高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00046號原 告 成泉產業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500484190號所為之訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落屏東縣內埔鄉豐田村興中1巷22號建物（下稱系爭房屋），於民國（下同）94年6月15日經臺灣屏東地方法院民事執行處93年度執字第15379號強制執行事件，以新臺幣（下同）15,208,000元（含稅）拍定，應繳納之營業稅724,190元（即15,208,000元÷1.05×5﹪），經被告所屬潮州稽徵所向法院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償優先債權而未獲分配，被告所屬潮州稽徵所乃核定向原告發單補徵營業稅724,190元。原告不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）所謂參與分配，應是貨物拍賣時已存在並確定之債務或欠稅，未存在或未發生之債務，自無參與分配之權，而僅得請求代為課徵，是加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條第3項規定：「法院拍賣或變賣貨物，應通知主管稽徵機關，主管機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」已逾越本法規定，顯然不妥，而應係「應依法向法院申請代徵」而非聲明參與分配，且無優先受償與否之問題。又同條第1項：
「本法第3條第3項第5款所規定視為銷售貨物，包括．．
．。」內並不包括法院拍賣貨物，亦自無聲明參與分配之法理依據。
（二）原告由於經營不善，其土地廠房等固定資產因而為法院所拍賣，其中拍出之房屋，為營業稅法規定之應稅貨物，拍定價金內已含營業稅，訴願及復查決定書事實欄內「系爭房屋之拍定價金15,208,000元（含稅）」所確認。另訴願決定書第4頁第13行亦載明：「．．．營業人銷售應稅貨物之定價應含營業稅。」此皆為拍定價金內含營業稅之事實，且為被告所不否認，惟被告非僅不依法行事，反而曲解法令，欲強對原告加以補稅，對原告之復查，則以「顯係對法令之誤解」「容有誤解」等抽象用語辯解，如何能令納稅人心服？
（三）訴願決定書第4頁謂：「拍定價額：（1＋徵收率5％）係還原為銷售額，再將銷售額×徵收率5％，為核算納稅義務人應課徵營業稅額之依據」，則本件拍定價金15,208,000元（含稅），依上列公式，其銷貨額為14,483,810元，亦即債權人所能分配取得者，另營業稅額則為724,190元，係為拍賣行為所生之費用，亦即國家加徵之稅款，豈能任由債權人取走，再找原告代償？原告曾否經手銷售貨款之任何一毛錢？又15,208,000元如全為銷貨額，營業稅計算基礎即應同為15,208,000元，則拍定人應另支付5％營業稅，即760,400元，而非724,190元，始能取走貨物，此為營業稅法實施注意事項第3條第1項明定，豈能不解？
（四）依修正營業稅法實施注意事項第3條第1項明定: 「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅。銷售額=定價÷(1+徵收率)。」另前財政部長王建煊所編著租稅法之營業稅篇內「進銷項與進銷項稅額」項下亦有如是之論述：「在加值型營業稅中，購買者除支付貨價外，尚須支付賣者之銷貨稅額．．．始能取走貨物。」顯見拍賣價金應已含營業稅，自不得再向債務人另為補徵。如未內含，則亦應由拍出之法院代徵5％營業稅並代繳後使得將拍賣物交付（同海關拍賣）。
（五）按「營業人銷售貨物倒閉後（本交易時之債權人，他案借貸債務人，類受拍人），其應收尾款經法院判決由債權人受領，該尾款應納之營業稅款同意照貴局所擬意見准由貴屬台北縣稅捐稽徵處開立營業稅繳款書，並於備註欄敘明案由，交原買受人 (類拍定人)繳納後作為進項憑證申報扣抵」為財政部80年1月8日台財稅第00000000號函所明釋，依同法理則營業人貨物為法院所拍賣，其價金已由法院交由債權人受領，則其應繳之營業稅款自應由買受人繳納後作為買受人進項憑證，並申報扣抵，而非由受拍賣者代繳，此何能如被告所辯自行申繳依法無據？
（六）財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋：「．．．3、至未獲分配營業稅款，應由稽徵機關另行填發『核定稅額繳款書』向拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」買受人（拍定人）即未繳交含銷項稅額之價金，何能由其申報扣抵所徵起之銷項稅額？就本件而言，買受人（拍定人）既願出價15,208,000元買入系爭房屋，何勞再由政府責令已破產之拍出人另行繳交724,140元稅款，再由買受人申退或扣抵？這豈不落人劫貧濟富之口實？再者，該筆營業稅如經徵起，政府稅收未增一毛（王建煊編著之租稅法：資本財實質免稅），未經徵起，欠稅又增一筆，其意義又何在？
（七）本件果由拍定人代繳，再由拍定人申扣或申退，則拍定人同意15,208,000元（形式標價）價購，經申退扣後實付14,483,810元，何由政府予以折減724,190元（稽徵單位劫貧濟富，更有圖利拍定人之嫌）？更矛盾者，如有一自然人標價為15,000,000元（無營業稅可申扣退，為實質標價），因低於形式標價15,208,000元，而無法得標，惟實質標價較低之14,483,810元（形式標價15,208,000元）卻能得標，此豈為立法之本旨？
