高雄高等行政法院判決
96年度訴字第473號原 告 交通部高雄港務局代 表 人 甲○○局長訴訟代理人 王伊忱律師
陳景裕律師鄭美玲律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年4月17日高市府法一字第0960019719號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅新台幣伍仟柒佰肆拾陸萬柒仟柒佰零伍元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告以原告經管之中華民國所有位於高雄市○○區○○段○○○○號等1062筆土地（下稱系爭土地），供原告辦公廳舍、員工宿舍、停車場及碼頭作業使用，原經被告核定免徵地價稅在案；嗣民國94年10月12日經人舉發原告就其經管之土地未主動申報課徵地價稅涉嫌逃漏稅，被告就檢舉內容向交通部查明原告之機關屬性，經該部以94年11月8日交人字第0940059522號函說明，原告屬非公司組織型態之事業機構，遂認系爭土地係供原告事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，應課徵地價稅，乃依土地稅法第54條第1項第1款規定，核定補徵89年地價稅合計新臺幣（下同）81,248,554元。原告不服，申請復查，經復查決定重行核定應補徵地價稅為57,467,705元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、按國有財產法第1條規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者；適用其他法律。」又同法第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築物改良物稅。」準此，雖土地稅法及土地稅減免規則中定有地價稅之減免規定及程序，但其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則應依「特別法優先於普通法」之原則，即關於國有土地之地價稅徵免自應優先適用國有財產法之規定。是以，揆諸前揭國有財產法第8條規定意旨，國有土地原則上均應免徵地價稅，例外於該國有土地放租有收益者及供事業使用者方須予以課徵地價稅，其立法目的係因該類放租收益及事業使用之國有土地與私有土地之供營利、收益使用之目的並無二致，因此始應與私有土地同樣有納稅之義務。由此可見，國有土地若非具有放租收益及事業使用之供營利、收益使用目的，即應回歸國有土地應予免稅之原則，而無庸課徵地價稅。因此，依前述國有財產法之規定，本件原告所經管之國有土地，原則上均應免徵地價稅，僅例外於有放租收益及供事業使用之土地始需課徵地價稅，至為明顯。
㈡、次按商港法第11條第1項規定：「交通部為管理商港於各港設商港管理機關。」再按原告組織條例則規定原告負責高雄港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，更具有航政監理等公權力及公務性質之業務。準此，依原告設立之目的與執行業務性質應屬行政機關性質。原告除所掌管高雄港之航政業務、港灣管理及港埠規劃建設等業務均屬公權力之行使外，並須無償提供維護國境安全及港區秩序之常駐港區海關人員及港務警察局之辦公處所及場地，且依規定獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具，皆得以自由通行其間。是以，原告就高雄港商港區域之管制實乃基於國境安全之必要措施，然商港管制區內土地實際上仍具公務及供公眾使用之性質。基上，本件原告雖經交通部函釋認定其性質屬「行政機關兼具事業機構性質」，然依原告設立目的及業務性質觀之，實則原告之性質仍應以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運業務相關始兼具事業機構性質。況且，鈞院前曾就原告究屬行政機關或事業機構及所經管土地究屬行政機關用地或事業用地乙事函詢交通部，經交通部以96年10月3日交總字第0960050329號函復：「二、本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業構構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會民國91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質。是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。三、至各港務局經管之國有土地，兼有行政機關用地及事業用地，並以出租與否區分：各港經管之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形為區分。」等語。由此足見，關於原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅。詎料本件被告竟以本末倒置之方式推論除原告之辦公處所及員工宿舍所坐落基地範圍外之其餘土地均一概認定其為事業使用而予以課徵地價稅，被告此一做法顯然與國有財產法第8條之規定相違，更嚴重侵害原告權益。
