高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00463號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭麗琍律師被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國96年3月22日南市法濟字第09609503190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有坐落台南市○○區○○段○○○○號、602-1地號等2筆土地（其中和工段602-1地號土地係於民國92年12月26日自同段602地號土地所分割出而增加，面積各為1,507.79平方公尺、1,036.77平方公尺），應有部分各9,999╱10,000（下稱系爭土地）於93年1月2日間分別出售予訴外人廣大美容美髮儀器有限公司（下稱廣大公司）、訓亮機電股份有限公司（下稱訓亮公司），並於同年1月7日向被告申報土地移轉現值，分別核定稅額為新台幣（下同）0元在案。嗣經被告查獲原告有利用系爭土地與台南市○○區○○段○○○號住宅用地（重劃後為同段1275、1287地號，應稅地）、總安段425-13地號（編為道路用地之公共設施保留地，免稅地）等筆土地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，借地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再移轉之情事，被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以94年9月15日南市稅安字第09400254720號函附系爭土地增值稅額繳款書，對原告補徵土地增值稅各3,169,128元及2,139,642元，共計5,308,770元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴之理由略謂：
（一）原告係於92年12月間向地政機關辦理系爭土地之共有物分割登記，於93年1月分別將系爭土地移轉予訴外人廣大公司、訓亮公司，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，核定土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分系爭土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。詎被告在原告完成土地移轉登記後，率以財政部嗣後所發布之93年8月11日台財稅字第09304539730號令為依據，將先前已確定之處分撤銷，而另為原告須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。
（二）稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為土地稅法第31條第l項第l款及第2項之規定所明示。且平均地權條例中第2章設有「規定地價」專章，其後並設有「照價徵稅」「照價收買」「漲價歸公」之章節，足見國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準，至為明確。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原所核定土地增值稅之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。
（三）被告以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令為據，而為系爭土地補徵土地增值稅之處分，惟查：
1.按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，自不待言。
2.該函釋雖係對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，惟觀上揭二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該令釋等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。
3.財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令既非闡明法規之原意，而屬超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第287號解釋之適用。縱行政機關基於政策性考量而發布該解釋令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力。惟本件被告竟以嗣後93年8月11日發布之上揭解釋令，溯及既往對於93年1月已完成土地所有權移轉之交易行為，補徵土地增值稅，顯已違反不溯及既往之原則，其違失之處，甚為明顯。
（四）被告所為原告須補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則，按司法院25年院字第1557號解釋：「．．
．其原處分或原決定即屬確定，該處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由決定官署自動撤銷其決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置。」而最高行政法院54年度判字第255號判決亦重申上述解釋意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告於92年12月間向地政機關辦理系爭土地之共有物分割登記，於93年1月再將該土地分別移轉予訴外人廣大公司、訓亮公司，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，核定土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，已如前述。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定土地增值稅稅額，則該處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函釋補徵土地增值稅，廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。
