高雄高等行政法院判決
96年度訴字第460號原 告 東南水泥股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝仁耀 會計師
李青霖 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月10日台財訴字第09600021200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新台幣（下同）31,455,522元，經被告核定投資抵減稅額32,842,298元，嗣原告於民國（下同）95年7月7日具文主張獎勵民間參與交通建設條例（以下簡稱獎參條例）第33條並未強制營利事業於取得投資抵減額之年度，應就當年度取得之投資抵減額優先抵減營利事業所得稅，被告將其申報以90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額不先予抵減，改以92年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額29,054,444元抵減，於法不符，特表示異議，並請被告惠予查對更正等語；經被告以95年7月17日財高國稅審一字第0950049206號函以原核定並無違誤，否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部以95年10月30日台財訴字第095004 29820號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告於95年11月2日（訴願決定書誤繕為95年11月3日）依訴願決定之意旨函請原告說明其上開更正申請之真意，究為依稅捐稽徵法第17條或同法第35條或其他法律規定所為之申請，原告乃於95年11月17日以（95）東財字第051號函說明其係依稅捐稽徵法第28條、行政程序法第92條第1項、第98條第3項及第101條第1項規定申請更正；嗣經被告另以95年11月24日財高國稅審一字第0950084490號函否准其更正之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成先以90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之未抵減稅額餘額抵減92年度營利事業所得稅額29,054,444元之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度抵減之。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或營利事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為獎參條例第33條所明定，該條文係依照79年12月29日頒布之促進產業升級條例第8條所定。次按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之；‧‧‧。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為79年12月29日頒布之促進產業升級條例第8條第1項前段及第2項所明定。因此獎參條例第33條有關投資抵減金額之規範目的及投資抵減年序之立法意旨與促進產業升級條例第8條相同。揆諸其立法意旨，乃政府以投資抵減之租稅優惠達到鼓勵投資意願，獎勵民間參與投資交通建設，提升交通服務水準，加速社會經濟發展之目的，且依其文義及立法意旨可知其並未就抵減年度順序加以規定，而係由投資人從優擇定，以達租稅優惠加速交通建設升級之目標。
二、再按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5％至20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：‧‧‧。」「前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：‧‧‧。」為91年1月30日修正公布之促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段所明定。又按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5％至20％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：‧‧‧。」「前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：‧‧‧。」為92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段所明定。
三、又「說明：‧‧‧二、依促進產業升級條例第6條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額50％限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50％者，可就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制；其用前3個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之50％。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之50％者，仍可就前第4個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制。‧‧‧四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」業經財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函釋在案。上述函釋增列「公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度之未抵減餘額抵減之」，顯然增加法律所無之抵減年序之限制甚明，並造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權。又參酌促進產業升級條例第6條第1項及第8條第1項前段於92年2月6日修正時之立法理由：「依據財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函解釋，‧‧‧，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減餘額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。又參照鈞院92年度訴字第1123號及92年度簡字第376號判決所載之理由，均認「財政部上述函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。」再參照最高行政法院94年度判字第1278號及第1488號判決所載之理由，略以：「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促進產業升級條例之立法目的及規範精神或增加法律所無之限制，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。‧‧‧。上訴意旨卻謂可供抵稅之投資金額用以抵減當年度應納營利事業所得稅額而仍有餘額時（不足抵減）時，始有於以後4年度內供抵減之情形，進而導出『應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確，此即抵減年度有先後順序之規定。故財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函之解釋規定，尚無超越促進產業升級條例第6條第1項規定之文義範圍』之結論，乃限縮所謂『當年度不足抵減』之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將『得於當年度抵減』曲解為『應於當年度抵減』，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。」換言之，91年1月30日修正公布之促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段及獎參條例第33條投資抵減稅額之規定，既然未對各年度投資抵減稅額之年度順序有所限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前4年度未抵減餘額或當年度之新增投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。被告擅自逕行變更抵減年度順序，顯已剝奪原告依法抵稅之權利，且違反促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段及獎參條例第33條之規定，顯有違誤。
