高雄高等行政法院判決
96年度訴字第470號原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○兼 共 同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月4日台財訴字第09600062280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人楊生貴於民國（下同）92年4月2日死亡，原告於92年12月29日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）57,635,350元，應納未納稅捐40,980元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額19,412,839元，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額64,221,250元，應納未納稅捐23,108,073元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,723,655元，遺產淨額0元，應納稅額0元。原告不服，就其他遺產－富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽保險公司）富邦即期終身年金保險保費6,585,900元、應納未納稅捐及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，申請復查，未獲變更。原告仍不服，就富邦人壽保險公司富邦即期終身年金保險保費部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於其他遺產－富邦人壽公司富邦即期終身年金保險保費6,585,900元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告主張之理由：
（一）被告初查及復查決定之理由，為被繼承人於89年4月28日經身體檢查發現為惡性腦瘤後，所為之投保即屬「企圖於生前重病投繳巨額保險費以規避遺產稅」。惟本件被繼承人係遲至89年12月22日始進行投保，且其經身體檢查發現為惡性腦瘤後仍維持正常作息，並無長期臥病之情形，甚且其保險要保書亦係由被繼承人自行書寫，是以「被繼承人經身體檢查發現為惡性腦瘤」是否即等同「生前重病」，不無疑義。
（二）被繼承人係於92年4月2日死亡，距其發現罹患惡性腦瘤，歷時約3年，復查決定以事後之結果及非具醫療背景之論斷，逕予推論被繼承人已屬「生前重病」且「有規避遺產稅之動機」，何來符合「公平正義原則」。又被繼承人之妻即原告丙○○○，係與被繼承人同日投保相同保險，其投保時並無相關病痛徵兆，其於92年7、8月時中風（全身癱瘓，無意識），然如今已痊癒，又應如何解釋？再者，經查被繼承人之銀行帳戶，系爭保險之部分保費2,200,000元係由其妻自中興商業銀行匯入，有被繼承人之存摺及該行之匯款回條聯影本可證，倘被繼承人蓄意以該項躉繳方式規避遺產稅，怎可能再自其妻取得資金以繳納保費，顯然可證被繼承人並無規避遺產稅之動機。
（三）另就被繼承人當時投保之保單內容條件觀之，該保險之要保人及被保險人均為被繼承人，可明確知道其投保之動機，在於求其生存期間，能獲取個人病痛時期之生活及醫療相當保障。蓋依據保險要保書約定，保費為6,585,900元，保額為60萬元，保證給付年金年度為15年，合計保證給付年金金額為900萬元（60萬15年），保險給付900萬元大於保費6,585,900元，且其於死亡之前已領取2年合計120萬元之保險金，保單約定於生存給付，就此保單看來，其理賠金大於保費對於保險公司是有風險的，被繼承人當時之所以投保係基於其不僅可達到保險目的又可賺取比定存較高之報酬（預定利率5.5％），顯見投保之主要目的，在於求其生存期間，能獲取其個人財產支配權之保障，此與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條之立法意旨意亦不相違，更何況系爭保險契約於生效期間，要保人不得終止契約或申請保單借款。
（四）被告一再稱按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為「經濟實質」，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受予以課稅，始符合實質課稅及公平原則，惟就其復查決定理由觀，顯非如此，因其僅就不利於納稅義務人之處注意，並進以臆測認定，如此處分亦屬可議。
（五）最高行政法院95年度判字第943號判決之情形與本件情形差異甚大：該案投保距離死亡時間僅半年，而本件則二年多；該案係以繼承人為被保險人，本件則是以被繼承人為被保險人；是否具有財產價值部分，該案被保險人為繼承人，故具有財產價值，本件被保險人為被繼承人，而本件保險內容規定不得質借或終止契約，所以二者為不同性質保單，不能一蓋而論。
二、被告答辯之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
（二）次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。查本件被繼承人於89年4月26日住進國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院），89年4月28日施行腦部立體定位切片檢查，病理報告為惡性腦瘤，有臺大醫院93年6月3日（93）校附醫秘字第9300205528號函可稽，而被繼承人卻於89年12月22日以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定受益人為其子即原告戊○○、甲○○及乙○○，且按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，惟被繼承人投保時已身患重病，衡諸一般經驗法則對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，是按其投保動機、時程、金額及健康等因素判斷，本件躉繳保費顯係藉保險轉換遺產型態以規避遺產稅，與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符，基於實質課稅及公平正義原則，被告按被繼承人所繳保費6,585,900元，核定為其他遺產，併計本件遺產總額課稅，並無不合。
