高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00466號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月12日台財訴字第09500579910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之母即被繼承人蔡劉春秀於民國（下同）92年7月30日死亡，原告等繼承人於92年12月18日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）73,084,808元，惟短漏報銀行存款129元、投資28,903元、其他─購買壽險20,282,500元及其他─死亡前2年內贈與財產4,250,000元，合計24,561,532元，經被告查獲，乃併計核定遺產總額99,134,986元，應納遺產稅15,778,830元，並按所漏稅額處1倍罰鍰8,805,600元（計至百元止）。原告就遺產總額之躉繳保費、死亡前2年內贈與財產及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略謂：
一、遺產總額－生前轉存款及以躉繳方式繳納保險費部分：
（一）關於被告主張被繼承人蔡劉春秀生前分次提領現金共計4,250,000元轉付原告等人，係屬贈與行為，原告等繼承人漏未申報被繼承人生前贈與，被告判斷及推論基礎，實有重大瑕疵，顯然違背證據法則，論述如次：
1.被告核定系爭被繼承人蔡劉春秀生前移轉資金4,250,000元為贈與行為，欠缺贈與稅課徵構成要件：
按贈與稅課徵之前提，即係課稅基礎事實該當於稅捐構成要件，又「稱贈與者，為當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項所明定；再依財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋，認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，此見解亦經台中高等行政法院95年度訴字第628號判決所肯認，認為納稅義務人以現金轉存其親屬名下，仍須查明確屬無償贈與，始可據以核課贈與稅，此函釋意旨與首揭遺產及贈與稅法規定意旨相符，自難僅憑轉存款事實，推定被繼承人蔡劉春秀與原告等繼承人間有贈與事實，故「無償給與他方」之課稅基礎事實，為核課贈與稅之前提要件，然系爭移轉金額為被繼承人蔡劉春秀生前向蔡金龍、謝麗容及原告等人購買土地之對價，法無禁止親屬間之買賣行為，被告不應任意對納稅義務人增加法律所無之限制，而將購買土地認定為無償移轉。
2.系爭短漏報被繼承人蔡劉春秀生前轉存款4,250,000元為購買公共設施保留地之價金，該購入土地登記原因為「買賣」並非贈與，依土地法規定登記具有絕對之效力：
被繼承人蔡劉春秀分別於91年12月17日、91年12月19日、91年12月26日及92年5月7日移轉資金共4,250,000元給原告等繼承人，係被繼承人蔡劉春秀生前購買原告等繼承人所有坐落高雄市○○區○○段322、320之1、431地號等3筆土地（下稱系爭土地）之對價，符合民法第345條買賣之構成要件。又依同法第348條規定，由土地出賣人（即原告及其他繼承人）交付土地於買受人（即被繼承人蔡劉春秀），並使被繼承人蔡劉春秀取得該土地所有權，故被繼承人蔡劉春秀生前取得系爭土地登記原因為「買賣」，並非贈與，依土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」除包括物權變動之公示力外，對於登記之事項，亦賦予絕對之公信力，非被告片面之主張，所得改變之事實行為。且土地權利變更登記原因具有法定效力，若容許稅捐稽徵機關恣意否認，將有害國家社會土地交易安全性，且逾越行政機關職權。
3.被繼承人蔡劉春秀與原告等繼承人對土地買賣交易價格符合通常水準，顯無規避稅負之意圖：
