水域館」新建工程，其所有權歸屬於海生館，而作為教育及研究之用，且海生館於與海景公司簽訂「開發及委託經營合約」時，又未支付任何所需設備之進口稅款予海景公司，海景公司亦已據此免稅核銷其所進口之設備多批，是本件被告原核准海生館之免稅申請，實符關稅法第四十九條第一項第六款規定之精神，並無違法，被告實不應將之撤銷。
（二）關於原告不服被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准原告本件免稅核銷之申請部分：
1、被告撤銷其九十五年四月十四日（九五）高進業二（專）第０四五號「進口教育研究用品免稅申請書」核准免稅處分，並不合法，已詳如前所述。從而，被告復以上開核准免稅處分業已撤銷為由，否准原告本件免稅核銷之申請，實非合法，此先請鈞院明鑑。
2、原告自國外報運進口系爭物品，完全符合關稅法第四十九條第一項第六款規定之精神，被告不應否准原告本件免稅核銷申請：
（1）按關稅法第四十九條第一項第六款之所以明定「公私立各級學校、教育或研究機構，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。」得以免徵進口稅，目的無非在於減低學校、教育或研究機構增購設備之負擔，以增進我國教育、研究及體育之發展，已如前述。是若進口之貨物，確實屬於學校、教育或研究機構所有，或將依契約移轉予學校、教育或研究機構所有，以作為教育、研究之用者，即應予以免稅，至於該貨物之進口人係學校、教育或研究機構，抑或係履約廠商或第三廠商，則應非重點所在，亦不應因此而為差別待遇，如此始符關稅法第四十九條第一項第六款減低學校、教育或研究機構增購設備之負擔，以增進我國教育、研究及體育發展之立法精神。從而，教育研究用品進口免稅辦法第五條規定限制教育研究用品之免稅，應以教育或研究機關為進口人，或必須「經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機關核准後」或「依政府採購法規定辦理採購者」，始得以代辦商或得標商為進口人，顯然增加關稅法第四十九條第一項第六款所無之限制，且與上開規定之精神有違，自屬逾越法律之授權，而屬無效。是被告以原告自國外報運進口系爭物品不符合前揭教育研究用品進口免稅辦法第五條規定為由，否准原告本件免稅核銷申請，自屬可議。
（2）事實上，本件原告自國外報運進口系爭物品，係供海生館「世界水域館」建館所需，且進口後即將系爭物品運往海生館，目前皆已安裝於海生館內，此不但有海生館前向被告所申請之九十五年四月十四日（九五）高進業二（專）第０四五號「進口教育研究用品免稅申請書」分別記載：「進口用品詳細用途：國立海洋生物博物館『世界水域館』維生系統使用」及「用品進口後存放處所：屏東縣○○鄉○○村○○路○號（即國立海洋生物博物館所在）」可稽，且被告亦可就此向海生館查證核實。由上述可知，原告自國外報運進口系爭物品，實係完全符合關稅法第四十九條第一項第六款規定之立法精神，被告否准原告本件免稅核銷申請，實有違誤。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「下列各款進口貨物，免稅：．．．六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。」為關稅法第四十九條第一項第六款所明定，次按「本辦法依關稅法第四十九條第三項規定訂定之。」「本辦法所稱教育或研究機關，範圍如下：．．．二、公立學術研究、社會教育及職業訓練機構。」及「申請教育研究用品免稅進口，應以教育或研究機關為進口人。但因特殊原因需委託國內廠商代為進口，經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機關核准後，或依政府採購法規定辦理採購者，得以國內代辦廠商或得標商為進口人，進口報單上應註明原申請教育或研究機關名稱；用品進口後應直接交與原申請之教育或研究機關。教育或研究機關依政府採購法採購進口教育研究用品，並依前條規定申請免稅時，應檢附書明採購價格不含進口稅款之公文書或其他證明文件，以供海關審查。」分別為「教育研究用品進口免稅辦法」第一條、第二條及第五條所明定。復依「教育或研究機關委由民間機構營運，並以委託機關名義進口且產權歸屬委託機關之教育研究用品，經中央目的事業主管機關證明確供其本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用者，認屬該委託教育或研究機關本身所需，仍有關稅法第四十九條第一項第六款進口貨物免稅規定之適用。」經財政部九十五年三月二日台財關字第０九五０００二一０八０號令釋在案。本件被告原核准海生館申請免稅進口之系爭用品，經被告依據財政部訴願決定書決定意旨重新查明並審理結果，認由原告（受委託進口之國內廠商）進口之系爭用品，其採購價格已含進口關稅及營業稅，不符合「教育研究用品進口免稅辦法」第五條免稅之規定，依據行政程序法第一百十七條規定，撤銷對海生館所為之核准免稅申請，從而，原告憑海生館免稅申請書申請免稅核銷，其依據已失所附麗，被告否准原告所進口之該八批物品免稅之核銷申請，於法並無不合。