（八）訴願決定書另謂：「至法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8點係規定海關拍賣或變賣貨物如何課徵營業稅情事，與本案無關。」查同該作業要點第6點則係訂定法院拍賣或變賣貨物如何課徵營業稅情事，第6點與第8點同為對應作業要點第4點「其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額」而定，然二者課徵方式不一，且相互矛盾，顯見該要點之不夠嚴謹與不適法。
（九）購入貨物（買方），貨款加計營業稅交付賣方，另者出售貨物（賣方），收入貨款（含營業稅）代繳營業稅，此為加值型營業稅之基本架構與精神，本為天經地義之事，童叟皆知。本件則因執法不清不明，標購固定資產不予加計營業稅即予交付貨物，卻反叫被迫拍賣貨物者在未經手貨款與稅額之情況下，硬要令其代繳（承擔）營業稅，再由拍定人申請退抵稅款（法理上應為拍定人自負），享受拍定價格再打個零點五折（未自負而令其退百分之5營業稅）之優惠，此非法律之本旨，徒增訟源，致政府圖利第三人（拍定人）而徵稅並因而引發爭訟。
（十）被告辯稱：「．．．依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。．．．是被告核定向其發單補徵營業稅，洵無不合。」云云，惟查本件依上開內容觀之，並無同法第35條「負申報繳納之義務」之適用，而係應由「被告『核定』向其發單補徵營業稅」，故被告前後文自顯矛盾。另被告所稱：「．．．至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦無同法第35條負申報繳納之義務，顯見法條之適用，尚值斟酌。再者如有違同法第35條規定，依同法第51條之規定應處應納稅額1至10倍罰鍰，本件並無受同法第51條規定之裁處，顯見亦無同法第35條規定之申報及繳納(含補繳)之義務。
（十一）被告又辯謂：「原告執意主張由買受人 (即拍定人) 繳納或法院代徵代繳營業稅後再交付拍賣物與拍定人等語，顯係對法令之誤解。」惟查被告另辯稱：「由．．．
稅捐處開立營業稅繳款書，並於備註欄敘明案由，交原買受人 (原告附註：即同本件之拍定人)繳納後為進項憑證申報扣抵，．．．為財政部80年1月8日台財稅00000000號函所釋示。」既為財政部函所明釋，又何來「對法令之誤解」?
（十二）又被告另謂：「應納營業稅額=拍定或成交價額÷ (1+徵收率5% )×徵收率5%」，寫成數學公式則為「X=Y÷(1+%)×5%」，X、Y代表未知數，用二個未知數，亦即債務能否成立，債務為多少等等，全然不知，未知、未發生、未存在的債權債務如何參與分配? (如有，亦為拍定後的新債務)。
（十三）另就本件拍價金15,208,000元，依被告見解及法理，分別實際操作試擬開立統一發票二式供參。又不管情況一或情況二皆與原告無關，自不得 (不應)由原告 (債務人)代繳稅款，由第三人受益，謹望明察。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度臺抗字第83號著有判例，是法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之交易事實，依法原告即為營業稅之納稅義務人，被告所屬潮州稽徵所按拍定價金向原告發單補徵營業稅724,190元（即15,208,000元÷1.05×5﹪），於法有據。
（二）次查，原告所有之系爭房屋因拍定價金經實行分配後，因不足以清償優先債權，雖經被告所屬潮州稽徵所聲報債權參與分配，惟應課徵之營業稅724,190元，仍未能獲分配，被告原核依據房屋交易資料查核清單之移轉價格15,208,000元，就未獲分配之營業稅款，填發「營業稅隨課違章
（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅724,190元，並無不合。
（三）再查，依司法院釋字第367號解釋意旨，營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。如前所述，原告為銷售系爭房屋之營業人，即為本件營業稅之納稅義務人，是被告核定向其發單補徵營業稅，洵無不合。原告執意主張應由買受人（即拍定人）繳納或拍賣法院代徵代繳營業稅後再交付拍賣物與拍定人等語，顯係對法令之誤解，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所規定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5%」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第5點及第6點所規定。查上開作業要點乃財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課後營業稅之聯繫與處理，所訂定關於法院及海關拍賣或變賣貨物時，應納營業稅額之計算公式、相關機關間之通報流程等細節性及執行性事項之行政規則，核其核與營業稅法之立法意旨相符，爰予援用。