系爭土地公告現值為3,865,280元，依一般市場實際交易行情，買賣價格往往高出公告現值1倍以上，惟本件係因親屬間之買賣，故實際交易價格為4,250,000元，若係原告等繼承人為規避日後被繼承人蔡劉春秀死後之遺產稅負擔，大可提高該土地交易價格，俾透過土地之有償移轉，降低被繼承人蔡劉春秀之財產，豈會實際交易價格只較公告現值多384,720元？故被告以二親等間之土地交易臆測為脫法行為，顯有不當聯結。
4.原告與被繼承人蔡劉春秀之財產移動屬有償移轉，非為贈與：
按遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」是被繼承人蔡劉春秀與原告等繼承人之交易行為，符合法規範之經濟行為，亦即具有法規範之容許性，儘管被告為爭取租稅債權，而調整稅基，亦不容無視於課稅基礎事實與證據之存在及其真實性，否則將形成恣意行政，違背行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則拘束」規定。
5.被告審核系爭短漏報轉存款，未善盡職責，違反行政程序法規定：
系爭轉存款移轉原因為被繼承人蔡劉春秀生前購買土地價金，惟因係屬二親等以內親屬，故被繼承人蔡劉春秀生前就土地買賣事宜會同原告等繼承人共同申報時所檢附之相關附件為買賣雙方所訂立之「土地買賣所有權移轉契約書」，並非贈與契約書，儘管申報書之填載誤植為贈與，由於租稅之專業性，對一般民眾具有不可期待性，無法期待其有充分之認知，被告之輔導責無旁貸，按行政程序法第
9、36、39及102條規定，被告審核系爭申報案件時，發現申報書填載與所附具有本質重要性之證據不符時，應依職權調查或給予當事人陳述意見機會，且對當事人有利及不利事項亦應一律注意，不受非屬專業之原告主張之拘束，惟被告並未善盡職責，無視於證據存在之事實，選擇性的適用對原告不利法規範與處分，欠缺法治國主義對人民權益之保障，其判斷及推論基礎實有重大瑕疵。
6.被告主張系爭轉存款，係自行申報為贈與，因而核定被繼承人蔡劉春秀生前交付原告等繼承人之價金為贈與，原告等繼承人移轉土地給被繼承人蔡劉春秀，亦為贈與，顯然自相矛盾：
按證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，就債之發生原因，豈有一方贈與他方財產，他方贈與一方價金之交易型態？此一交易型態顯然該當民法第345條買賣之構成要件，事實之認定，應憑証據，要不能僅憑被告片面之臆測，將有償之資金移轉核定課徵無償之贈與稅，實非公允，被告將資金流動推定為無償贈與，顯屬無據，亦有害土地交易之安全。
（二）關於被繼承人蔡劉春秀生前自行舉債，以躉繳方式繳納保費，被告認為係不當規避遺產稅之主張，僅以「臆測」為推斷依據，嚴重漠視憲法對人民基本權之保障，其認事用法顯有疏失，誠令人難以甘服，蓋查：
1.被繼承人蔡劉春秀舉債並以躉繳方式繳納保險費，被告推定為被繼承人蔡劉春秀規避遺產稅行為，有違證據法則：被繼承人蔡劉春秀生前畢業於日本東京女子醫學專科學校，無論與金融機構訂立借款契約或與保險機構訂立保險契約，完全基於其自由意志所為之行為，且非屬重病無法處理事務期間由繼承人以自己之名義為之，被告恣意將被繼承人蔡劉春秀躉繳保費，推定為原告等繼承人規避遺產稅之不當行為，其認事用法顯有疏失。又就遺產及贈與稅法及相關行政法規，並未規範自然人於死亡前特定期間不得投保或不得以躉繳方式繳納保費；且遺產及贈與稅法第16條第9款規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金」不計入遺產總額。次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」分別為保險法第3條及第112條所明定。另按司法院釋字第346號解釋，釋明憲法第19條規定人民有依法納稅的義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，誠如首揭陳述，由於法規範欠缺明確性，被告將系爭躉繳保費列為遺產稅課稅標的，有違法治國依法行政原則。
2.被告主張以躉繳方式繳納保險費之案例經台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決駁回繼承人之訴，得以類推適用於本件系爭以躉繳方式繳納保險費之認定基準，顯屬誤解：
