高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00535號原 告 甲○○訴訟代理人 盧俊誠 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月30日台財訴字第09600143440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年9月至90年12月間，銷售廢鋁與辰榮金屬材料股份有限公司（下稱辰榮公司）及營光金屬股份有限公司（下稱營光公司），銷售額合計新臺幣（下同）111,338,626元（89年度為26,479,451元，90年度為84,859,175元），致逃漏營業稅5,566,930元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅5,566,930元外，並依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰16,700,700元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，經減除89年9月3日至90年7月20日已逾核定期間之銷售額72,657,756元，以一般事業廢棄物處理（行業標準代號：8102-11）同業利潤標準毛利率53％，核算其進貨總額18,180,009元【即（111,338,626元－72,657,756元）×（1-53％）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰計909,000元，合計處罰鍰17,609,700元（16,700,700元＋909,000元）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）緣原告係擔任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之運銷班長（亦稱司庫），負責協助二資社之社員處理資源回收物，銷售與再生廠之工作。二資社係將資源回收業者（包含走街串巷回收民眾）所收集之資源回收物，集中收取並經運銷班長整理後，運銷至再生工廠之組織，其資源回收物買賣價金之給付方式，分別為再生工廠交付買賣價金予二資社，二資社將運銷價格扣除相關人事費及手續費後之金額，由司庫或運銷班長，對資源回收業者為相當之給付。其間為便利二資社業務之推展，亦經二資社開設帳戶交各司庫使用，使原告得以儘速完成代收代付之工作，以達促進回收業務之目的，要不能僅以二資社將款項匯入原告帳戶，即認為原告係實際出售人，合先敘明。
（二）本件實際交易人應為二資社而非原告，被告對無從事營業活動之原告課徵營業稅，於法顯有未合：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。2、進口貨物之收貨人或持有人。3、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」營業稅法第1條及第2條分別定有明文。由上開條文可知，營業稅之納稅義務人應為實際從事銷售貨物、勞務或進口貨物者，倘非屬實際從事銷售貨物、勞務或進口貨物之人或僅屬納稅義務人之履行輔助人，自非營業稅之納稅義務人，要不能由稅捐機關對其課徵任何營業稅。
２、經查，二資社係依法成立之共同運銷組織，主要從事社員資源回收物共同運銷業務，即作為收集社員所提供之資源回收物，並負責運銷至再生工廠之中介機構，而二資社之實際運作，亦須經由社員指定司庫於二資社中負責從事代為收付貨款及代扣費用之事項，始能完成。職是，司庫僅係於二資社從事運銷工作之履行輔助人，要非屬實際交易人，要不能遽然認定為實際從事營業活動之營業人，自非屬於營業稅法上之納稅義務人，其理甚明。
３、次查，原告自二資社之前身台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）存續期間，即長期從事司庫工作，為廢合社之社員代為處理收付貨款之繁瑣事項，以維持廢合社之正常營運，使多數從事資源回收之拾荒人士、回收業者能均霑雨露。至二資社營運期間，原告仍繼續任職於二資社，從事代收代付貨款之工作，可知原告就資源回收物之處理及收付款項之行為，均係本於二資社司庫地位所為之行為，並非立於自己之地位，逕行與二資社之社員、其他資源回收者與再生業者，進行交易活動。職是，原告至多僅係擔任二資社之履行輔助人而已，要非獨立與訴外人辰榮公司及營光公司從事買賣貨物、勞務之實際交易人，實不應就二資社與辰榮公司及營光公司間所生之交易，負擔繳納營業稅之責任。又於其他二資社相關案件中，雖經訴外人林淑娟陳稱有未具備社員資格之司庫自行取得資源回收物辦理運銷，卻以二資社之名義開立發票，以規避營業稅之繳納云云。惟個別案件情形有異，要不能僅以訴外人林淑娟於偵查中概括性之陳述，即忽略個案間之實質差異，致妨害個案正義之實現。
４、再查，原告擔任二資社之司庫，同時亦為辰榮公司之受僱人（原告誤載為僱用人），就辰榮公司與營光公司之資源回收物交易，增加事實上之便利性，並無影響二資社向社員或其他資源回收業者，取得資源回收物之業務。且原告於辰榮公司及營光公司向二資社償付買賣價金後，除由二資社提出營業稅向被告繳納外，更由二資社自行扣除0.8％之手續費後，始將剩餘款項交由原告發放予社員與資源回收業者，可知，本件中二資社所取得之營業稅係依法於銷售貨物時，外加取得之稅款，而手續費係向資源回收業者收取之費用，原告僅係代收代付，要不能僅以其他兼有社員資格之司庫，有利用人頭社員規避賦稅之情事，即臆測原告亦有相同之行為，而應負擔相同之稅捐，否則將違背法治國原則之實質內涵。退步言之，縱認二資社有不當收受人頭社員費，並作成不實記錄之情事，惟該事項係存在於二資社與資源回收業者間之具體情事，縱有違法事實，亦當追究二資社與實際交付資源回收物者之責任，要不能僅以原告擔任司庫一職，即據以認定原告負有繳納營業稅之義務，其理甚明。且原告既非實際之營業人，自無須辦理營業登記，更無須取得進項憑證之必要，故被告依法應不能對原告裁處罰鍰。