（五）又本件與最高行政法院96年度判字第2063號判決之案件相同，則原告取得系爭土地所有權之時間僅數月，在原告取得系爭土地所有權之前，對於系爭土地並無自然漲價之利益，被告卻課徵原告此部分之土地增值稅，依上開判決意旨之規定，實已違反土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋意旨，亦有違實質課稅原則。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）臺南市○○區○○段○○○○○○○號土地原為原告所有○○○區○○段○○○號、和工段602地號等2筆土地原為訴外人即原告配偶陳昆德所有，原告分別於92年9月8日向陳昆德購買上○○○區○○段○○○○號土地應有部分1/1,000、同年9月26日及12月5日另購買怡北段73地號土地應有部分各1/1,000、979/1,000，原告並於同年12月2日出售總安段425-13地號土地應有部分1/100與陳昆德，造成3筆土地共有事實，復於同年12月16日以分割後土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號令規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。共有物分割後，由原告取得系爭和工段602地號土地應有部分9,999/10,000，陳昆德取得應有部分1/10,000，及總安段425-13地號、怡北段73地號等2筆土地全部。系爭和工段602地號藉由共有物分割地價改算，其前次移轉現值即由原來78年6月每平方公尺490.6元，遽提高至92年12月每平方公尺7,950.2元（原地價墊高幅度超過162倍），此有共有土地所有權分割契約書及臺南市安南地政事務所地價改算表附卷可稽。其後，同年月26日原告又將系爭和工段602地號土地分割增加602-1地號土地，旋於93年1月2日分別與訴外人廣大公司及訓亮公司訂立買賣契約，並於同年月7日向被告所屬安南分處申報移轉系爭和工段602地號土地予廣大公司、系爭602-1地號土地予訓亮公司。因系爭土地分割後其地價已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價數額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案。
（二）次查，原告向陳昆德取得系爭土地之應有部分面積僅為應有部分之1/1,000，渠等2人在上開土地間共有之比率及面積極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通。此外，由上開先創設共有土地關係，再辦理共有土地分割及再出售之情形觀之，足見，原告等人顯係取巧利用免徵土地增值稅之公共設施保留地（即總安段425-13地號土地），以共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售時應就其自然增值部分繳納土地增值稅，其顯與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．。」司法院釋字第420號解釋可資參照。再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（三）系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。是原處分於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（即將系爭和工段602號土地，應有部分9,989,001/10,000,000部分前次移轉現值更改回78年6月每平方公尺494.2元、應有部分9,999/10,000,000部分前次移轉現值更改回92年9月每平方公尺8,657元，602-1號土地，應有部分9,989,001/10,000,000部分前次移轉現值更改回78年6月每平方公尺485.2元、應有部分9,999/10,000,000部分前次移轉現值更改回92年9月每平方公尺8,500元），計算漲價總數額，核課應補徵土地增值稅計5,308,770元（3,169,128元＋2,139,642元），並更正原核發之免稅證明書，揆諸上揭法令及說明，核無不合。
（四）按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處。況如前所述，本件原告係利用共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，並藉共有物分割改算地價方式，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，是被告所屬安南分處依法補徵並無違誤。
（五）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護原則之構成要件，須符合3要件：（1）信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之決策。（2）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。（3）信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形。如前所述，本件原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。至原告認被告向其補徵土地增值稅之處分與司法院25年院字第1557號解釋「訴願之決定，有拘束原處分或原決定官署之效力，訴願法第12條定有明文。除不服之原處分或原決定，有合於訴願法第4條規定情形，得由不服者提起再訴願或行政訴訟外，其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定．．．。」有違，應係對該解釋之誤解，尚難採取。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告所有之系爭台南市○○區○○段○○○○號、602-1地號等2筆土地，面積各為1,507.79平方公尺、1,036.77平方公尺，應有部分各9,999╱10,000，於93年1月2日間分別出售予訴外人廣大公司、訓亮公司，並於同年1月7日向被告申報土地移轉現值，分別核定稅額為0元在案。嗣經被告查獲原告有利用系爭土地與台南市○○區○○段○○○號住宅用地（重劃後為同段1275、1287地號，應稅地）、總安段425-13地號（編為公共設施保留地之道路用地，免稅地）等筆土地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，借地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再移轉之情事，被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以94年9月15日南市稅安字第09400254720號函附系爭土地增值稅額繳款書，對原告補徵土地增值稅各3,169,128元及2,139,642 元，共計5,308,770元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅申報書、土地登記謄本、台南市安南地政事務所地價改算表、台南市土地卡、共有土地分割補徵明細表（附表2）及土地增值稅繳款書影本附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上，則原告信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，稅捐稽徵機關亦須依課稅時之登記資料予以計算土地移轉現值，是被告原核定土地增值稅之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，其原本所為之處分並無不當；原告向地政機關辦理系爭土地之共有物分割登記，再將系爭土地分別移轉與訴外人廣大公司及訓亮公司，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，核定土地增值稅，原告方據以完成土地移轉登記，因而系爭土地移轉既由地政機關准予變更登記，並由被告核定土地增值稅稅額，則該處分已屬確定之行政處分，依法之安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更；然被告卻以財政部嗣後發布之93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋為依據，將先前已確定之處分撤銷，而另為原告須補徵土地增值稅之處分，於法實有違誤；又與本件案情相同之最高行政法院96年度判字第2063號判決，對於原告於取得系爭土地所有權之時間僅數月，在此之前，原告就系爭土地並無自然漲價之利益，被告卻課徵原告此部分之土地增值稅，認已違反土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋意旨，亦有違實質課稅原則云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要不待言。
