高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00481號原 告 甲○○○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 乙○○會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月12日台財訴字第09500634570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人林維騰於民國92年3月21日死亡，原告等於92年9月19日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新台幣（下同）46,298,827元，經被告初查依其申報及查得資料，核定遺產總額為49,278,900元、遺產淨額35,197,965元及應納稅額9,308,328元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額2,074,829元處1倍之罰鍰2,074,800元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額－南山人壽公司（下稱南山人壽）南山即期年金保險、死亡前2年贈與現金及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、被繼承人生前於90年6月26日向南山人壽投保即期年金保險，躉繳保險費4,991,360元，年金金額32,000元，訂立契約於契約生效後，自90年7月26日為第1次年金給付日，以後即按月由南山人壽匯入要保人（即被保險人）指定之上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀行）被繼承人之儲蓄帳戶（申報時已經附此資料）。契約訂明，本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保單借款。又年金保險要保書載明要保人為林維騰，被保險人為林維騰，而身故受益人指定為原告丁○○及戊○○，該2人與被保險人為父子關係；內容中並說明：「倘身故受益人指定一個人以上時，除特別指定比例或順位外，由該項保險金之所有身故受益人平均分配。」投保之約定要保書南山人壽係由其業務員陳萬財（代號532079）簽字。而要保人及被保險人之簽名乃為被繼承人。92年3月21日被繼承人去世，投保期間經過1年9個月，除每月年金32,000元由南山人壽匯入被保險人上開指定之上海銀行帳戶內，證明被繼承人之存款。被繼承人去世後保險年金4,287,360元，依約載亦經由南山人壽於92年5月14日分配給受益人即原告丁○○及戊○○各2,143,680元，依保險法第135條-3規定：「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契約載有於被保險人死亡後於給付年金者，其受益人準用第一百十條至第一百十三條規定。」而同法第112規定：「保險金額約定於被保險人死亡時，給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」是保險法既有此特別規定，被保險人死亡時保險金額給付於其所指定之受益人者，不得作為被保險人之遺產，故應受此特定法律規定之拘束。又本件投保在前，此項投保在生存時間已經過1年9個月，每月年金32,000元由南山人壽匯入被保險人（即被繼承人）之上海銀行帳戶，申報時該資料存摺影本亦附在資料內，存款已由被告審查認定。一件投保之事實，依法適用同一條款之法律規定，先後認定自應一致，身故受益人取得保險年金自不得作為被保人之遺產。
二、被告依據財團法人亞東紀念醫院（下稱亞東醫院）94年7月6日亞歷字第0946410338號函稱：「被繼承人90年6月7日至91年12月21日，因胃造瘻管需替換，6次住院，被繼承人因過去中風，無法行動及表達。」並以「按投保動機，時程，健康，所繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因素判斷。」認定被繼承人於90年6月26日以躉繳方式投保南山人壽年金保險，指定其子即原告丁○○及戊○○為身故受益人，係藉保險轉換遺產型態，以避免遺產稅。此種認定顯為課稅目的以不實之主觀作為判斷。按任何之證據而為推論及判斷，必須與事實相符，若不能相符則不能認為真實。最高行政法院31年判字第53號著有判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」本件被繼承人投保南山人壽年金保險之事實經過，在前已為詳陳，甚為明確。被告現以投保之動機作為判斷，且又未能說明何種之投保動機不得為投保以及投保亦應為無效。再者，保險法有關年金保險亦無此規定。故本件投保既屬事實，自應受保險法規定之構成要件而受拘束。再就保險時程而論，本件投保後保險人生存時間經過1年9個月始去世，如此長久之時間，如何能預測推斷係藉保險而轉換遺產型態，以規避遺產稅，認為非「為保障併避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境」，其判斷之結論明顯脫離所依據之前提，足見係為課稅而作不當之連結。