上開判決之要保人為被繼承人本人，而被保險人為繼承人，惟本件系爭躉繳保費之被保險人及要保人均為被繼承人蔡劉春秀，按保險法第4條前段規定: 「本法所稱被保險人，指於保險事故發生時，遭受損害，享有賠償請求權之人；．．．。」則上開判決中，被保險人即有賠償請求權之人並不相同，對於基礎事實之構成要件迥然不同之事項，顯然無類推適用之法理。
3.被告誤解司法院釋字420號解釋之精神及故意怠於告知，陷原告於錯誤之認知，以作為其查核績效：
被告引據司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判字第2124號判決意旨，作為核定逃漏稅之依據，顯有未洽，然上開解釋及判決之立基點為租稅客體，係屬租稅主體所可掌握及預期的，與遺產稅之租稅客體為被繼承人之財產，而納稅主體為繼承人，其納稅義務人對於被繼承人財產，未必完全知悉，兩者基礎法律關係迥異，故財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋明：申報期限未屆滿發現有漏報之財產資料，得通知納稅人查對補報。乃係基於遺產稅申報實務之特殊性，即被繼承人遺留之財產，責成繼承人申報，而繼承人對被繼承人之財產未必能完全知悉，以上開行政規則之規範，降低租稅之課徵對人民基本權（財產權）之干預程度，惟原告長年居住於美國，不諳國內遺產稅法，乃於被繼承人92年7月30日死亡，同年12月18日即向被告提出申報，距離申報期限屆滿，尚有42日，被告曾通知原告盡協力義務，原告亦詳實且完整的說明，然被告並未諭知補報之規定，顯然故意陷原告於不利狀態，對原告而言，欠缺程序上之權利保障。
二、罰鍰部分：
（一）系爭轉存款部分：租稅罰鍰與租稅核課之目的不同，其本質上係在對於納稅義務人可歸責行為之非難制裁，然而本件被繼承人蔡劉春秀生前畢業於日本東京女子醫學專科學校，自主性甚為強烈，其生前轉存款係出於被繼承人本於自由意志所為之決定，以轉存款作為交易土地之價金，何來贈與？況且交易價格，符合通常水準，並未刻意提高買賣價金，被告不應以二親等間之土地有償交易，即臆測係繼承人之規避稅負之行為，顯有不當。
（二）以躉繳方式繳納保險費部分：系爭被繼承人蔡劉春秀人壽保險之要保書，陸續於91年12月至92年4月分別訂立，該要保書被保險人及要保人均為被繼承人蔡劉春秀本人，按要保書被保險人告知事項所載被繼承人蔡劉春秀健康情況良好，簽訂之期間尚非重病無法處理事務，雖該非常規之經濟事實，在稅法有調整之必要性，惟尚乏積極證據顯示繼承人有藉此非常規之經濟事實，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納租稅之情勢。況且被告於查核本件遺產稅，通知繼承人到被告處說明資金流向時，繼承人亦毫無隱瞞的誠實告知，則其繼承人並未具備處罰之責任條件。被告僅以被繼承人蔡劉春秀係於0年出生，且89年12月27日至91年10月21日期間，於佛教慈濟綜合醫院大林分院（下稱慈濟大林分院）因高血壓、心臟病、心絞痛、腦中風、肺炎、大腿骨折及糖尿病等一般性疾病住院6次，未經專業醫師之判斷與確認，即恣意認定被繼承人分別於91年12月18日、92年4月1日、92年5月28日購買人壽保險，係屬「重病期間」陸續以躉繳方式投保，為可歸責於原告等繼承人之租稅規避，顯然過於率斷。
三、綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定確有違誤之處，應予撤銷，懇請鈞院賜判決如原告訴之聲明等語。
乙、被告答辯之理由略謂：
一、遺產總額─躉繳保費部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：．．．
9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第16條第9款所明定。