四、又被告依財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函釋，將原告90年度符合促進產業升級條例第6條之未抵減稅額餘額1,425,944元及91年度符合獎參條例第33條之未抵減稅額餘額92,393,552元中26,241,724元不先予抵減，而逕行變更核定改以92年度當年度新增符合獎參條例第33條之可抵減稅額42,600,000元中抵減29,054,444元，造成原告90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之可抵減稅額於5年內無法完全抵減而失權，進而使政府鼓勵民間投資交通建設之美意大打折扣，亦恐非政府當初之德政。再者，財政部前開函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪原告依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段及獎參條例第33條之規範目的，至為明顯。
五、綜上，被告就本件逕行變更改以92年度當年度新核定投資抵減金額先予抵減，顯有違誤，訴願決定不予糾正，遽予維持，亦欠允洽，而被告復未加深查，亦有損及納稅人權益，請鈞院撤銷訴願決定及原處分。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年課稅所得額為221,381,348元，應納稅額55,335,337元，投資抵減稅額31,455,522元（包括88年度符合促進產業升級條例第8條之未抵減餘額1,787,854元、90年度符合促進產業升級條例第6條之未抵減餘額1,425,944元、91年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額26,241,724元及92年度符合促進產業升級條例第8條之未抵減餘額2,000,000元），經被告審查核定其全年課稅所得額為232,475,555元，應納稅額58,108,888元，減除核定投資抵減稅額32,842,298元（包括88年度符合促進產業升級條例第8條之未抵減餘額1,787,854元、92年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額29,054,444元及92年度符合促進產業升級條例第8條之未抵減餘額2,000,000元）、尚未抵繳之扣繳稅額97,788元及結算申報自繳稅款23,782,027元後，核定補徵稅額1,386,775元，而原告已於94年7月8日繳納在案。嗣原告於95年7月7日具文主張，獎參條例第33條並未強制於取得抵減年度應優先抵減，被告將其申報以90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額，改以92年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額抵減29,054,444元抵減，於法不符，請予查對更正云云，經被告以95年7月17日財高國稅審一字第0950049206號函否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部以95年10月30日台財訴字第09500429820號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告究明後另為處分，內容略以：「‧‧‧本件訴願人92年度營利事業所得稅，業經原處分機關核定全年課稅所得額232,475,555元、應納稅額58,108,888元、投資抵減稅額32,842,298元，原告並於94年7月8日繳納應補徵稅額1,386,775元在案，有核定通知書及徵銷明細清單附卷可稽；茲訴願人於95年7月7日向原處分機關提出之『函』，主旨載明為『92年度營利事業所得稅結算申報之各項投資抵減核定情形，特表示異議，敬請查對更正』等語，究係依稅捐稽徵法第17條規定所為之申請（指納稅義務人主張繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複，請稅捐稽徵機關查對更正之申請）？抑或依稅捐稽徵法第35條規定所為之申請（指納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，申請復查之申請）？抑或依其他法律規定所為之申請？訴願人並未詳確敘述其法據，自宜由原處分機關究明訴願人之真意，俾利後續法定程序之進行；惟本件原處分機關並未究明訴願人之真意，逕予函復，致本部無法正確適用法律審理，揆諸上開說明，原處分即欠允當，‧‧‧。」等語，旋經被告以95年11月2日財高國稅審一字第0950073647號函請原告說明申請真意，原告乃以95年11月17日（95）東財字第051號函說明其係依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第92條第1項、第98條第3項及第101條第1項規定申請更正，經被告以9 5年11月24日財高國稅審一字第0950084490號函復原告，以本件經被告核定投資抵減稅額32,842,298元，並依獎參條例第33條第1項規定，先以92年度符合「獎參條例第33條」之未抵減餘額29,054,444元及92年度符合「促進產業升級條例第8條」規定之未抵減餘額2,000,000元，抵減92年度應納稅額之1/2，再以88年度符合「促進產業升級條例第8條」規定之未抵減餘額1,787,854元抵減，尚無不符，並無稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，而否准原告更正之申請，洵無違誤。
二、按「說明：‧‧‧二、依促進產業升級條例第6條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅額結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額50％限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50％者，可就以前4個年度內未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制；其用前3個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之50％。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之50％者，仍可就前第4個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額50％之限制。」業經財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函釋在案。此函釋意旨與行為時促進產業升級條例第6條、第8條及獎參條例第33條規定之立法精神尚無不合，自應予以援用。是營利事業當年度發生之投資抵減稅額應先行抵減當年度應納稅額，其有餘額者，方得於以後年度抵減之。從而，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定投資抵減稅額32,842,298元，並依獎參條例第33條之未抵減餘額29,054,444元，抵減92年度應納稅額1/2，再以88年度（即前第4個年度）符合促進產業升級條例第8條之未抵減餘額1,787,854元及92年度符合促進產業升級條例第8條之未抵減餘額2,000,000元抵減，核無不合，原告所訴委無足採，請予駁回。