㈢、本件系爭土地凡未放租收益或供事業使用者，應予免徵地價稅：
1、高雄市○○區○○○段○○○號等547筆土地：此547筆土地為紅毛港遷村問題土地，雖作為原告第六貨櫃中心「預定地」，事實上因紅毛港遷村案之牽涉層面廣，徵收安置作業複雜，以致於迄今原告仍無法實際接管使用該等土地，此亦經交通部96年10月26日交總（一）字第0960010096號函「綜上所述，為取得第六貨櫃中心預定地，高雄港務局雖於78年間開始辦理紅毛港土地徵收，並登記為土地管理機關，惟囿於紅毛港遷村、安置案之推動窒礙難行，旨述土地高雄港務局仍無法接管使用，再者，依行政院74年1月17日台74年內1067號函示『紅毛港居民遷徙後，土地應交由高雄港務局接管』，是以，在占用戶未完全遷徙安置前，旨述土地至今從未實際移撥點交予該局接管使用。」等語。準此，系爭紅毛港段1-1號等547筆土地既然迄今仍未實際移交予原告使用，縱然其經編定為原告第六貨櫃中心「預定地」，然就實際上原告就該等土地根本無法使用，自然無所謂供事業使用之情形，更遑論就其有何營利或收益使用之情形，自不符國有財產法第8條規定國有土地除有放租收益及供事業使用者外，均應免徵地價稅之規定。退萬步言，該紅毛港段1-1號等547筆土地中更有諸多道路、公園等公眾使用之區域，被告就該部分亦未予以區分，而竟將整區域之土地全數課徵地價稅，自亦有嚴重錯誤。
2、高雄市○○區○○段303-1至303-5號等5筆土地：此係原告為闢建第二港口，需用該區土地開採石礦填築防波堤而辦理撥用，後因原報用途廢止，擬辦理撤銷撥用，惟因該區土地上存有撥用前後之占用物（民宅、墳墓），其中以墳墓數量較多，且新舊雜陳，新墳日增，處理困難，經與國有財產局臺灣南區辦事處開會協商，決議將無占用物部分土地（303地號）分割後先辦理撤銷撥用，占有物部分土地俟將來取得資料後再行研議撤銷撥用事宜，惟因該區土地無其他使用計畫，無法據以要求遷葬，如以一般占用物處理，則執行困難，且嗣後新墳日益增加，有關墳墓之遷移及處理已非原告所能執行，另查該區土地位於山坡，未設管制為公共開放區，使用分區為保護區及都市計畫外，該區土地未移交國有財產局接管前，原告亦無法作為其他用途之使用，原告事實上亦未就此區域土地供為事業使用，自應予以免徵地價稅。
3、高雄市○○區○○段29、71地號等2筆土地：此2筆土地係原告經管之公用碼頭，並未出租收益。
4、高雄市○○區○○段○○○○號等9筆土地：該等土地為原告經管之公用碼頭用地、露置場、空地及港區道路，除303、304號土地部分辦理出租外，原告並未出租收益。
5、高雄市○鎮區○○段○○○○號等101筆土地：此等土地供行政使用之土地免徵地價稅外，其餘土地均為原告經管之公用碼頭用地及港區道路，除朝陽段633號及興邦段242號部分土地出租外，原告未有出租收益。
6、高雄市○○區○○段1小段3地號等28筆土地○○○區○○段○○○○號等201筆土地：該等土地○○○區○○段○○○○號等部分土地位於港區範圍外，為宿舍用地、既成巷道及被占用，其餘土地係位於港區內之行政用、道路、空地、公用碼頭及軍方使用之用地，原告未有出租收益。
7、高雄市○○區○○段○○○○號等共17筆土地：該等土○○○區○道路、空地及公用碼頭用地，原告未有出租收益。
㈣、復按土地稅法第6條規定「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓、走廊、研究機構、教育、『交通』．．．等所使用之土地．．．，得予適當之減免．．．。」查「港埠」亦屬「交通」用地範疇，自應為該條文減免對象。惟土地稅減免規則第7條第1項第8款有關地價稅全免對象列有「郵政」、「鐵路」、「公路」、「航空站」、「飛機場」等交通用地，雖未將「港埠」列入，但依上開土地稅法第6條之意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者即應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅，始為正確，而所謂「交通用地」項目繁多，難免掛萬漏一，因此立法者方於該條文末尾以「．．．等直接用地」方式規定，以臻完備。準此，本件原告所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。退萬步言，縱認上開土地減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依「同性質之事件應為相同之處理」，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，然此應屬立法疏漏，本件亦得以類推適用之法理原則，而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。