（二）本件被繼承人蔡劉春秀生前於91年12月17日向彰化銀行借款10,000,000元，其中5,282,500元於91年12月18日轉入瑞士商蘇黎世人壽保險股份有限公司（下稱蘇黎世保險公司），躉繳購買「千禧增額終身壽險」，受益人為其孫蔡秉霖及其孫女蔡佳芳。又被繼承人蔡劉春秀於92年4月1日向彰化銀行借款5,000,000元，並於當日將同金額轉入富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦保險公司），躉繳購買「富邦吉祥變額萬能壽險」，受益人為其子蔡金龍及原告。另被繼承人蔡劉春秀於92年5月28日再向彰化銀行借款10,200,000元，於當日將其中10,000,000元轉入富邦保險公司，躉繳購買「富邦吉祥變額萬能壽險」保單2張，受益人分別為其孫蔡岳霖及其孫女蔡宜倫。然被繼承人蔡劉春秀於6年00月00日出生，92年7月30日死亡，89年12月27日至91年10月21日間，即因高血壓、心臟病、心絞痛、腦中風、肺炎、大腿骨折及糖尿病等入住慈濟大林分院6次，嗣因肺炎呼吸衰竭，自92年5月11日起至92年5月27日止，入住慈濟大林分院，於92年5月28日復因神智不清，入住財團法人天主教若瑟醫院（下稱若瑟醫院），92年7月2日轉至福安醫院，於92年7月30日因心肌梗塞急救無效死亡。前開被繼承人蔡劉春秀死亡前，分別於91年12月17日、92年4月1及5月28日死亡前向彰化銀行借款計25,200,000元，經原告申報為未償債務，被告已核認並自遺產總額中扣除；惟被繼承人蔡劉春秀以前開借款，將其中20,282,500元躉繳保險費，並以其本人為要保人兼被保險人，原告卻未將系爭躉繳保險費申報為遺產，顯係不當規劃以規避遺產稅，被告將被繼承人蔡劉春秀躉繳之保險費20,282,500元併計遺產總額，揆諸首揭規定，洵無違誤。
（三）至原告主張：「被繼承人生前投保『千禧增額終身壽險』及『富邦吉祥變額萬能壽險』時，非重病期間，係以自主之意志與保險公司訂約，依契約自由原則應予尊重。」乙節，然：
1.依據司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判字第2124號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅只止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。
2.被繼承人蔡劉春秀死亡前，分別於91年12月17日、92年4月1日及92年5月28日向彰化銀行借款，金額合計25,200,000元，並以借款金額之20,282,500元躉繳保險費－91年12月18日躉繳5,282,500元購買「千禧增額終身壽險」，受益人為其孫蔡秉霖及其孫女蔡佳芳；92年4月1日躉繳5,000,000元購買「富邦吉祥變額萬能壽險」，受益人為其子蔡金龍及原告；92年5月28日躉繳10,000,000元購買「富邦吉祥變額萬能壽險」保單2張，受益人分別為其孫蔡岳霖及其其孫女蔡宜倫（參被繼承人生前借款躉繳保險費明細表）；以上受益人為其子、孫或孫女，實質上經濟利益之享受者業由繼承人擴張至繼承人之直系血親卑親屬。
3.又被繼承人蔡劉春秀89年12月27日至91年10月21日間入住慈濟大林分院6次，嗣因肺炎呼吸衰竭，自92年5月11日至92年5月27日止入住慈濟大林分院，92年5月28日因神智不清入住若瑟醫院，92年7月2日轉至福安醫院，於92年7月30日因心肌梗塞急救無效死亡。綜前所述，依被繼承人投保動機、投保時程、金額及健康狀況判斷，顯係利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人及繼承人之直系血親卑親屬實質受有經濟上利益；是被告將系爭躉繳保險費併入遺產總額課稅，並無不合，原告所訴核無足採，本部分原處分應予維持。
二、遺產總額─死亡前2年內贈與部分：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。