理 由
一、本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為楊文哉，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」行政程序法第101條第1項定有明文。由上開規定可知更正行政處分，並非處分機關就事件之爭執重新為處分，而係將處分書中誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，加以更正，使處分書中所表示者，與處分機關本來之意思相符，原處分書之意旨，並未因而變更；亦即原處分之效力，不因更正而受影響。故原處分若有適用法令錯誤之情形，乃屬行政處分違法之問題，而非屬上開法條規定「顯然錯誤」，受處分人或利害關係人若有不服，自應以行政爭訟方式救濟，而不得請求處分機關逕為更正。
三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額31,455,522元，經被告核定投資抵減稅額32,842,298元，嗣原告於95年7月7日具文主張獎參條例第33條並未強制營利事業於取得投資抵減稅額之年度，應就當年度取得之投資抵減稅額優先抵減營利事業所得稅，被告將其申報以90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額不先以抵減，改以92年度符合獎參條例第33條之未抵減餘額29,054,444元抵減，於法不符，特表示異議，並請被告惠予查對更正等語；經被告以95年7月17日財高國稅審一字第0950049206號函以原核定並無違誤，否准所請；原告不服，提起訴願，經財政部以95年10月30日台財訴字第09500429820號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分；嗣被告於95年11月2日依訴願決定之意旨函請原告說明其上開更正申請之真意，究為依稅捐稽徵法第17條或同法第35條或其他法律規定所為之申請，原告乃於95年11月17日以（95）東財字第051號函說明其係依稅捐稽徵法第28條、行政程序法第92條第1項、第98條第3項及第101條第1項規定申請更正；嗣經被告另以95年11月24日財高國稅審一字第0950084490號函否准其更正之申請等情，此有上開兩造之函文及訴願決定書等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原告原申報以90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之投資抵減稅額尚未抵減之餘額，抵減原告92年度營利事業所得稅，然被告卻將原告所申報之上開抵減金額，改以92年度符合獎參條例第33條之可抵減稅額42,600,000元中抵減29,054,444元，於法不合；本件兩造所爭執者，僅為原告取得投資抵減稅額之年度，其尚未抵減餘額，於92年度之抵減順序，不論原告所主張之抵減順序及金額或被告核定之抵減順序及金額，原告當年度得抵減之金額均相同，而不影響其應納稅額，故不生依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之問題，故本件原告表明僅係依行政程序法第101條規定，請求被告更正原告92年度之投資抵減順序，改以依其所主張之上開投資抵減餘額年度之順序，抵減其92年度之營利事業所得稅等語，資為論據。
四、查，原告援引最高行政法院94年度判字第1278號及第1488號判決意旨，主張稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）；舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋；財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促進產業升級條例之立法目的及規範精神或增加法律所無之限制，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則；被告以可供抵稅之投資金額用以抵減當年度應納營利事業所得稅額而仍有餘額時（不足抵減）時，始有於以後4年度內供抵減之情形，進而導出「應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，即抵減年度有先後順序之規定，故財政部88年9月23日台財稅字第881945800號函之解釋規定，尚無超越促進產業升級條例第6條第1項規定之文義範圍」之結論，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。換言之，91年1月30日修正公布之促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段及獎參條例第33條投資抵減稅額之規定，既然未對各年度投資抵減稅額之年度順序有所限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前4年度未抵減餘額或當年度之新增投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制。被告擅自逕行變更抵減年度順序，顯已剝奪原告依法抵稅之權利，且違反促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項及第8條第1項前段及獎參條例第33條之規定，而有違誤等語，固非無據。然縱使被告有因變更原告各年度投資抵減餘額之抵減順序，發生違法錯誤，致影響原告抵稅之權益，而違反上開法律規定，亦屬原核定處分適用法令錯誤，揆諸首揭法律規定及說明，此乃屬行政處分違法之問題，而非屬該處分有行政程序法第101條規定「顯然錯誤」之情形，受處分人或利害關係人若有不服，自應以行政爭訟方式救濟，而不得請求處分機關逕為更正。
五、又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第117條第1項前段及第128條分別定有明文。故本件原告縱使未於法定救濟期間內提起行政爭訟，至原核定處分已經確定，若其具備行政程序法第128條規定重開程序之要件，仍得於法定期間內向被告申請重開程序撤銷該處分；若不具備重開程序之要件，亦得向被告請求，促使其按行政程序法第117條規定，依職權撤銷原核定處分，以為救濟。
六、綜上所述，本件被告縱因變更原告各年度之投資抵減餘額之抵減順序，發生錯誤，致影響原告抵稅之權益，亦為原核定處分適用法令錯誤，而屬行政處分違法之問題，並非該處分有行政程序法第101條規定「顯然錯誤」之情形，原告請求被告逕為更正原核定處分，自屬無據；被告否准原告更正原核定處分之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成先以90年度符合促進產業升級條例第6條及91年度符合獎參條例第33條之未抵減稅額餘額抵減92年度營利事業所得稅額29,054,444元之處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 周良駿