三、至被告以躉繳保險費及事故發生所獲理賠金額為依據，而推斷認定「本件躉繳保險係藉保險轉換遺產型態而規避遺產稅」乙節。查本件年金保險躉繳保險費為4,991,360元，數額並不多，保險時間經過1年9個月，被保險人（即被繼承人）始死亡，剩餘保險年金4,287,360元，由南山人壽依約分配指定受益人即原告丁○○及戊○○各2,143,680元，被告之見解或論斷自不能與保險法第112條及行政程序法第4條之規定相牴觸。又依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定：
「本條公布後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險給付，但死亡給付在新台幣三千萬元以下部分免予計入。」則此項投保年金保險費4,991,360元，身故受益人丁○○及戊○○受領之保險給付各2,143,680元，與該條例規定容許3,000萬元以下部分死亡給付不計入基本所得額，顯然差異極大，更可證明被繼承人當非藉保險而規避課徵遺產稅。又被告以亞東醫院上開證明函，證明被繼承人6次住院，無法行動及表達，亦不無瑕疵。因被繼承人是於87年8月2日至同年11月9日因小腦出血中風而於長庚紀念醫院就醫，出院後因右腦受到影響致左邊行動受到影響，惟於88年10月15日至同年月21日仍曾出國赴日旅遊探視，依經驗法則必須身體狀況允許航空公司始同意乘坐飛機。至90年間亞東醫院之6次被繼承人住院之病歷紀錄，均係因胃瘻管部分，至於病歷所稱無法表達係指88年間之情形，而90年間治療胃瘻管時，被繼承人當時之精神狀況其意識指數有達13分，正常人為15分，昏迷之指數為3-5分之間，其他病歷有提到呆滯係指91年底時，當時被繼承人因生病而情緒不好，故有時問他，其均不願答覆，但非可因此指其無意識可以表達，故被繼承人之表達能力仍屬正常，是以其於90年6月26日簽訂保單時，其精狀況應係正常的。且亞東醫院上開函文所稱6次住院，換句話說，即說明被繼承人有6次離開醫院，其離開醫院期間精神是否清楚，表達及行動能否處理事務，並未證實。因之，被告依據該院之證明而認為被繼承人無法行為及表達，則與事實不相符；被繼承人之投保既係事實，足見被告之推論乃是錯誤。依最高法院28年上字第2250號著有判例：「證據之記載縱屬可信，而據以確定事實，必該證書之記載，或由其記載，當然推理之結果與確定之事實客觀上能符合而後可，若缺此符合，即屬背於論理法則，其確定事實自不得謂非違法。」
四、又被繼承人於生前91年1月25日轉帳1,000,000元予其孫兒林新晏，林欣儀，林靖穎，林新翰及林靖樺等五人，乃係基於道德風俗，社會生活之義理慣例，係道德義理必然行為，非一般所謂之贈與。另92年1月20日轉帳支出1,000,000元予其配偶甲○○○，係供作家庭生活費與身體健康補養費，為法定夫妻共同生活之負擔，亦非被告所稱之贈與。按家庭生活費用，除法律或契約另有約定外，應由夫妻各依其經濟能力，家事勞務或其他情事分擔之，此為民法第1003條-1所規定。
五、罰鍰部分：被繼承人係於92年3月21日去逝，去世巷時其南山人壽之即期年金保險，時間已過1年9個月，依約保險年金32,000元由南山人壽按月匯入上海銀行被繼承人之帳戶。至於身故受益人即原告丁○○及戊○○所領保險年金4,287,360元，依保險法第112條之規定，不須作為被保險人之遺產，被告認屬其他遺產，顯與保險法之規定不合。又轉帳支付1,000,000元予其孫兒林新晏等5人，每人僅20萬元，乃係基於道德風俗，社會生活之義理慣例；另轉帳給付1,000,000元予其配偶甲○○○，係供家庭生活及補養身體之費用，乃被繼承人本應負擔，民法第1003條-1亦有明文規定，前均已述及。故本件原告之申報全係依據被繼承人去逝時所存在之法律及事實狀態而為法律規定之行為。依遺產及贈與稅法第58條規定：「關於遺產稅及贈與稅之課徵，本法未規定者，適用其他法律之規定。」是原告之申報既有法律之依據，尚無違反行政法上之義務行為，更無行政罰法第7條裁處行政罰應具備故意或過失之法定應具要件。
乙、被告主張：
壹、本稅部分：
一、遺產總額－南山人壽南山即期年金保險
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