５、另原告是否有基於自身地位從事營業，銷售資源回收物予辰榮公司及營光公司，屬於權利發生要件事實，即判斷原告是否具有營業稅納稅義務之重要事項，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，以及最高法院94年台上字第90號判決、最高行政法院39年判字第2號、31年判字第53號、36年判字第16號判例意旨，應由被告負舉證責任，倘被告無從就該事實充分舉證，則應由被告負擔訴訟上之不利益。迺被告時至今日，仍未就原告有何營業行為加以說明，亦未能就本件提出相當之證據，要不能謂業已充分踐履其所應負之舉證責任，殆無疑義。
（三）原告確係二資社之履行輔助人與辰榮公司及營光公司之受僱人，並非營業活動之主體，要無負擔營業稅之必要，被告對原告為補徵稅款併處以罰鍰之處分，顯非適法：
１、按「行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真象不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」最高行政法院92年度判字第537號判決可資參照。由該判決可知，凡行政機關所認定之事實，與實際發生之情形不相一致時，自不能肯認該處分之適法性，當予以撤銷，合先敘明。
２、經查，依前開說明可知，本件交易活動係分別存在於資源回收業者與二資社間及二資社與再生工廠之間，是可能成為營業稅法所指稱之營業人或納稅義務人者，僅資源回收業者、二資社與再生工廠而已。為二資社辦理整理資源回收物及給付價金之運銷班長，僅係二資社之履行輔助人，要不得作為營業稅之納稅義務人。原告既係擔任二資社之運銷班長，工作內容自係輔助二資社辦理事務，二資社縱有利用人頭社員規避賦稅之情事，亦應由二資社負擔補稅及罰鍰之義務，要不能容認被告恣意對原告加諸法所不許之租稅義務與行政處罰，至為灼然。
３、復查，原告自84年以來，長期擔任營光公司及辰榮公司之受僱人，其間雖有為取得證照考試資格，而暫時由環壘實業有限公司（下稱環壘）代為投保勞工保險，惟原告仍繼續為營光公司及辰榮公司執行業務，有原告之勞工保險卡可稽。由於營光公司與辰榮公司均係從事資源回收物再生利用之再生工廠，為便利資源回收物之取得，始要求原告前往二資社擔任司庫，且原告於任職二資社司庫期間，所經手之資源回收物，確實全數轉交營光公司與辰榮公司，可知原告擔任二資社運銷班長之工作，除係為二資社辦理代收轉付之工作外，亦協助營光公司與辰榮公司推展業務。易言之，原告係立於營光公司與辰榮公司等購買資源回收物業者之立場，協助二資社處理資源回收物交易事項，與一般自行提供資源回收物，銷售予再生工廠之運銷班長，利用人頭社員規避賦稅，應由稅捐稽徵機關核定補稅之情形，實屬有間，自不能同日而語，訴願決定未能詳查事實，片面執其他運銷班長之多數事例，作為論斷本件之基礎，顯屬錯誤認定事實，要難謂為合法。
４、綜上，原告既係擔任二資社之司庫，並僅係為二資社從事代收轉付之工作，依其法律行為形式，要不能認為原告有獨立營業之事實，自非屬營業稅之納稅義務人，審究原告之行為實質，原告除為二資社辦理運銷工作外，更係立於營光公司與辰榮公司受僱人之地位，辦理資源回收物之取得工作，亦非屬營業稅之納稅義務人。可知原告實際上既無任何以自己名義或借用二資社名義，銷售資源回收物予營光公司與辰榮公司之事實，亦非為自己之營業向資源回收業者收取資源回收物，自非屬業稅法所稱之營業人與納稅義務人，縱就原告所經手之資源回收物交易，存有應補徵營業稅之事實，亦應向二資社或辰榮公司、營光公司徵收，而非以原告為補稅及罰鍰對象，彰彰甚明。
（四）原告擔任二資社之司庫，為二資社從事收集廢棄物及給付價金之工作，無論資金流程為何，均不影響原告擔任二資社輔助人之地位：
１、承上，被告訴訟代理人於準備程序就二資社與原告間之資金流程，主張原告係實際出售回收物予二資社之人，且其實際進貨對象係拾荒業者云云，固非無見。惟被告似有忽略原告擔任二資社司庫之事實，即原告如非擔任二資社之司庫，則二資社將款項匯入其帳戶，並由原告承認有向拾荒業者進貨之事實，自得肯認原告係營業稅之納稅義務人，然原告既係二資社之運銷班長，則原告自有為二資社蒐集廢棄物與交付價金予廢棄物提供者之義務，準此，要不能單憑二資社與原告間之資金流程遽然論定原告係本件營業稅之納稅義務人，彰彰甚明。
２、退步言之，縱被告欲主張原告有銷售貨物與二資社之事實，然除難以證明被告主張之資金流程外，被告無從提出何種證據，以實其說，自難謂被告業已善盡其舉證責任，當然應由被告負擔客觀舉證責任之不利益。
３、綜上，被告僅憑二資社與原告間之資金流程，遽然認定原告應當負擔本件營業稅之繳納義務，除未善盡舉證責任外，更有錯誤認定事實之情事，要難認為適法。
二、被告答辯之理由略以：
（一）二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號起訴書提起公訴在案。高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案情節略以，二資社及原告等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：⑴無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⑵雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長甲○○所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票之司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山商業銀行（下稱玉山銀行）三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯入吳招治華僑商業銀行（下稱華僑銀行）三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故，0.6％人頭社員費改匯至二資社華僑銀行三重分行帳戶，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社並非辰榮公司及營光公司之交易對象。