㈤、原告所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車貨物運輸等公眾使用，已如前述，而原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定系爭土地應補徵地價稅，顯屬率斷。退萬步言，縱認為系爭土地應課徵地價稅，惟依「不溯及既往原則」及「誠信原則」，被告先前既已認定系爭土地應予免徵地價稅，嗣後縱於94年重新認定系爭土地應課徵地價稅，亦應自94年起方得開始課徵，因此被告作成補徵89年地價稅之處分，實屬無理由。
㈥、又⑴高雄市○○區○○段1小段54地號土地為辦公廳舍，同段58地號土地為港史館用地，同段92地號土地為鐵軌，同段92-1地號土地為旅運大樓，同段118-4地號土地為旅運大樓用地，同段118-7地號土地為既成道路，鼓南段2小段311地號土地為既成巷道；⑵高雄市○○段○○○○號土地為大關路宿舍用地，同段796地號土地係出租消防隊，旗港段1138-1地號土地係樹林沙地，旗汕段488地號土地為軍方使用，同段769地號土地係中洲三路，同段994地號土地為既成道路，中興段303地號土地為既成巷道，同段365、1090地號土地係防風林，同段1090-2地號土地係廣澤街等道路，同段1399地號土地為碼頭邊綠帶，同段1400-1地號土地為綠地，同段1581地號土地安順里綠地，同段1581-2地號土地係立體交叉道及旗津一路，同段1778地號土地為燈塔用地，同段1783地號土地為聯外道路、防風林及綠帶；⑶高雄市○○區○○段○○○○號土地為防空洞，243地號土地為港警檢查所；⑷高雄市○○區○○段○○○○號土地係軍方使用，307地號土地為防空洞；⑸高雄市○鎮區○○段281、286地號土地為聯外鐵路用地，新生段1707-1地號土地係擴建路，有編為市區道路；⑹高雄市○○區○○段○○○號土地係聯外道路、綠帶、水域，同段71地號土地係聯外道路，水庫段303-1、303-2、303-3地號土地位於保護區，為山坡地及墳墓，同段303-4、303-5地號土地為既成道路，以上依復查決定書之認定標準均應免徵地價稅。
㈦、另⑴高雄市○○區○○段1小段92地號土地○○○區○道路及鐵軌」，依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，鐵路及公路用地均應免徵地價稅，且該條文並未區分該公有土地是否屬管制區內或外而有不同認定，況依財政部88年1月12日台財稅字第881894841號函釋關於○○○區○○○路亦認應依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅，則關於○○○區○道路（即公路）部分屬公路法第2條第6款之專用公路，自亦應依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅，此部分被告已同意免稅2,085,750元，惟應再予免稅9,592,184元〔（113,378－20,250）×10,300×10/1,000〕；鼓南段2小段311地號土地「既成巷道30.125㎡」部分，依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應予免稅，且被告對於其他屬「既成巷道」部分均予免稅，此部分顯有遺漏，應予免稅2,018元（30.125×6,700×10/1,000）。⑵高雄市○○區○○段○○○○號「旗后修造工廠用地5,218㎡」部分，屬原告所屬修造工廠之辦公用地，自應依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定予以免稅，免稅稅額為250,464元（5,218×4,800×10/1,000）。⑶高雄市○○區○○段○○○○號土地「防空洞150㎡」及「公廁42.82㎡」部分，此為供原告人員防空避難使用之土地，屬行政用地，非事業用地，故依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第8款規定，應予免稅，此部分免稅稅額為17,354元〔（150＋42.82）×9,000×10/1,000〕；大成段243地號土地「港警檢查所32.73㎡」及「公廁28.5㎡」部分，其中港警檢查所屬行政用地，且被告復查決定書就其他同屬港警所用地均予以免稅（例○○○鎮區○○段○○○○號），故此部分土地亦應免稅，另公廁部分則屬供公共使用之土地，應予免稅，合計應免稅稅額為5,511元〔（32.73＋28.5）×9,000×10/1,000〕。⑷高雄市○○區○○段○○○○號土地「軍方使用4,624㎡」部分，依土地稅減免規則第7條第1項第4款規定及被告復查決定書就其他同為「軍方使用」之土地（例如：旗津段803、804、804-