（二）被繼承人蔡劉春秀之子蔡金龍所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號公共設施保留地（應有部分1/2）土地公告現值1,289,920元，原告所有高雄市○○區○○段320-1、322及431地號等3筆公共設施保留地（應有部分各1/2）土地公告現值合計1,932,640元，謝麗容（蔡金龍之配偶）所有高雄市○○區○○段320-1、322地號等2筆公共設施保留地（應有部分各1/2）土地公告現值合計642,720元，被繼承人蔡劉春秀於91年12月17日、26日及92年5月7日分別提領現金1,250,000元、2,000,000元及600,000元支付原告及蔡金龍，謝麗容部分則由蔡金龍代收，另於91年12月19日轉存其孫女蔡宜倫及蔡佳芳計400,000元。蔡金龍等3人於91年12月17日贈與前揭土地予被繼承人蔡劉春秀，遲至92年4月3日向被告申報贈與稅。該等案件申報時，雖檢附91年12月17日土地買賣所有權移轉契約書，惟原告等3人自行申報贈與日期為91年12月17日，高雄市稅捐稽徵處所屬三民分處92年1月23日核發之土地增值稅免稅證明書註記「另有贈與稅」，因公共設施保留地移轉免課徵贈與稅，被告於92年4月9日核發贈與稅免稅證明書在案。
（三）原告等3人已自行就移轉土地之行為辦理贈與稅申報，業如前述，自屬無償之贈與；退步言之，縱然原告認為係屬買賣行為，惟查被繼承人於92年7月30日死亡，死亡前短期內與其子、媳（蔡金龍、原告及謝麗容）簽訂公共設施保留地買賣所有權契約書（訂約日期91年12月17日），顯然刻意規避稅負。再者，被繼承人蔡劉春秀91年12月17日至92年5月7日間移轉資金4,250,000元，係源自彰化銀行借款10,000,000元，原告顯然意圖以公共設施保留地移轉掩飾贈與資金之事實，故原告主張實為買賣之說詞，委無足採，所提示支付價款證明，顯係彌縫卸責，被告核定被繼承人蔡劉春秀移轉系爭資金4,250,000元為其死亡前2年內贈與，並無不合。故原告主張實為買賣之說詞，委無足採。
三、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
（二）本件原告短漏報被繼承人蔡劉春秀所遺銀行存款129元、投資28,903元、其他─購買壽險20,282,500元及其他─死亡前2年內贈與財產4,250,000元合計24,561,532元，已如前述，經被告按所漏稅額8,805,604元處1倍之罰鍰8,805,600元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤。
（三）被繼承人蔡劉春秀死亡前向彰化銀行借款計25,200,000元，原告申報為未償債務自遺產總額中扣除，再以前開借款，將其中20,282,500元躉繳保險費，另以4,250,000元向繼承人等購買公共設施保留地，業經被告認列未償債務自遺產總額中扣除，惟原告卻未將系爭躉繳保險費申報為遺產；原告一方面將銀行借款申報自遺產總額中扣除，另一方面規劃以銀行借款躉繳保險費及主張用以購買公共設施保留地，刻意規避稅負，自應受罰。
（四）另按財政部83年2月6日台財稅第000000000號函釋示：「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。」經查本件遺產稅申報案，被告進行調查時，業逾其遺產稅申報期限，揆諸現行稅法，並無規定稽徵機關於調查過程中發現有短漏報遺產者，有通知繼承人查對補報之義務，是原告主張被告未通知其補報遺產稅即予處罰，有違財政部函釋乙節，不足採信，併此敘明。
理 由
壹、程序方面：被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1.被繼承人之配偶。2.被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3.前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款不計入遺產總額：．．．9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第15條第1項及第16條第9款所明定。
二、本件原告之母即被繼承人蔡劉春秀於92年7月30日死亡，原告等繼承人於92年12月18日辦理遺產稅申報，申報遺產總額73,084,808元，惟短漏報銀行存款129元、投資28,903元、其他─購買壽險20,282,500元及其他─死亡前2年內贈與財產4,250,000元，合計24,561,532元，經被告查獲，乃併計核定遺產總額99,134,986元，應納遺產稅15,778,830元，並按所漏稅額處1倍罰鍰8,805,600元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書及被告94年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：