二、本件原告所有系爭房屋，於94年6月15日經臺灣屏東地方法院民事執行處93年度執字第15379號強制執行事件，以15,208,000元（含稅）拍定，應繳納之營業稅724,190元（即15,208,000元÷1.05×5﹪），經被告所屬潮州稽徵所向法院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償優先債權而未獲分配，被告所屬潮州稽徵所乃核定向原告發單補徵營業稅724,190元等情，有被告所屬潮州稽徵所營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書、94年8月3日南區國稅潮州4字第0940013068號函、房屋交易資料查核清單、臺灣屏東地方法院民事執行處93年度執字第15379號強制執行金額計算書分配表及94年6月20日屏院木民執丁字第93年度執15379號不動產權利移轉證書附原處分卷可稽，並經本院向臺灣屏東地方法院調取上開卷宗核閱屬實，且為兩造所不爭，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：營業稅法施行細則第47條第3項之內容，已逾越營業稅法之規定，稅捐機關依法應向法院申請代徵，而非聲明參與分配，並無優先受償與否之問題。且系爭房屋其拍定價金已含營業稅在內，該稅款係法院拍賣所生之費用，豈能任由債權人取走，再找原告代償？又依營業稅法實施注意事項第3條第1項第1款規定，該銷售額為15,208,000元，則拍定人應另支付5%營業稅760,400（即15,208,000×5%）元，並由法院代徵代繳，自不得再向原告另為補徵。又依財政部80年1月8日台財稅第00000000號函釋，系爭房屋經法院所拍賣後，其價金已由法院交由債權人受償，其營業稅自應由買受人繳納後作為其申報扣抵之進項憑證，而非由原告代繳。另法院及海關或變賣貨物課徵營業稅之相關規定前後不一，相互矛盾；況本件係標購固定資產，但不予加計營業稅即交付貨款，豈不劫貧濟富，並徒增無益之欠稅云云，資為爭議。
三、經查：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。又「法院拍賣之應課徵營業稅貨物，主管稽徵機關係並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，且此情形有別於一般買賣營業稅徵起。」最高行政法院94年度判字第1743號判決可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得價金，進而清償債務之事實，依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，尚非買受人，從而債務人即原告應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，已甚明確。次按司法院釋字第367號對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為拍定人，同申以出賣人為納稅主體之意旨。從而，法院拍賣時仍無改變出賣之營業人為納稅主體之地位，且該營業人仍應依規定繳納營業稅之義務。又前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定計算拍賣或變賣貨物計算營業稅額之公式，以「拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%」，乃係本於營業稅法第16條第1項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」之規定而來，而本件被告乃係以營業稅法第10條營業稅稅率下限5%，作為本件課徵營業稅稅率之標準，而核課本件應繳納之營業稅為724,190元（即15,208,000元÷1.05×5﹪），揆諸法令規定，並無違誤。
（二）次按「說明：．．．2、法院拍賣．．．之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．3、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣．
．．貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋在案。上開函釋乃財政部就所屬機關因執行營業稅法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。而有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第6條第1項、營業稅法第57條規定自明。本件原告所有系爭房屋經法院拍定後，其拍定價金尚不足清償先順位之抵押權人之債權，已如前述，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，則本件營業稅即無優先於抵押權受償之權利，因此本件營業稅經被告依法聲明參與分配，因不足清償先順位抵押權人之抵押債權，致營業稅724,190元未獲分配乙節，既有前揭分配表附於原處分卷內可憑，從而被告所屬潮州稽徵所乃以「營業稅隨課違章
（406）核定稅額繳款書」通知原告補徵上開營業稅，其核課對象並無違誤。
（三）又本件系爭房屋經法院拍定後所得之價金，既全數用於清償原告之債務，此與原告自行出售系爭房屋取得價金後，再用於清償債務之情形，並無二致；換言之，系爭房屋經拍賣後，原告雖無積極財產之增加，然其消極財產卻隨之減少，原告並非「未得分文」。故被告就其未獲分配之營業稅款通知原告補繳，揆諸前揭法律規定與前揭財政部函釋意旨，洵無違誤。從而，原告以前揭情詞主張營業稅法施行細則第47條第3項之內容，已逾越營業稅法之規定，系爭房屋拍定價金既已含稅，則拍定人應另支付5%營業稅760,400元，並由法院代徵，而非由被告向法院聲明參與分配，自不得再向原告另為補徵云云，均有誤解，不足採取。
四、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以原告所有系爭房屋經法院拍定後，應繳納之營業稅724,190元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，乃填發「營業稅隨課違章
（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
書記官 林幸怡