（二）次查，原告於94年12月7日在被告談話筆錄稱，辰榮公司及營光公司與二資社之業務係由其接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派其將回收物交再生廠，再生廠支付貨款予二資社，二資社匯款與其本人，再由其以現金支付拾荒業者，其並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人等語；惟據⑴二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者；又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。則依合作社法、前開作業總論及二資社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，非辦理司庫或運銷班長之共同運銷業務。⑵又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。再者，原告於89及90年度並未支領二資社各類所得，顯見原告非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷，益證原告有銷售系爭貨物予辰榮公司及營光公司之情事，原告訴稱其僅係二資社之履行輔助人，非實際交易人，顯係圖卸責之詞，洵不足採。辰榮公司及營光公司將系爭貨款存入二資社設於臺灣中小企業銀行（下稱中小企銀）北三重分行00000000000帳戶後，隨即由吳招治提領轉存至原告臺灣土地銀行（下稱土地銀行）鳳山分行、高雄縣大寮鄉農會、中小企銀大發分行、彰化商業銀行（下稱彰化商銀）大發分行、台新商業銀行（下稱台新銀行）鳳山分行、高雄區中小企業銀行（下稱高雄中小企銀）林園分行及高新商業銀行（下稱高新銀行）林園分行等存款帳戶，有中小企銀北三重分行取款憑條及跨行匯款入戶電匯申請書等影本可稽，是辰榮公司及營光公司並未實際支付貨款予二資社。
（三）另原告自89年11月16日起至91年1月14日止，每2個月即自中小企銀大發分行轉匯當期銷售額5％營業稅及0.2％手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6％社員費至二資社華僑銀行三重分行帳戶，有中小企銀大發分行95年3月16日95大發字第09500032號函及二資社內部電腦有關原告使用該社統一發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟所稱相符，足證原告為系爭交易實際交易人。原告主張係辰榮公司及營光公司向二資社償付貨款後，先由二資社自行扣除營業稅及手續費，始將剩餘款項交由原告發放與社員及資源回收業者，原告僅係代收代付，被告以二資社及其他司庫有利用人頭社員規避稅賦之情事，暨林淑娟之概括性陳述，即臆測原告有相同行為等節，顯非實情。
（四）又據板橋地檢署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資，亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案。是原告既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人。準此，原告未依規定申請營業登記，於89年9月至90年12月間，銷售廢鋁與辰榮公司及營光公司，銷售額合計111,338,626元，致逃漏營業稅5,566,930元，有上開起訴書、訊問筆錄、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告談話紀錄、綜合所得稅各類所得清單、司庫（運銷班長）繳交人頭社員費明細表、中小企銀北三重分行取款憑條、跨行匯款入戶電匯申請書及中小企銀大發分行函等影本可稽，原核依法核定補徵營業稅5,566,930元，並無不合；又按所漏稅額處3倍罰鍰16,700,700元，及就未依規定取得進項憑證部分，經減除89年9月3日至90年7月20日己逾核課期間之銷售額72,657,756元，以一般事業廢棄物處理同業利潤標準毛利率53％，核算其進貨總額18,180,009元，依稅捐稽徵法第44條規定，處5％罰鍰909,000元，罰鍰合計17,609,700元，亦無違誤。
（五）再查，內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函明示，司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。是原告主張其代表辰榮公司、營光公司等再生廠與二資社從事系爭交易乙節，除與民法第106條有關「雙方代理之禁止」規定有違外，亦不符上開內政部函釋規定，其所訴洵不足採。
（六）末按，有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足。原告為系爭交易實際交易人，已如前述，則其違章事證足堪認定，原告訴稱被告未盡舉證責任，容屬誤解，併予陳明。
理 由
壹、程序部分：本件被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體部分：
甲、補徵營業稅部分：
一、按「有左列情形之一者，為營業人：1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於89年9月至90年12月間銷售廢鋁與辰榮公司及營光公司，銷售額合計111,338,626元（89年26,479,451元及90年84,859,175元），案經高檢署查獲，通報被告核定補徵營業稅額5,566,930元等情，有高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、被告95年7月21日95年度財營業字第00000000000處分書、繳款書附原處分卷（第219、1、2至4頁參照）可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告係二資社之司庫，為其業務上之履行輔助人，並兼為辰榮公司及營光公司之受僱人，並非營業活動之主體，要無負擔營業稅之必要，被告對原告為補徵稅款之處分，顯非適法云云，資為論據。