2、804-3、809地號等）均予以免稅，此部分土地亦應免徵地價稅，其應免稅稅額為508,640元（4,624×11,000×10/1,000）；苓西段307地號土地「防空洞90㎡」部分，為供原告人員防空避難用之土地，未供事業使用，應予免徵地價款，免稅額為9,900元（90×11,000×10/1,000）。⑸高雄市○鎮區○○段○○○○號「鐵路用地1,634㎡」、286地號「鐵路用地2,229㎡」部分，此鐵路於89年間尚未廢棄，依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定及財政部88年1月12日台財稅字第881894841號函釋意旨，鐵路用地應予免徵地價稅，281地號土地免稅稅額為68,628元（1,634×4,200×10/1,000），286地號土地免稅稅額為93,618元（2,229×4,200×10/1,000）。⑹高雄市○○區○○段○○○○○○號「山坡地保護區土地21,095.78㎡」、303-2地號「山坡地保護區土地36,710.45㎡」、303-3地號「山坡地保護區土地256.15㎡」部分，為山坡地保護區土地，且無任何出入管制，為任何人均可自由進出之山坡地，被告復查決定書對同屬保護區之其他土地（例如：壽山段1412地號、鼓南段2小段316地號）均予以免徵地價稅，則此部分土地自亦應免徵地價稅，303-1地號土地免稅稅額為210,958元（21,095.78×1,000×10/1,000），303-2地號土地免稅之稅額為367,105元（36,710.45×1,000×10/1,000），303-3地號土地免稅稅額為2,562元（256.15×1,000×10/1,000）；水庫段303-4地號土地「既成道路49.92㎡」、303-5地號土地「山既成道路101.14㎡」部分，依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第8款之規定道路用地應予免稅，且被告對於其他屬「既成道路」土地均予以免稅，故此部分土地亦應予以免徵地價稅，303-4地號土地免稅稅額為499元（49.92×1,000×10/1,000），303-5地號土地免稅之稅額為1,011元（101.14×1,000×10/1,000）。
㈧、基上所述，就本件原告所經管之國有土地，依國有財產法之規定，除其中有放租收益或實際上供作事業使用之土地應予課徵地價稅外，其餘之國有土地均應予免徵地價稅，被告未予一一詳察即遽予作成本件處分，顯有疏誤不當，依法自應予以撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分。
三、被告則以：
㈠、原告經管之系爭土地，原屬省有土地自88年7月1日精省後由中央概括承受，被告原以原告為行政機關，均未課徵地價稅，惟經被告向交通部查明原告之機關屬性，該部以94年11月8日交人字第094005922號函示，原告係屬事業機關。則原告管有之土地，除符合土地稅減免規則減免地價稅之土地外，應自89年起，依土地稅法第20條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定課徵地價稅，89年應補徵之地價稅額為81,248,554元，惟經報奉財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函示：「據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」復經被告95年7月17日與原告進行協談，並就原告經管坐落高雄市之國有土地再行查核其實際使用情形結果為：
1○○○區○○○○段○○○○號等547筆土地為第六貨櫃中心預定
地，目前為居民占有使用，另水庫段303-1至303-5地號等5筆被占用為墓地使用，港口段29、71地號係供碼頭使用，與原補徵稅額並無違誤，應補徵稅額為18,364,586元。
2○○○區○○○段○○○○號、正德段666、666-2、666-3、693
地號土地，供行政機構使用更正免徵地價稅，餘苓雅區轄土地仍應課徵地價稅金額為7,987,089元。
○○○鎮區○○○段○○○○號供派出所使用，興邦段328-1、279
地號供消防隊使用，興邦段239地號供港警所中島分駐所、機具所辦公廳舍使用，興邦段278地號供機具所調派站使用，興邦段231、243、284地號為鐵路運輸用地，新生段1710、1710-3地號為道路用地均應免徵地價稅。另興邦段261、261-1地號為特倉區出入口，新生段1710-1地號為擴建路，以上均為管制區內，限制港區內進出貨廠商使用，非供公眾使用，依財政部88年2月6日台財稅字第880057006號函示仍應課徵地價稅。台糖段2地號等91筆土地為紅毛港遷村區段徵收土地，目前空置，依土地稅減免規則第7條但書規定仍應課徵地價稅。前鎮區轄土地原核定補徵稅額為11,818,076元，更正為10,030,919元。