（一）被繼承人蔡劉春秀生前移轉予原告等繼承人之4,250,000元，係被繼承人蔡劉春秀向原告等繼承人購買上開公共設施保留地之價金；且系爭土地登記移轉之原因為買賣，並非贈與；又依土地法所為之登記有絕對效力，其買賣價格亦符合通常水準，被告僅以二親等間之土地交易即臆測該財產之移轉為脫法行為，顯有不當聯結。（二）被繼承人蔡劉春秀畢業於日本東京女子醫學專科學校，其生前舉債以繳納上開保險費，於向銀行借款或與保險公司訂立保險契約，均係基於其自由意志所為，而非於重病無法處理事務期間，由原告等繼承人以被繼承人蔡劉春秀之名義所為，且該保險之被保險人及要保人均為被繼承人蔡劉春秀，縱然被繼承人蔡劉春秀於89年12月27日至91年10月21日期間，曾因病住院6次，被告未經專業醫師之判斷及確認，即恣意認定被繼承人蔡劉春秀係於重病期間繳納躉繳保費，推定為規避遺產稅之不當行為，並裁處原告補稅並罰鍰，其認事用法，顯有疏忽云云，資為爭議。
三、關於死亡前2年內贈與部分：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，上開公共設施保留地分別為坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號（原告及其嫂謝麗容應有部分各2分之1，面積20.93平方公尺，土地公告現值669,760元）、同段322地號（原告及其嫂謝麗容應有部分各2分之1，面積19.24平方公尺，土地公告現值615,680元）、同段431地號（原告及其兄蔡金龍應有部分各2分之1，面積80.62平方公尺，土地公告現值2,579,840元），上開3筆公共設施保留地之土地公告現值共計3,865,280元。原告等3人於91年12月17日以買賣原因將上開3筆公共設施保留地移轉被繼承人蔡劉春秀，而被繼承人蔡劉春秀則分別於91年12月17日支付其長子蔡金龍及原告各625,000元，計1,250,000元；再於91年12月19日支付400,000元與其孫女蔡佳芳及蔡宜倫；又於91年12月26日支付其長子蔡金龍及原告各1,000,000元，計2,000,000元；另以現金支付其長子蔡金龍及原告各300,000元，計600,000元等情，此有土地登記謄本、彰化銀行存款存摺類取款憑條、蔡金龍所書立之說明書及渠等之戶籍謄本附原處分卷可稽。原告雖提出不動產買賣契約書及土地登記簿謄本主張上開公共設施保留地移轉登記之原因為買賣，而非贈與云云，然查，原告等3人自行就上開移轉土地之行為辦理贈與稅申報，申報贈與日期為91年12月17日，經高雄市稅捐稽徵處所屬三民分處92年1月23日核發之土地增值稅免稅證明書註記「另有贈與稅」；又因公共設施保留地移轉免課徵贈與稅，被告乃於92年4月9日核發贈與稅免稅證明書在案等情，亦有上開贈與稅申報書及被告所核發之贈與稅免稅證明書附原處分卷及本院卷可參，應堪認定系爭公共設施保留地移轉之原因確為贈與。
（三）原告雖訴稱其於辦理上開系爭土地移轉之申報時，已檢附不動產買賣契約書，故申報書上填寫為贈與，乃係誤植云云。惟按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。經查，依前揭不動產買賣契約書雖記載：原告與其兄蔡金龍雖於91年12月17日將系爭土地，以4,250,000元之價格，出售與被繼承人蔡劉春秀。然公共設施保留地因使用上受到限制，其市場上交易價格過低，通常僅及於公告現值之10分之1，屬社會上週知之事實。乃原告等人卻以超過系爭土地公告現值3,865,280元之價額，而以總價高達4,250,000元之價格出售系爭土地與被繼承人蔡劉春秀，已有違常情。且如後所述，被繼承人蔡劉春秀係6年00月00日出生，於91年12月17日買受系爭土地時已達85歲高齡，又其自89年12月27日至91年10月21日間，即因中風等重病6度住院治療，旋於92年7月30日死亡，衡情實無向銀行借款買受系爭土地再加規劃以行使其使用、收益或處分之必要，然其卻於91年12月17日買受系爭土地，並於同日及同年月19日及26日隨即支付價金4,250,000元，再於92年4月25日辦理所有權移轉登記。