三、經查，原告為二資社之司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，運銷之廢鋁係一般拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派原告將回收物交給再生廠，再生廠支付貨款與二資社，二資社再匯款與原告，由原告以現金支付拾荒業者，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，該人頭社員費吳招治並無告知原告用途等情，業據原告於94年12月7日在被告處製作談話紀錄時陳述明確（原處分卷第117頁至120頁參照）；復經二資社出納林淑娟於93年4月28日於高檢署訊問時陳稱原告所屬運銷班成員係悉數使用吳招治所招攬人頭社員等語甚詳（原處分卷所第197至213頁參照，尤其是第206頁）；且吳招治於94年3月22日在高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄中亦表示，林淑娟前揭指認之事實無誤（原處分卷第181至185頁參照）。次查，依據二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者；又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款，亦有二資社章程及二資之「財務管理與運銷作業總論」附原處分卷（第11、16及79頁參照）可稽。
職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷（原處分卷第84至87頁參照）。再者，原告於89年至90年度並未支領二資社各類所得，亦有被告89及90年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷（第285、286頁參照）可稽，顯見其89年至90年非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。另系爭人頭社員費及營業稅、手續費，原告並於89年11月16日至91年1月14日止，每2個月即自中小企銀大發分行轉匯當期銷售額營業稅及手續費（百分之5.2）至二資社玉山銀行三重分行7088帳戶、人頭社員費（千分之6）至二資社華僑銀行三重分行10201帳戶及吳招治華僑銀行三重分行帳號59344帳戶等情，有運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表影本附原處分卷（第172頁參照）可憑，核與二資社職員林淑娟上開訊問筆錄所稱相符，復有前揭板橋地檢署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至4874號起訴書（原處分卷第42至75頁參照）、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告89、90年度綜合所得稅各類所得清單、中小企銀行三重分行取款憑條附原處分卷（第329至356頁參照）可稽，足證原告方為實際銷貨予辰榮公司、營光公司之營業人。故原告主張本件廢鋁買賣之營業人係二資社，伊僅為二資社之之履行輔助人云云，顯與事實不符，並非可採。
四、次查，原告於89年至90年間並非二資社之社員，並無支領薪等情，已如前述，且由原告前揭89年至90度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自二資社之薪資所得，足見原告非屬二資社之員工。縱認原告主張其為二資社司庫乙節屬實；然按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．2、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．
．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。本件原告經營之收集場所收購之廢鋁來源既為一般拾荒業者，集中於林園工業區旁空地，再由原告回收交由再生工廠，已如前述，而非來自二資社社員所收集之資源回收物；且二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，原告並不認識等情，亦如前述；又原告因其銷售廢鋁給辰榮公司及營光公司卻使用二資社之發票，故其銷售廢鋁所得亦由二資社以其社員名義分攤作為個人一時貿易所得，由各該社員申報綜合所得稅，亦有原告系爭期間使用二資社開立之統一發票明細表影本附原處分卷（第327、367及368頁參照）。此外，由前揭二資社出納林淑娟於93年4月28日在高檢署調查時陳稱：原告所屬運銷班成員悉數為吳招治提供之人頭等語，足證原告為上開廢鋁交易之實際交易人。是原告既非二資社社員而為實際交易人，依法自不得以二資社之統一發票交付買受人，要不待言。
五、再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄6、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（1）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（4）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。