（三）至原告稱被繼承人未長期臥病及保險要保書係由被繼承人自行書寫乙節，查被繼承人於89年4月28日經臺大醫院檢查病理報告為惡性腦瘤，為原告所不爭之事實，是尚難以被繼承人未長期臥病及保險要保書係由其自行書寫等情而否認被繼承人身患重病之事實，原告所稱顯有誤解；另主張該保險之部分保費2,200,000元為被繼承人之妻所匯入，無規避遺產稅之意圖乙節，查按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號著有判例，是該筆2,200,000元之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，即該筆款項之所有權已移轉予該存款名義人，為被繼承人所有，嗣利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產目的，使繼承人實質享有經濟上利益，難謂無規避遺產稅，是原告所稱顯不足採。
（四）最高行政法院95年判字第943號判決也認為，重病期間帶病投保，以躉繳保險方式，將遺產透過保險型態轉換為保險，係將本來是屬於被繼承人的錢以保險型態規避遺產稅，固應併入遺產而予以課稅。
理 由
一、本件被告原代表人朱政雄局長，業於96年7月16日本院審理中退休，由何瑞芳副局長代理，嗣於96年8月3日由己○○局長接任，茲原告新任代表人己○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：．．．
九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」亦分別為保險法第1條第1項及第112條所規定。
三、本件原告之被繼承人楊生貴於92年4月2日死亡，原告於92年12月29日辦理遺產稅申報，列報遺產總額57,635,350元，應納未納稅捐40,980元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額19,412,839元，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額64,221,250元，應納未納稅捐23,108,073元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,723,655元，遺產淨額0元，應納稅額0元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有原告遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：系爭保險契約要保人及被保險人均為被繼承人，其投保動機在於求其生存期間，能獲取其個人財產權之保障，與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條、第112條規定意旨並不相違；又被繼承人89年4月28日經身體檢查發現為惡性腦瘤後，至89年12月22日始進行投保，期間其均維持正常作息，無長期臥病情形，系爭保險契約要保書係由被繼承人自行書寫，是以「被繼承人經身體檢查發現為惡性腦瘤」是否即等同「生前重病」，不無疑義；另系爭保險契約部分保費係由被繼承人之妻自中興商業銀行轉入，倘被繼承人蓄意以該項躉繳方式規避遺產稅，怎可能再自其妻取得資金以繳納保費，足證被繼承人無規避遺產稅之動機云云，資為爭議。
五、按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。經查，本件原告之被繼承人楊生貴因經國立成功大學醫學院附設醫院檢查顯示腦內多發性病變，分別於89年3月30日、同年4月18日及4月22日至臺大醫院神經外科門診就醫，並於同年4月26日住進臺大醫院，同年4月28日施行腦部立體定位切片檢查，病理報告為惡性腦瘤，後於同年5月16日開始接受頭部放射治療，並於同年5月20日出院持續接受放射治療等情，此有臺大醫院93年6月3日（93）校附醫秘字第9300205528號函附原處分卷可稽，而被繼承人楊生貴卻於89年12月22日，以其本人為要保人及被保險人，向富邦人壽保險公司投保即期終身年金保險Ａ型，並躉繳保險費6,585,900元，指定身故年金受益人為其子即被告戊○○、甲○○及乙○○等3人，此有保險單及年金保險要保書等影本附本院卷足憑，並為原告所不爭。然按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，惟被繼承人楊生貴向富邦人壽保險公司投保年金保險時，其年紀已達75歲高齡，且罹患惡性腦瘤之重病，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其投保動機、時程、金額及健康狀況等因素綜合判斷，被繼承人楊生貴顯係利用生前病危時投保年金保險並繳交巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益，揆諸前揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，核與前揭規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符。從而，基於實質課稅及公平正義原則，被告按被繼承人楊生貴躉繳保險費總額6,585,900元併計遺產總額，應無不合。是原告主張：系爭保險契約要保人及被保險人均為被繼承人，其投保動機在於求其生存期間，能獲取其個人財產權之保障，與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條、第112條規定意旨並不相違云云，並不足採。
六、又原告主張：被繼承人89年4月28日經身體檢查發現為惡性腦瘤後，至89年12月22日始進行投保，期間其均維持正常作息，無長期臥病情形，系爭保險契約要保書係由被繼承人自行書寫，是以「被繼承人經身體檢查發現為惡性腦瘤」是否即等同「生前重病」，不無疑義云云。查被繼承人於89年4月28日經臺大醫院檢查，病理報告為惡性腦瘤，此有臺大醫院93年6月3日（93）校附醫秘字第9300205528號函附原處分卷可參，復為原告所不爭，是尚難以被繼承人未長期臥病及保險要保書係由其自行書寫等情而否認被繼承人身患重病之事實。足見原告此部分之主張，顯有誤解，自不足採。
七、另原告主張：系爭保險契約部分保費係由被繼承人之妻自中興商業銀行轉入，倘被繼承人蓄意以該項躉繳方式規避遺產稅，怎可能再自其妻取得資金以繳納保費，足證被繼承人無規避遺產稅之動機云云。然按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。
查，該筆2,200,000元之款項既已由被繼承人之妻楊月里之中興商業銀行轉入移轉至被繼承人楊生貴之第一商業銀行存款帳戶，此有被繼承人之妻楊月里之中興商業銀行活期儲蓄存款存摺影本、中興商業銀行匯款回條聯、被繼承人楊生貴之第一商業銀行活期儲蓄存款存摺影本附本院卷可參，揆諸前揭判例意旨，自屬被繼承人所有，嗣利用以投繳系爭保險費，以達死亡時移轉財產目的，使繼承人實質享有經濟上利益，難謂無規避遺產稅。原告此部分之主張，亦不可取。
八、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告將原告之被繼承人所繳保費6,585,900元，核定為其他遺產，併計本件遺產總額課稅，尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 李昱