（二）被繼承人所投保之「南山即期年金保險－平準型」，其保險種類為「保證金額年金型」，即年金給付方式為給付至被保險人身故，被保險人身故時，於保證金額內如有尚未支領之年金餘額，提前一次給付予身故受益人，故係屬年金保險，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定不計入遺產總額之人壽保險未合，又依南山人壽年金保險要保書，本件年金給付受益人為被繼承人，被繼承人繳納保費4,991,360元後，依契約書規定即享有終身向南山人壽支領每月年金32,000元之權利，惟因被繼承人於領受年金給付達全部保證金額（即繳納保費4,991,360元）前即身故，原告丁○○及戊○○因而取得向南山人壽支領被繼承人未支領完之年金餘額之權利，南山人壽始給付4,287,360元予原告等2人，而被繼承人遺留予原告等2人領取年金餘額之權利，即為遺產及贈與稅法第4條第1項規定應予併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅之財產。
（三）況按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被繼承人90年6月7日至91年12月21日，因胃造瘻管需替換，6次住院，被繼承人因過去中風，無法行動及表達，有亞東醫院94年7月6日亞歷字第0946410338號函可稽，而被繼承人卻於90年6月26日以躉繳方式投保南山人壽保險，指定受益人為其子即原告丁○○及戊○○，按其投保動機、時程、健康、所繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因素判斷，本件躉繳保險顯係藉保險轉換遺產型態以規避遺產稅，與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符，基於實質課稅及公平正義原則，被告核定其他遺產－南山即期年金保險4,287,360元，並無不合，原告所稱，顯不足採。
二、遺產總額－死亡前2年內贈與現金
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第15條第1項第1款及第2款所明定。
（二）查被繼承人91年1月25日轉帳1,000,000元予其孫林新晏、林欣儀、林靖穎、林新翰及林靖樺等5人，另被繼承人於92年1月20日轉帳支出1,000,000元予其配偶甲○○○，有上海銀行民生分行94年3月16日上民字00000000號函檢送之附表資料、95年9月28日上民字第09500169號函及銀行傳票可稽，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未提示文件以證明其主張屬實，被告依首揭規定，併入其遺產總額，並無不合，原告所稱，顯不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
二、查被繼承人於92年3月21日死亡，原告於92年9月19日辦理遺產稅申報時，漏報其他遺產－南山人壽南山即期年金保險4,287,360元，及死亡前2年內贈與現金（原核誤植為現金）計2,000,000元，合計漏報遺產總額6,287,360元，短漏遺產稅額2,074,829元，有遺產稅申報書、南山人壽要保書及上海銀行民生分行相關函件等資料可稽，違章事證足堪認定，原告應注意並能注意，竟疏未注意漏報遺產，自難辭過失之責。
理 由
壹、程序部分：本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，再變更為己○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、遺產總額─南山人壽南山即期年金保險部分：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額˙˙˙。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段所明定。
（二）本件被繼承人林維騰於92年3月21日死亡，原告等於92年9月19日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為46,298,827元，經被告初查依其申報及查得資料，核定遺產總額為49,278,900元、遺產淨額35,197,965元及應納稅額9,308,328元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額2,074,829元處1倍之罰鍰2,074,800元（計至百元止）。原告不服，循序就遺產總額－南山人壽南山即期年金保險、死亡前2年贈與現金及罰鍰等項目，提起本件行政訴訟等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