是被繼承人蔡劉春秀於屆85歲之高齡，且罹重病旋即死亡，由此足見，上開公共設施保留地縱以買賣為原因辦理所有權移轉登記，然其目的無非係以上開免稅之公共設施保留地作為媒介，以達規避贈與稅而移轉現金予其繼承人之目的，而其所取得之公共設施保留地，將來或可因其無償供公眾通行之道路土地而免列入遺產總額（遺產及贈與稅法第16條第12款參照），或可因屬課稅標的物而以之抵繳遺產稅（同法第30條第2項參照），此均屬可期待而必然發生之利益，並非僅為偶發事實。亦即係利用公共設施保留地在稅法上多重優惠之法律規定，假藉買賣行為，達成雙方互為贈與之目的，最終享有應稅遺產移轉予直系血親卑親屬時，以該不計入遺產總額之免稅公共設施保留地同額抵繳遺產稅，具雙重獲利，揆諸前揭說明，已足認定系爭土地之買賣係屬租稅規避之行為，自不符租稅公平原則。從而，本件乃有目的之租稅規避行為，其流程乃原告及其兄蔡金龍與被繼承人蔡劉春秀以形式上虛偽買賣，實質上係隱藏贈與現金之規避行為，使原告等人實質上可取得上開價金，而被繼承人蔡劉春秀則藉由買賣之法律形式達到規避贈與稅並抵繳遺產稅之目的，其形式上固為透過私法上契約自由之方式，所為合於法律行事之行為，然也因此等迂迴、異常之法形式行為，環環相扣結果，達成原告等人獲得上開現金之結果。
（四）復參酌司法院釋字第420號及第500號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及最高行政法院86年度判字第87號判決「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主意之內涵及當然趨勢。是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」意旨，從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，及前揭法律規定，核定被繼承人蔡劉春秀移轉系爭資金4,250,000元為其死亡前2年內贈與行為，應視為被繼承人之遺產，依法即屬有據。原告主張被繼承人蔡劉春秀生前移轉予原告等繼承人之4,250,000元，係被繼承人蔡劉春秀向原告等繼承人購買上開公共設施保留地之價金；且系爭土地登記移轉之原因為買賣，並非贈與；又依土地法所為之登記有絕對效力，其買賣價格亦符合通常水準，被告僅以二親等間之土地交易即臆測該財產之移轉為脫法行為，顯有不當聯結云云，顯有誤解，不足採取。
四、關於躉繳保險費部分：經查，本件被繼承人蔡劉春秀係於91年12月17日、92年4月1日及92年5月28日分別向彰化銀行借款10,000,000元、5,000,000元及10,200,000元；並於91年12月18日將5,282,500元匯入蘇黎世保險公司，躉繳購買「千禧增額終身壽險」，受益人為其孫蔡秉霖及其孫女蔡佳芳；再於92年4月1日向彰化銀行借款5,000,000元同日，將同金額轉入富邦保險公司，躉繳購買「富邦吉祥變額萬能壽險」，受益人為其子蔡金龍及原告；又於92年5月28日向彰化銀行借款10,200,000元同日，將其中10,000,000元轉入富邦保險公司，躉繳購買「富邦吉祥變額萬能壽險」保單2張，受益人分別為其孫蔡岳霖及其孫女蔡宜倫等情，有被繼承人蔡劉春秀上開3筆貸款之借據影本、彰化銀行虎尾分行帳號000000 00號存摺影本、蘇黎世保險公司台灣分公司93年7月22日（93）蘇壽保字第00930722號函暨所附千禧增額終身壽險要保書、富邦保險公司93年7月26日93富壽契發字第011號函暨所附吉祥變額萬能壽險要保書3件附原處分卷可稽。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照），業如前述。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。此外，再觀遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。