（二）查台南市○○區○○段○○○○○○○號土地原為原告所有，上開怡北段73地號、和工段602地號等2筆土地原為訴外人即原告配偶陳昆德所有，原告分別於92年9月8日向其陳昆德購買上開和工段602地號土地1/1,000之些微應有部分、同年9月26日及12月5日分別購買上開怡北段73地號土地各1/1,000、979/1,000，另原告於同年12月2日出售上開總安段425-13地號土地1/100之些微應有部分予陳昆德，造成3筆土地共有事實，復於同年12月16日以分割後土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81 年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。前揭共有物分割後，由原告取得系爭和工段602地號土地應有部分9,999/10,000，陳昆德取得上開和工段602地號土地應有部分1/10,000、上開總安段425-1 3地號、怡北段73地號等2筆土地全部。系爭和工段602地號土地經共有物分割地價改算，其前次移轉現值即由原來78年6月每平方公尺490.6元，遽為提高至92年12月每平方公尺7,950.2元。其後，系爭和工段602地號土地又於92年12月26日分割增加602-1地號土地，原告隨即於93年1月2日將系爭和工段602、602-1地號土地分別出售予廣大公司與訓亮公司，並於同年月7日向被告所屬安南分處申報移轉系爭和工段602地號土地予廣大公司、602-1地號土地予訓亮公司等情，有共有土地所有權分割契約書、臺南市安南地政事務所地價改算表及土地增值稅（土地現值）申報書附卷可稽。衡諸原告與陳昆德間就上開土地所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭和工段602地號土地應有部分9,999/10,000，並將系爭和工段602地號土地分割後之系爭和工段602、602-1地號土地隨即分別出售予廣大公司及訓亮公司，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後系爭應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避系爭應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人陳昆德間就上開土地，分別藉上開非常規之細微所有權移轉之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由共有物分割分別取得系爭應稅土地之應有部分，原告隨即將系爭和工段
602、602-1地號土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免徵土地增值稅之道路用地墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，進而於出售系爭土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於93年1月2日出售系爭和工段
602、602-1地號應稅土地予訴外人廣大公司、訓亮公司之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，已甚明確。
（六）另稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。如上所述，原告係藉與訴外人陳昆德間上開土地經由非常規之細微所有權移轉之行為，彼此間形成應有部分懸殊之土地共有關係，再藉由共有物分割，由原告取得系爭和工段602地號土地之應有部分9,999/10,000，於系爭和工段602地號土地分割增加602-1地號土地後，隨即將系爭和工段602及602-1地號土地出售移轉與訴外人廣大公司、訓亮公司；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，由分割系爭和工段602地號土地地價78年6月每平方公尺490.6元，提高至92年12月每平方公尺7,950.2元，致原告於事後移轉系爭應稅土地時，計算漲價總數額結果，因原告藉共有土地分割改算地價規定刻意墊高前次移轉現值，核已違反租稅公平原則。故被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額（即將系爭和工段602號土地，應有部分9,989,001/10,000,000部分前次移轉現值更改回78年6月每平方公尺494.2元、應有部分9,999/10,000,000部分前次移轉現值更改回92年9月每平方公尺8,657元；系爭602-1號土地，應有部分9,989,001/10,000,000部分前次移轉現值更改回78年6月每平方公尺485.2元、應有部分9,999/10,000,000部分前次移轉現值更改回92年9月每平方公尺8,500元），計算漲價總數額，核課應補徵土地增值稅計5,308,770元（3,169,128元＋2,139,642元），對原告分別補徵前揭土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，灼然甚明。
（七）復按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該令釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成課徵不足額土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於94年9月15日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。
（八）末按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。又上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。
（九）由上足見，原告以前揭情詞爭議，認被告上開補徵系爭土地土地增值稅有違租稅法定主義、不溯及既往、信賴保護及實質課稅原則，並危及法的安定性云云，顯有誤解，均非可採。至原告援引最高行政法院96年度判字第2063號判決，僅屬個案之法律見解，亦非判例，並無拘束本院之效力，是原告執此主張在取得系爭應稅土地前，並沒有獲得土地自然漲價利益，被告不應就該部分補徵土地增值稅云云，並無足採，併此說明。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，對原告補徵土地增值稅5,308,770元（系爭和工段602地號土地補徵3,169,128元、系爭和工段602-1地號土地補徵2,139,642元），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 30 日
書記官 蔡 玫 芳