（二）查原告所指由被告核准免稅進口之四批教育研究用品，均係以海生館為納稅義務人報運進口，符合財政部九十五年三月二日台財關字第０九五０００二一０八０號令免稅之規定，被告核准免稅進口並准予核銷，於法並無不合，而本件進口之系爭物品，係以原告名義進口，其採購價格已含進口關稅及營業稅，與上開四批核准免稅之案件案情不同，自不得任意比附援引。
（三）次查本件經參據海生館九十五年十月二十日海工字第０九五０００四八六二號函說明及所檢附之海景公司與原告所簽訂之合約書，足以認定本件進口之維生系統設備其採購價格已含進口關稅及營業稅，海生館所為之免稅申請，與「教育研究用品進口免稅辦法」規定不合，被告已依法撤銷對海生館所為之核准免稅申請，原告憑海生館免稅申請書申請免稅核銷，其依據已失所附麗，被告否准原告其免稅核銷申請，並無不合，原告所稱，顯不足採。
理 由
壹、程序方面：被告代表人原為游朝順局長，於本院審理中其代表人變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「下列各款進口貨物，免稅：．．．六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。．．．。第一項第二款至第六款、第九款、第十四款、第十五款及第十八款所定之免稅範圍、品目、數量、限額、通關程序及應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為關稅法第四十九條第一項第六款、第三項所明定。次按「本辦法依關稅法第四十九條第三項規定訂定之。」「本辦法所稱教育或研究機關，範圍如下：．．．二、公立學術研究、社會教育及職業訓練機構。」及「申請教育研究用品免稅進口，應以教育或研究機關為進口人。但因特殊原因需委託國內廠商代為進口，經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機核准後，或依政府採購法規定辦理採購者，得以國內代辦廠商或得標商為進口人，進口報單上應註明原申請教育或研究機關名稱；用品進口後應直接交與原申請之教育或研究機關。教育或研究機關依政府採購法採購進口教育研究用品，並依前條規定申請免稅時，應檢附書明採購價格不含進口稅款之公文書或其他證明文件，以供海關審查。」分別為行為時教育研究用品進口免稅辦法（九十四年四月二十五日修正，下稱教育研究用品進口免稅辦法）第一條、第二條及第五條所明定。復依「教育或研究機關委由民間機構營運，並以委託機關名義進口且產權歸屬委託機關之教育研究用品，經中央目的事業主管機關證明確供其本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用者，認屬該委託教育或研究機關本身所需，仍有關稅法第四十九條第一項第六款進口貨物免稅規定之適用。」經財政部九十五年三月二日台財關字第０九五０００二一０八０號令釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹關稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告於九十四年三月三十一日至九十四年九月二十七日間，委由鑫昌公司分別向被告所屬前鎮分局及中興分局（二）報運進口冰水主機等物品共八批，因未能及時檢具免稅證明文件，乃准原告依關稅法第十八條第三項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放。嗣原告於九十五年五月十一日以（九五）博維字第０五一一一號函檢附被告九十五年四月十四日（九五）高進業二（專）第０四五號函，申請以進口教育研究用品免稅核銷該八批進口物品。經被告依財政部九十五年三月二日台財關字第０九五０００二一０八０號令之核示審核相關資料，認本件八批進口物品均係以原告名義進口，非以委託機關海生館名義進口，不符合財政部上開令准予免稅之規定，乃以九十五年五月十九日以高普進字第０九五一００九０八二號函復否准。