4、鼓山區、旗津區○○○區○○○○段93、53地號為道路用地，鼓南4小段121-6及壽山段141地號○○○區○○○○○段46、52地號為行政用，118-11、475-1、475-2地號為公眾使用之旅運大樓，鼓南1小段477地號軍方使用，鼓南2小段316地號○○○區○○○○○段469、鼓南2小段316-1、317、鼓南3小段377、378、鼓南4小段188、189地號為宿舍，鼓南2小段
426、427、鼓南4小段418、420-2、420-3地號為行政用，鼓南4小段125、125-1地號為停車場用地。○○○區○○段○○○○號為宿舍用地，旗津段803、804、804-2、804-3、809、地號為軍方使用，旗港段1、3地號供公共使用，旗港段745、751、752、752-1、1222、1227地號為道路用地，旗港段7
46、747、748、749、750地號為行政用，旗汕段128、128-3、405、488-3地號為軍方使用，旗汕段1113地號為行政用地，中興段13、100、127地號為道路用地，中興段1397、1398、1403-1、1406-1、1407、1408-1、1411-1、1412-1、1414、1415、1416、1417、1418、1419-1、1420-1、1421、1422、1423、1424、1425、1426、1427、1428、1429、1430、14
31、1431-1、1399-1、1432、1433、1434、1435、1436、14
37、1438、1439、1440、1441-1、1578-1、180-1地號為綠地，中興段1581-1、1780-1地號為供公共使用，中興段1779、1782地號為塔台使用，均免徵地價稅，餘仍為應稅土地。
則原核定補徵稅額為38,878,310元，更正為19,015,044元。
5○○○區○○○段684、684-1地號為空地，大榮段672、大成
段220、226、231、232、233、234、235、238、239、242、
243、262、945、947地號土地為港埠用地，仍應課徵地價稅，鹽埕區原核定補徵稅額為4,087,672元應更正為2,070,067元。
㈡、原告經管○○○區○○○段547筆土地，為原告第六貨櫃中心用地，因紅毛港遷村問題未解決，仍由徵收前之土地所有權人使用，惟既為原告事業機關貨櫃用地，即應依法課徵地價稅。至原告援引被告89年3月14日高市稽法字第18162號復查決定，將紅毛港段土地課徵88年地價稅4,461,227元撤銷，主張本件應比照辦理乙節，按被告89年3月14日高市稽法字第18162號復查決定僅就原告經管之國有土地，既遭人占用，原告也未使用，且無放租收益情事，乃援用國有財產法第8條規定撤銷原核定稅額，並未就原告兼具事業機關之屬性進一步探究。然本件紅毛港段土地既查明為原告第六貨櫃中心之事業用地，縱遭占用，仍無免稅之適用。另水庫段土地為民宅墳墓等占用，按土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地免徵地價稅，水庫段土地因非屬原告之辦公用地或其員工宿舍用地，應屬其事業用地，依法應課徵地價稅。至港口段29、71地號土地，既為原告碼頭營運使用，屬事業機關用地，自應依法課徵地價稅。
㈢、另原告○○○區○○道路及公用碼頭之土地仍具公務及公眾使用之性質，應有免稅之適用乙節，依財政部88年2月6日台財稅字第880057006號函釋：「．．．加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路等用途，且以上設施在圍牆內係供承租廠商使用，應不符土地稅減免規則第4條供公眾使用之規定，自無免稅規定之適用。」本○○○區○○道路及公用碼頭之土地，既屬港埠管制區內，則依上揭部函規定非屬供公眾使用之土地，應無免稅規定之適用。
㈣、至原告稱系爭土地為港埠使用，屬交通用地範疇，得適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅乙節。按「左列公有土地地價稅或田賦全免：八、郵政、電信、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」為土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定，惟上開規定並未包含「港埠用地」，此由財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。又系爭土地縱可類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款「鐵路、公路、航空站、飛機場」等視為交通用地，惟查系爭土地為原告供事業使用之土地，依上開規定但書，仍不得免徵地價稅。