(三)原告起訴意旨略以：⑴被繼承人於投保系爭保險時精神狀況正常，且投保金額僅4百餘萬元，低於所得基本稅額條例第12條第1項第1款不計入基本所得額之金額，加以被繼承人生前已領取1年9個月之保險年金，在在證明被繼承人無藉保險而規避遺產稅情事。⑵系爭被繼承人生前轉帳予孫兒5人之金額，乃基於道德風俗，社會生活義理之慣例，並非贈與。另轉帳予配偶之金額則係基於民法第1003條之1之規定，為供作家庭與原告身體健康補養費等必要支出之費用，亦非贈與。
(四)惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。
所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
(五)經查，被繼承人於92年3月21日死亡，其生前於90年6月26日向南山人壽投保即期年金保險，躉繳保險費4,991,360元，指定身故受益人為原告之子丁○○及戊○○，保險種類為「保證金額年金型」，即不論被繼承人生存與否，南山公司均保證給付被繼承人所繳之全部保費，保證年金給付方式為按月給付32,000元至被繼承人身故，惟被繼承人身故時，於保證金額內如有尚未支領之年金餘額，提前一次給付予被繼承人指定之身故受益人。又在保證金額內，受益人得申請按複利年利率5.25%之貼現率計算，一次提前給付全部未支領之年金餘額。然甫投保1年餘，被繼承人即於92年3月21日死亡，其身故受益人即原告丁○○及戊○○因而取得向南山人壽支領被繼承人未支領完之年金餘額權利，經南山人壽給付4,287,360元予其2人等情，有保險單、要保書、保險契約、支票、南山人壽94年3月1日（94）南壽法字第31號函、95年10月5日（95）南壽法字第109號函附原處分卷可稽。次查，被繼承人林維騰係00年0月0日生，投保本件保險時業已65歲，年歲已高；而其於87年8月2日至同年11月9日曾因小腦出血中風而於長庚紀念醫院就醫，為原告所自陳，嗣於90年間切除左側肺葉全部，繼於於90年6月7日復因胃造瘻管問題至亞東醫院急診，住院至同年月20日，出院不到1週即投保系爭保險，迄至其亡故前，復多次因病住院，此有被繼承人於亞東醫院之病歷紀錄附卷可稽。依亞東醫院90年6月7日被繼承人之急診護理紀錄單記載，被繼承人入院急診時，意識呆滯，有老年痴呆之病史；再依該日之入院護理評估單顯示，被繼承人於本次住院前已有多次住院紀錄，本次住院呈四肢乏力，生活完全無法自理現象，且其飲食方式需以管灌食。參以被繼承人嗣於91年5月6日又住院至同年月13日，當時亦完全無法自理日常生活，亦需以管灌食；及至91年5月26 日又再因胃造瘻口無法灌食住院處理，復陸續於91年7月31日、91年11月12日住院，每次住院被繼承人亦均完全無法自理生活等情，有亞東醫院之入院護理評估單、護理紀錄單、住院許可證等病歷紀錄附卷可證。此外，復有亞東醫院94年7月6日亞歷字第0946410338號函覆被告稱：「病人（即被繼承人）於90年6月7日至91年12月21日，因胃造瘻管需替換，共6次住院。病人過去因中風，無法行動及表達，需他人照料。」等詞在卷。凡此可見被繼承人於投保系爭保險時，其健康狀況極度不良，生存風險明顯高於常人甚明。再觀被繼承人不僅有充足之自有資金躉繳系爭保險費，且其於90年10月22日及90年11月16日更出售其所有之金長榮國際實業股份有限公司股份490,000股及510,000股，得款12,000,000元，有被告之覆核報告附原處分卷可參；此外，系爭保險之身故受益人均為即將屆滿40歲之成年人，其等90年及91年度綜合所得，丁○○部分均達300餘萬元，而戊○○則均高達500餘萬元，復有其2人之綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可憑。則被繼承並無避免其繼承人（即受益人）因其身故而生活陷於困境之需要。況本件躉繳之保費與被繼承人領取之生存保險金及受益人領取身故保險金總額相當，核與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保單之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神。是本件投保行為，若排除規避遺產稅利益，難謂有任何實益可言。則被告基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，而基於實質之經濟事實，認系爭保單之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，而將繼承人所領之保險金4,287,360元併入遺產額課稅，於法並無違誤。至保險法第135條之3雖規定，年金保險準用保險法第112條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟系爭保單之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112條之規定已如前述，自不得因年金保險準用保險法第112條而得免稅。