原告不服向財政部提起訴願，案經財政部九十五年九月十三日以台財訴字第０九五００三四四一六０號訴願決定書決定：「原處分（九十五年五月十九日以高普進字第０九五一００九０八二號函）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告乃依據財政部訴願決定書決定意旨並參據海生館九十五年十月二十日海工字第０九五０００四八六二號函說明及所檢附之海景公司與原告所簽訂之「國立海洋生物博物館世界水域館維生系統工程」合約書重新審理結果，認本件由原告進口之維生系統設備其採購價格已含進口關稅及營業稅款，海生館免稅之申請核與「教育研究用品進口免稅辦法」規定不合，乃依據行政程序法第一百十七條規定，於九十五年十一月三日以高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷被告九十五年四月十四日（九五）高進業二（專）第０四五號「進口教育研究用品免稅申請書」對海生館核准免稅之處分，並以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准被告免稅核銷之申請等情，為兩造所不爭執，並有進口報單、海生館「進口教育研究用品免稅申請書」附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告雖訴稱：關於被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷原告對海生館核准免稅之處分部分，被告審查本件教育研究用品是否免稅，所應審查之文件應是海生館與其委外經營之採購相對人海景公司而言，非以海景公司與原告（協力廠商）間之合約為據，即以合約所定採購價格已含進口稅為由，其撤銷本件免稅之核准，自屬顯然違誤，縱以該合約為據，其合約第三條所例示進口稅與其他費用，僅在說明該工程為統包工程，原告不得嗣后以支出該等費用為由請求增加工程款，而且由合約第三條後段與合約附件一「經費預算分配與說明」中有關維生系統服務報價所包含之費用僅有百分之五之營業稅，而不包含進口稅款，實已足見；又關於被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准原告免稅核銷之申請部分，關稅法第四十九條第一項第六款免稅規定，無非是降低學校、教育或研究機構之負擔，是以進口貨物為其所有，並作為教育、研究之用者，即應予以免稅，惟教育研究用品進口免稅辦法第五條限制教育研究用品之免稅，應以教育或研究機關為進口人，或必須「經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機關核准後」或「依政府採購法規定辦理採購者」，始得以代辦商或得標商為進口人，其增加關稅法第四十九條第一項第六款所無之限制，自屬逾越法律之授權，是以本件原告進口物品，係供海生館建館所需，完全符合關稅法第四十九條第一項第六款規定等云云，資為論據。
四、惟查，本件採購該系爭進口貨物，由原告進口，經海景公司而使該系爭進口貨物移轉於海生館而作為教育及研究之用，雖海生館取得該進口貨物所有權，為海生館與海景公司間所簽訂之契約所致，惟其系爭進口貨物於海景公司與原告間於九十四年八月二十四日所簽訂「國立海洋生物博物館世界水域館維生系統工程」合約書－修正版第三條第一點、第三點中，均明訂其所提供的材料均包含所有法定稅捐及進口稅，且由海生館九十五年十月二十日海工字第０九五０００四八六二號函其說明三，亦認為由該上述合約書第三條第三點規定工程總價應包含進口稅款等情，有海景公司與原告間所訂立之前述合約書、海生館上述函等影本附於原處分卷可稽。又原告所稱其為統包工程或其合約附件一「經費預算分配與說明」中有關維生系統服務報價所包含之費用僅有百分之五的營業稅而不包含進口稅等云云，惟此工程為統包工程或是包含百分之五的營業稅，並不足以推論出本件系爭進口貨物不含進口稅，而否認契約所明文約定之內容，或得任由原告隨意解釋之，是以被告由合約書約定內容認其系爭進口貨物含有進口稅，並非無憑。從而被告重新查明並審理結果，認由原告（受委託進口之國內廠商）進口之系爭用品，其採購價格已含進口關稅及營業稅，不符合「教育研究用品進口免稅辦法」第五條免稅之規定，依據行政程序法第一百十七條規定，撤銷對海生館所為之核准免稅申請，揆諸前揭規定，並無不合；另原告憑海生館上述經被告撤銷之免稅申請書申請免稅核銷，其依據已失所附麗，被告否准原告所進口之該八批物品免稅之核銷申請，於法亦屬有據。