㈤、原告另稱依「不溯及既往」及「誠信原則」，不應補徵89年地價稅乙節，查信賴保護原則之適用，於人民所信賴之基礎係行政處分之情形時，僅限於授益處分，系爭土地被告原誤為非事業用地予以免徵地價稅，對於系爭土地並未有任何免徵地價稅而授益於原告之意思，是作出免徵地價稅之課稅處分自非授益處分，而係屬負擔處分，既屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用。再者，當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。
㈥、綜上所陳，本件原處分依稅法規定，原核定補徵89年地價稅土地1062筆，稅額81,248,554元，於復查決定更正為土地910筆，稅額57,467,705元，並無違誤，原告提起行政訴訟顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告為行政機關或事業機構性質？又系爭土地是否符合土地稅減免規則第7條規定免徵地價稅之要件？另被告作成補徵89年地價稅之處分有無違反不溯及既往及誠信原則？經查：
㈠、按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第8條定有明文。次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。是以，公有土地須符合土地稅減免規則所列各款情形之一者，始得免徵地價稅。
㈡、查，原告究屬行政機關或事業機構？本院曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函覆略以：「．
．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，此有上開函文附於本院卷可參。觀諸上開函文內容可知，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。又港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依上述土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅，業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。
㈢、經查，本件原告經管中華民國所有位於高雄市○○區○○段○○○○號等1062筆土地，供原告辦公廳舍、員工宿舍、停車場及碼頭作業使用，前經被告核定免徵地價稅在案；嗣被告以原告係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，認系爭土地係供原告事業使用之土地，不符合土地稅減免規則第7條得免徵地價稅之規定，乃核定原告應繳納89年度地價稅計81,248,554元，嗣被告與原告於95年7月17日就原告所經管之高雄市土地徵免地價稅事宜，舉行協談會，會中獲得原則上仍依被告認定原則辦理之結論，被告依協談會會議決議就系爭土地再行查核其實際使用情形，結果查得系爭土地○○○區○○段○○○○號等152筆土地為辦公廳舍、員工宿舍、鐵路、道路、塔台或供公眾使用等用地，均應免徵地價稅，其○○○區○○段○○○○號等910筆土地則為碼頭、貨櫃、港埠等用地或空地，仍應課徵地價稅，乃於復查決定更正應補徵地價稅為57,467,705元等情，為兩造所不爭執，並有地價稅繳款書、協談會會議紀錄、復查決定書及訴願決定書分別附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。
㈣、至原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用；且財政部亦曾函釋關於大眾捷運系統使用之土地及建築物，可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，原告提供公用之系爭土地自應比照免課徵地價稅云云。惟按，稅捐法定主義原則，不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有明文規定者為限。本案經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，自不符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第8款所稱「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」之規定，故系爭土地縱使用類別為交通用地或使用分區為港埠用地性質，亦無類推適用該款規定之餘地，原告此部分之主張，並無足採。