六、由上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。又88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生工廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生工廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生工廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；然其上開論點無非係在重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，其並未表示非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有本院96年度訴字第395號判決可資參照。是依該函釋規定，被告對原告予以補稅，自無不合。
七、又查，原告未依規定申請營業登記，亦非二資社之社員，卻於89年9月至90年12月間銷售廢鋁予辰榮公司及營光公司，再由二資社開立發票給上開公司作為進項憑證，該社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述。再由原告與辰榮公司、營光公司上開期間之交易金額高達111,338,626元，足見原告營業之規模甚為龐大，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。而原告以上開方式由二資社開立發票給辰榮公司及營光公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給辰榮公司及營光公司，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐（至於各該已繳稅款被告應否退稅，屬另一問題）。則本件原告未依規定申請營業登記，於89年9月至90年12月間，銷售廢鋁與辰榮公司及營光公司，銷售額合計111,338,626元，則被告核定補徵營業稅額5,566,930元，揆諸前揭法律規定，並無不合。
乙、營業稅罰鍰部分：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．1、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
二、本件原告既以從事廢鋁回收買賣為業，自應依營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意、能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。經查，原告未依規定申請營業登記，於89年9月至90年12月間，銷售廢鋁與辰榮公司及營光公司，銷售額合計111,338,626元（89年度為26,479,451元，90年度為84,859,175元），致逃漏營業稅5,566,930元，已如前述，其違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰16,700,700元（計至百元止），揆諸前揭法律規定，亦無違誤。
丙、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5%罰鍰。」「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」為財政部78年8月11日台財稅字第780211903號及84年8月9日台財稅字第841640632號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，故上述函釋應自原法規生效日起有其適用，爰予以援用（司法院釋字第287號解釋參照）。又稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理；且目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論參照）。
二、查本件原告未依規定申請營業登記，於89年9月至90年12月間，銷售廢鋁與辰榮公司及營光公司；又原告所收購之廢鋁之來源為資源回收者，已如前述，若原告係向從事資源回收業之公司或商號收購廢鋁，該公司或商號仍須開立發票或憑證給原告；若原告係向拾荒者或一般民眾收購廢鋁，而為零星之交易金額，原告亦得設置簿冊，於買賣時由出售廢鋁之人在其簿冊簽名，以供查核。則原告既以從事廢鋁回收買賣為業，且營業之規模甚大，故原告對收購廢鋁應取得進項憑證之情形，衡情自無不知之理，其應注意，能注意而疏未注意致未依上開規定於收購廢鋁時取得進項憑證，則其就此違章行為自有過失。故原告有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。被告以原告未依規定取得進貨憑證部分，經減除89年9月3日至90年7月20日已逾核定期間之銷售額72,657,756元，以一般事業廢棄物處理（行業標準代號：8102-11）同業利潤標準毛利率53％，核算其進貨時未依規定取得進貨憑證總額18,180,009元【即（111,338,626元－72,657,756元）×（1-53％）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰計909,000元，合計處罰鍰17,609,700元（16,700,700元＋909,000元），揆諸前揭法律規定及函釋意旨，亦無不合。
肆、綜上所述，原告上開主張均不足取。其未依規定申請營業登記，於89年9月至90年12月間，銷售廢鋁與辰榮公司及營光公司，銷售額合計111,338,628元，逃漏營業稅5,566,930元之事實，堪予認定，被告除追繳稅款外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計16,700,700元（計至百元止）；另以一般事業廢棄物處理業（行業標準代號：8102-11）同業利潤標準毛利率53％，核算其進貨未依法取得他人憑證總額18,180,009元（已減除89年9月3日至90年7月20日已逾核定期間之銷售額72,657,756元，），合計罰鍰17,609,700元，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 林幸怡