故原告主張：關於被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷被告對海生館核准免稅之處分部分，被告審查本件教育研究用品是否免稅，所應審查之文件應是海生館與其委外經營之採購相對人海景公司而言，非以海景公司與原告（協力廠商）間之合約為據，即以合約所定採購價格已含進口稅為由，其撤銷本件免稅之核准，自屬顯然違誤，縱以該合約為據，其合約第三條所例示進口稅與其他費用，僅在說明該工程為統包工程，原告不得嗣后以支出該等費用為由請求增加工程款，而且由合約第三條後段與合約附件一「經費預算分配與說明」中有關維生系統服務報價所包含之費用僅有百分之五之營業稅，而不包含進口稅款，實已足見云云，自不足採。次查，如上所述，被告重新查明並審理結果，係以原告（受委託進口之國內廠商）進口之系爭用品，其採購價格已含進口關稅及營業稅，不符合「教育研究用品進口免稅辦法」第五條免稅之規定，而撤銷對海生館所為之核准免稅申請，而原告憑海生館上述經被告撤銷之免稅申請書申請免稅核銷，其依據已失所附麗，併否准原告所進口之該八批物品免稅之核銷申請，並非以本件進口物品非以海生館為進口人，或原告未「經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機關核准後」或原告非「依政府採購法規定辦理採購者」，即以原告為進口人為由，而撤銷對海生館所為之核准免稅申請，及否准原告本件之申請免稅核銷，是教育研究用品進口免稅辦法第五條有關「申請教育研究用品免稅進口，應以教育或研究機關為進口人。但因特殊原因需委託國內廠商代為進口，經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機核准後，或依政府採購法規定辦理採購者，得以國內代辦廠商或得標商為進口人，．．．」之規定，是否增加關稅法第四十九條第一項第六款所無之限制，且與上開規定之精神有違，自屬逾越法律之授權，而屬無效，均與本件被告前述九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函、九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一三號函之效力無涉。況該辦法第五條對教育或研究機關就其申請教育研究用品得免稅進口，應以教育或研究機關為進口人，其有助於海關查核其資格是否符合，就其達成行政目的與促進行政效率上並無不妥，再者，就其特殊原因得經核准後以國內代辦廠商或得標商為進口人，於進口報單上應註明原申請教育或研究機關名稱，亦已兼顧其特殊情形，再者，由關稅法第四十九條規定，主要針對進口貨物得為免稅之條件或資格，其中包含教育或研究機關進口用於教育、研究之貨物，則其以該機關為進口人或註明該機關名稱，較能突顯出其具有免稅資格者所為進口貨物或委託進口貨物以符合該法條之文義，且非由教育或研究機關所為的進口應註明該機關名稱，對人民而言並非是難以承受的不利益，對人民的自由與權利更是侵害或限制甚小，因其相互間之協力反而更能達成行政目的與增進行政效率，由此並無違反該法條之立法目的，更無違背立法精神可言。是原告復稱：又關於被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准原告免稅核銷之申請部分，關稅法第四十九條第一項第六款免稅規定，無非是降低學校、教育或研究機構之負擔，是以進口貨物為其所有，並作為教育、研究之用者，即應予以免稅，惟教育研究用品進口免稅辦法第五條限制教育研究用品之免稅，應以教育或研究機關為進口人，或必須「經教育或研究機關敘明理由函請主管機關或目的事業主管機關核准後」或「依政府採購法規定辦理採購者」，始得以代辦商或得標商為進口人，其增加關稅法第四十九條第一項第六款所無之限制，自屬逾越法律之授權，是以本件原告主張其所進口物品，係供海生館建館所需，完全符合關稅法第四十九條第一項第六款規定等乙節，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，其報運貨物進口所為免稅申請，核與免稅規定不合，被告以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一三號函撤銷原對海生館核准免稅之處分，以九十五年十一月三日高普進字第０九五一０一九五一二號函否准原告免稅核銷之申請，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 十一 日
書記官 黃玉幸