㈤、第按，「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在校課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，系爭土地原經被告核定免徵地價稅，事因新事證發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內對原告補課徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，原告主張依「不溯及既往原則」及「誠信原則」，被告先前既已認定系爭土地應予免徵地價稅，嗣後縱於94年重新認定系爭土地應課徵地價稅，亦應自94年起方得開始課徵云云，並不可採。
㈥、被告課徵本件系爭土地地價稅，固非無見，惟查：
1、系爭高雄市○○區○○○段○○○○號等547筆土地，為第6貨櫃中心預定地，雖因高雄市政府未完成紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫，致原告於89年間並未能使用系爭土地，固為被告所不否認，惟原告既為土地稅法上所稱「地價稅之納稅義務人」，而系爭土地之實際使用情形，並不符合土地稅減免規則第7條第1項各款有關免稅規定，自不得以系爭土地被他人占用為由，藉以規避公法上應盡之義務，此觀諸財政部79年8月16日台財稅第000000000號函釋：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」及最高行政法院87年度判字第1492號判決：「原告於地價稅納稅義務基準日仍為系爭土地所有權人，依土地稅法施行細則第20條規定，為納稅義務人，此一公法上之課稅關係，不因原告之土地被他人占用受害而影響。原告與土地占用人間為私法上權義關係，原告依私法關係對占用人得請求賠償損害，返還不當得利．．．」意旨自明。是被告此部分之課徵理由，並無不合；惟系○○○區○○○段土地，原為紅毛港居民使用，因尚未完成紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫，致於89年間該地居民仍使用該地區生活，尚非原告使用之管制區域，則於○○區○○道路、綠地等公共設施，是否仍應課徵地價稅，顯有疑義，況被告就系爭其他地段土地內之既成道路或一般道路、綠地，均認定免徵地價稅，何以尚非屬管制區之系爭紅毛港段土地內之道路、綠地則不得免徵，被告認定標準不一，即有不合○○○區○○段303-1、303-2、303-3、303-4、303-5地號土地為民宅占用部分，係原告為闢建第二港口，需用該區土地開採石礦填築防波堤而辦理撥用，雖嗣未使用，依法固仍應課徵地價稅；然303-1、303-2地號土地，除部分被告認定被占用以外，其餘為山坡地及墳墓，則有關墳墓部分，原告主張應核實認定，被告未予區別該墳墓區是否全部使用，或僅部分使用而分別認定，再以303-1、303-2、303-3地號土地使用分區為保護區，則何以同屬保護區之原告經管之鼓南4小段121-6及壽山段141地號土地（詳被告答辯）可予免徵地價稅，水庫段之保護區則不得免徵，被告就此未能提出其理由，顯與行政程序法第6條規定平等原則有違。又303-4、303-5地號土地，部分為既成道路，被告亦未比照別區段土地之既成道路予以免徵地價稅，亦有採據標準不一致有差別待遇情形，自有不合○○○區○○段29、71地號土地，除部分土地為公用碼頭、空地、出租外，其餘為聯外道路、綠帶、水域，被告亦予以課徵地價稅，同上情形，亦與平等原則有違。
2、系○○○區○○段235、235-1、303（碼頭作業用地部分）、303-1、304、307、310、311地號等土地為供作碼頭作業用地、碼頭倉儲用地部分（出租及軍方使用、防空洞部分除外）及308地號空地部分，被告據以課徵地價稅，亦無不合。惟303地號土地除部分為碼頭作業用地外，尚有軍方使用之土地，307地號土地部分為防空洞，308地號部分為公廁，依被告就原告接管之旗津段8039地號及旗汕段128地號等土地以供軍方使用，及中興段1397地號等土地以供為綠地為由，均免徵地價稅，何以同屬原告所有此部分軍方使用之土地及防空洞、公廁，則不得免徵，未據說明，亦與平等原則有違。
3、○○○鎮區○○段○○○○號土地被占用部○○○區○○段261、261-1、190-1、242、283、229地號土地，或為管制站及加工區出入口用地、碼頭、或為出租、○○○區○○○○道路○○區○○段則屬紅毛港遷村區段徵收用地，雖尚未作任何使用，仍應課徵地價稅。然興邦段281、286地號土地，為聯外鐵路用地，為兩造所不爭，則被告就同屬原告經管之興邦段231、243、284地號土地以供鐵路運輸用地為由予以免徵地價稅，就上開聯外鐵路用地則予以課稅，被告亦未提出正當之理由○○○區段○○○○道路用地部分被告同意免徵，何以聯外鐵路用地部分則不能免徵地價稅，亦有認定標準不一之情形。又前鎮區1707-1地號土地，為高雄市○○路，原告主張該路已編為市區道路，被告未予詳查，逕予課徵地價稅，亦有未合○○○區○○段土地，雖屬紅毛港遷村區段徵收用地，該地區內土地是否有道路用地等應免徵地價稅之土地，被告亦未詳予調查審認，即全部逕予課徵地價稅，亦有未合。