準此，本件被繼承人蔡劉春秀（6年00月00日生，有其戶籍謄本附原處分卷可稽）於91年12月18日、92年4月1日及同年5月28日向前揭保險公司投保人壽保險時，其年紀分別已近85歲之高齡，且其89年12月27日至91年10月21日間，即因高血壓、心臟病、心絞痛、腦中風、肺炎、大腿骨骨折及糖尿病等疾病入住慈濟大林分院6次，並長期於門診追蹤治療，嗣因肺炎呼吸衰竭，於92年5月11日住進慈濟大林分院加護病房治療，於92年5月17日轉入新陳代謝普通病房，當時狀況為腦中風右側肢癱瘓、鼻胃管灌食、臥床狀態，且有糖尿病及心臟衰竭之症狀，同年5月27日因肺炎狀況改善再度出院，又於翌日復因神智不清，入住若瑟醫院，另於同年5月30日因喘息轉至加護病房，嗣於92年7月2日因呼吸衰竭吸入性肺炎、糖尿病、高血壓、缺血性心臟病等再轉至福安醫院，於92年7月30日因心肌梗塞急救無效死亡等情，亦有慈濟大林分院93年3月2日慈醫大林文字第0930000232號函暨所附病情說明書2紙、若瑟醫院93年2月27日93若瑟秘字第0253號函及福安醫院93年1月19日（93）福醫字第0005號函附原處分卷可參。綜上以觀，就被繼承人蔡劉春秀投保時之年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項判斷其投保動機，顯係在高齡重病期間貸入前揭款項以投繳鉅額躉繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，原告等繼承人於被繼承人蔡劉春秀死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，核與保險法第112條立法意旨顯有不符，從而被告將上開保險費併計遺產總額，依法自無違誤。是原告主張本件被繼承人蔡劉春秀畢業於日本東京女子醫學專科學校，其生前舉債以繳納上開保險費，於向銀行借款或與保險公司訂立保險契約，均係基於其自由意志所為，而非於重病無法處理事務期間，由原告等繼承人以被繼承人蔡劉春秀之名義所為，且該保險之被保險人及要保人均為被繼承人蔡劉春秀，縱然被繼承人蔡劉春秀於89年12月27日至91年10月21日期間，曾因病住院6次，被告未經專業醫師之判斷及確認，即恣意認定被繼承人蔡劉春秀係於重病期間繳納躉繳保費，推定為規避遺產稅之不當行為，並裁處原告補稅，其認事用法，顯有疏忽云云，亦與事實不合，尚難憑採。
五、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
（二）本件被繼承人蔡劉春秀於92年7月30日死亡，原告及其他繼承人蔡琦、蔡金龍、蔡璧璣等共4人，於92年12月18日申報遺產總額73,084,808元，經被告查獲，核定認其短漏報銀行存款129元、投資28,903元、購買壽險20,282,500元及死亡前2年內贈與財產4,250,000元，合計24,561,532元，乃併計核定遺產總額99,134,986元，應納遺產稅15,778,830元，已如前述。經查，原告等人於申報遺產時，將被繼承人蔡劉春秀死亡前向彰化銀行借款之25,200,000元申報為未償債務，自遺產總額中扣除，卻漏未申報被繼承人就前開借款躉繳保險費之20,282,500元，及被繼承人蔡劉春秀另以買賣公共設施保留地之法律形式贈與原告等人之4,250,000元，原告一方面將銀行借款申報自遺產總額中扣除，另一方面規劃以銀行借款躉繳保險費及主張用以購買公共設施保留地，顯有規避稅負之故意，則被告依前揭法律規定，核定原告應納遺產總額為99,134,986元，應納稅額15,778,830元，並按所漏稅額裁處原告1倍之罰鍰8,805,600元（計至百元止），並無違誤。是原告執前揭情詞主張被繼承人蔡劉春秀前揭借款及投保均係出於自由意志，被告未經專業醫師之判斷及確認，即恣意認定被繼承人蔡劉春秀係於重病期間繳納躉繳保費，推定為規避遺產稅之不當行為，並裁處原告罰鍰，其認事用法，顯有疏忽云云，顯係飾卸之詞，不足採取。
六、綜上所述，原告之主張均不足為採。被告核定被繼承人蔡劉春秀之遺產總額為99,134,986元，應納稅額15,778,830元，並按所漏稅額裁處原告1倍之罰鍰8,805,600元（計至百元止），尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 林幸怡