至所得基本稅額條例乃為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而訂定，此與本件核屬被繼承人規避遺產稅之範疇並非相同，其既併入被繼承人遺產核課遺產稅，不生對繼承人課徵該部分財產所得稅之問題，從而系爭保險金額是否達到基本所得稅額條例第12條第1項第1款規定應計入之基本所得額，即非所問。原告訴稱被繼承人於投保系爭保險時精神狀況正常，且投保金額僅4百餘萬元，低於所得基本稅額條例第12條第1項第1款不計入基本所得額之金額，加以被繼承人生前已領取1年9個月之保險年金，在在證明被繼承人無藉保險而規避遺產稅情事云云，並非可取。
二、遺產總額─死亡前2年內贈與現金部分：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第15條第1項第1款及第2款所明定。
（二）查被繼承人91年1月25日轉帳1,000,000元予其孫林新晏、林欣儀、林靖穎、林新翰及林靖樺等5人，另被繼承人於92年1月20日轉帳支出1,000,000元予其配偶甲○○○，為原告是認，並有上海銀行民生分行94年3月16日上民字00000000號函、95年9月28日上民字第09500169號函及銀行傳票附原處分卷可稽，自堪認定。被繼承人將其自有資金轉帳予上開子孫，未有任何對價，顯係以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，即為遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之贈與無疑，至於被繼承人贈與之動機是否與風俗義理有關，並非所問，原告訴稱此部分是被繼承人本於長輩身份給予晚輩類似壓歲錢之性質，並非贈與云云，顯係誤解法律之規定。再者，被繼承人轉帳予其配偶1,000,000元部分，原告雖稱此為被繼承人基於民法第1003條之1規定交付配偶家庭生活與被繼承人身體健康補養費用之必需費用云云。惟查，被繼承人之上海銀行三民分行帳戶於被繼承人生前之91年6月17日及8月20日即已各轉帳150,000元及840,000元予其配偶，經被告審認此部分核與原告提示之醫療費用等單據金額大致相符，而以其為被繼承人之自有花費予以認定在案，此有被繼承人死亡前資金流向表及原告提出之開銷單據等附原處分卷可稽。惟除此之外，原告並未能提出其他證據資料足資證明系爭被繼承人轉帳上開1,000,000元係供其配偶用以支應家庭生活費用及被繼承人之醫療費用，亦為原告所自陳（見本院96年10月12日準備程序筆錄），則原告訴稱該筆款項是被繼承人交付配偶家庭生活與被繼承人身體健康補養費用云云，即非可採。是被繼承人將此部分自有資金轉帳予其配偶，未有任何對價，即係以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，同為遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之贈與，洵堪認定。則被告依首揭規定，將上開轉帳之金額併入其遺產總額，並無不合。
三、罰鍰部分：
(一)按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
(二)本件被繼承人於92年3月21日死亡，原告等於92年9月19日申報遺產稅，漏報其他遺產－南山人壽南山即期年金保險4,287,360元，及死亡前2年內贈與現金計2,000,000元，合計漏報遺產總額6,287,360元，短漏遺產稅額2,074,829元，已詳如前述。查原告等為本件遺產稅之申報義務人，對於被繼承人死亡前2年內處分財產狀況本有詳加分析據實申報之義務，尤其原告丁○○及戊○○更為系爭保單之身故受益人，並經南山人壽於92年5月14日簽發支票給付渠等系爭被繼承人之身故保險金在案，有各該支票影本附原處分卷可憑，難謂渠等不知有上開保險存在，惟卻未申報被繼承人死亡前2年贈與及系爭保險年金給付，其縱非故意，亦難辭過失漏報之責。是被告依上開規定處罰原告，即無違誤。原告訴稱上開保險年金及轉帳金額應非屬被繼承人之遺產，原告未予申報合乎事實，亦無漏報之故意過失云云，洵非可採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告所為對原告補徵遺產稅及按所漏稅額處2,074,829元處原告1倍罰鍰2,074,800元（計至百元止），經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 許 麗 華法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
書記官 楊 曜 嘉