4、系○○○區○○段684、684-1地號土地為空地、或碼○○○區○○段○○○○號土地部分出租，部分被占用○○○區○○段220、226、231、232（防空洞、公廁除外）、233、234、
235、238、239、242、243（港警檢查所、公廁除外）、262、945、947地號土地分別為通往碼頭之空地、倉庫間道路、占用、公用碼頭、碼頭用地等，固仍應課徵地價稅。然前揭大成段232地號土地部分為防空洞、公廁，243地號土地部分為港警檢查所及公廁，依被告對部分供停車場等之認定標準，被告遽以課徵地價稅，亦有可議。
5、系爭鼓山區○○區○○○○段3、6、9、12、15、18、21、24、27、30、33、36、41、44、56、64、93-1、26、39、54（出租部分）63、118-10地號土地，○○○區○○路，或為空○○○區○○段○○○○號土地被占用部分，被告課徵地價稅，固無不合。惟○○○區○○道是否即為道路，與前開被告認應予免徵地價稅之道路是否相同，未據被告說明，自有由被告查明之必要；又鼓南段54地號土地，除出租部分外，其餘為原告辦公廳舍及郵局，58地號土地為原告港史館用地，92地號土地為港區道路及鐵軌，92-1地號土地上空為旅運大樓天橋；118-4地號土地為原告旅運大樓用地；118-7地號土地為既成道路、管制站外道路旁空地（花圃○○○區○○段○○段○○○○號土地除民宅占用部分外，其餘為既成巷道（登山街），被告遽予課徵地價稅，同上所述，亦有前後認定標準不一之情形，即有未合，自應由被告考量本件全部既成道路之情形，作相同之認定。
6、系○○○區○○段157、157-1、216、224、224-1、224-2、
309、337、340、361、366、382、417、776、796（部分被告同意免徵）、800地號土地，或被占用，或出租或為原告旗后修造工廠用地，為供作事業使用，被告予以課徵地價稅，固無不合。惟查，系○○○區○○段○○○○號土地，為原告大關路宿舍用地，被告予以課徵地價稅，顯有不合；796地號土地供原告旗后修造工廠用地部分，被告同意免徵（詳被告97年10月23日高市稽法字第0972901178號函附件），則同屬原告旗后修造工廠用地部分之798、806、478地號土地，何以不得免徵，其認定標準為何？即有可議。
7、系○○○區○○段754（占用及空地部分）、1050、1144、1144-1、1220地號土地，或為空地，或出○○○區○○段488（出租部分）、622、623、624、769（占用及出租部分）、
853、994（占用部分）、1111、1112地號土地，或出租，或被占用，或為淺水碼頭用地及原告海事工作船渠用○○○區○○段1、11、15、17、303（占用部分）、365（占用部分）、365-308、365-309、365-310、1090（占用部分）、1090-2（空地部分）、1287、1294、1400、1401～1406、1407-
1、1408～1412、1419、1420、1441～1445、1447～1503、1506～1534、1536～1544、1546、1547、1549～1552、1554～1557、1559、1564、1566、1569～1580、1581-2（出租部分）、1671、1779-1、1780、1781、1782-1、1783（出租及碼頭後線場地部分）、1784地號等土地，為原告121、122號碼頭及二港口北岸用地，自應課徵地價稅；然查，旗港段754地號部分土地供作為公廁、1138-1地號土地為港區外樹林及沙地；旗汕段488地號土地部分為軍方使用，769地號土地部分為高雄市○○○路之既成道路，994地號部分土地為既成道路；中興段303地號土地部分為既成道路，365、1090地號土地部分為防風林，1090-2地號土地部分為廣澤街（屬道路），1399、1400-1、1581地號土地為綠地，1581-2地號土地為立體交叉道及旗津一路，1778地號土地為原告燈塔用地，1783地號土地部分為四中心聯外道路、防風林、綠帶，被告均予課徵地價稅，同上述理由，均有前後認定不一情事，自應由被告統一標準重行認定。
8、本件系爭土地繁多，且分屬被告不同分處管轄，於經人檢舉後始行調查，因將逾核課期間，故倉促作成課稅處分，為被告所不爭（詳言詞辯論筆錄），因而形成同屬供軍方使用土地、既成道路、綠地○○○區○○○道路，卻有應徵或免徵等認定不一之情形，業如前述，則此事實之認定，自有由被告綜合全部土地使用情形，統一其認定標準重行審核是否課徵地價稅，以符實際。
㈦、綜上所述，原處分（復查決定）逕予課徵本件地價稅，既有未合，業如前述；訴願決定未予糾正，亦有違誤；原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，自應由本院撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分，以符法制。兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
書記官 李 昱