高雄高等行政法院判決
96年度訴字第543號原 告 甲○○即葉幸惠之訴訟代理人 周武旺律師複代理人 許安德利律師被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國96年5月3日南市法濟字第09609504870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告已繳納坐落台南市○區○○段222之21地號土地之土地增值稅款計新臺幣肆拾貳萬陸仟柒佰捌拾貳元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人葉幸惠之父葉明德，於民國（下同）95年11月17日持臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）95年度訴字第434號民事判決及確定證明書，以原告之被繼承人葉幸惠為土地移轉義務人，其為土地移轉權利人，單獨向被告申報台南市○區○○段222之21地號土地（下稱系爭土地）之移轉現值，經被告按一般用地稅率核算土地增值稅新臺幣（下同）426,782元，並以原告之被繼承人葉幸惠為納稅義務人發單課徵。原告之被繼承人葉幸惠繳納稅款後，於96年1月2日提出申請書，主張系爭土地係依法院判決歸還所有權，移轉登記當事人並未取得土地漲價之利益，何況該判決歸還之系爭土地，一向供自用住宅使用，被告復未依自用住宅用地之稅率減課等語，請求退還已繳納之土地增值稅，或改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還差額，經被告認定系爭土地係依法院判決移轉，並非「出售」自用住宅用地，不符合土地稅法第34條第1項之規定，乃以96年1月9日南市稅土字第09600002050號函否准。原告之被繼承人葉幸惠不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣原告之被繼承人葉幸惠於訴訟中（96年7月14日）死亡，遂由原告以繼承人地位承受訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告已繳台南市○區○○段222之21地號土地之土地增值稅426,782元，如不能退還時，亦應按自用住宅用地稅率計算增值稅額，而將溢繳部分之稅額退還原告之行政處分。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及釋字第496號解釋一再闡明釋示在案。又依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人有3種人：1.土地為有償移轉者，為原所有權人；2.土地為無償移轉者，為取得所有權人；3.土地設定典權者，為出典人。除去上開3種人以外，即無納稅義務人，此為法律所明定。且憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」若依法律，人民無繳納土地增值稅之義務，政府即不能課稅，事理極明。本件原告之被繼承人葉幸惠，將系爭土地移轉登記與其父葉明德，係因借名登記經法院判決返還名義於託名之原所有人，故原告之被繼承人葉幸惠移轉土地所有權與葉明德，既非基於買賣等之有償行為，亦非無償行為取得土地所有權之人，更非典權設定人，依土地稅法第5條規定，本即無繳付增值稅之義務。然土地稅法第28條之3，將本來即不屬於第5條繳納增值稅之信託財產之移轉，規定免繳土地增值稅（信託移轉土地或返還土地，本來即無代價之行為，亦非第5條第2項所稱遺贈或贈與），殊屬贅覆之條文，不但多此一舉，亦因此令稅務人員產生誤會，以為只要非信託財產，即不能免增值稅，縱令依第5條規定不應繳增值稅者，亦變成應繳稅。是土地稅法第28條之3規定，使第5條與之不相連貫，甚至互呈矛盾，在立法技術上有明顯之缺失，令人易於誤會濫用。
（二）次按土地稅法第28條之3第5款規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：．．．五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」此所謂信託行為，雖指信託法所規定之信託，但信託法係於85年1月26日公布實施，在公布實施前民間實際已有信託行為之存在。信託法公布實施前之事實上信託行為，與信託法所規定之信託不盡相同，但在裁判實務上，均承認為實質上之信託。以借名登記而言，屬於一種消極的信託行為，裁判上認定為廣義的信託關係，有最高法院86年度台上字第304號及96年度台上字第490號判決可稽。土地稅法第28條之3第5款規定之信託行為，自應包括信託法公布以前之實際信託行為。土地稅法上開條文規定基於信託行為而移轉所有者不課處土地增值稅，其立法原意係以信託行為僅屬所有權之託管而已，非真正的所有權之取得及喪失。信託當事人間，一為委託人，僅只將其財產委託受託人以受託人名義代管，並無真正讓與所有權與受託人之意思，其在委託關係消滅或終止後取回所有權登記名義，並非受贈與或其他無償取得，無所謂漲價利益可言，另一人即受託人，僅受託使用自己名義代管他人之財產，自己既非真正所有權人，又從未取得任何土地漲價利益，即使所有權返還登記於信託人，亦無任何土地代價之取得。無所得即無稅負，當然無需繳付土地增值稅，土地稅法第28條之3規定之立法原意極為明顯而確定。土地稅法第28條之3規定，既出於上開立法原意，然土地稅法為成文法，其以列舉方式規定免徵土地增值稅，難免有所遺漏，例如登記錯誤，其返還移轉登記結果，當事人並未受土地增值之利益，雖稅法無此項規定，亦不能對之課徵增值稅。按解釋法令，應探求立法原意，不得拘泥於條文規定之文字。最高法院33年上字第4412號判例，曾超越民法第1057條贍養費限於有婚姻關係之夫妻離婚時始有適用之規定，而認定無婚姻關係之同居男女終止同居時亦予以適用，可以為例。司法院釋字第420號及496號前後闡明釋示對於租稅事項之法律解釋，應依各該法律立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。被告及訴願機關，明知原告之被繼承人葉幸惠係受託以自己名義為委託人登記土地所有權，此項委任關係終止後移轉登記返還所有權於委託人，原告之被繼承人葉幸惠並未得到任何實質上土地增值之利益，無利益而竟憑空課以增值稅，顯然違反上開解釋所指之立法目的及經濟上意義與實質課稅之公平原則。
（三）借名登記亦為信託行為，在信託法公布以前，為裁判上所是認，有最高法院86年台上字第304號判決可證。則信託法公布以後，依法律不溯既往之原則，前期所認信託行為，仍不能失其效力。土地稅法第28條之3第5款規定所指之信託，不能僅包含信託法公布以後經登記之信託行為，而應包括法律公布以前之信託，無論就立法原意及租稅之公平性而言，應無疑義。就此而言，被告拒絕適用土地稅法第28條之3第5款規定免除原告之被繼承人葉幸惠土地增值稅之課徵，亦有不適用法律之違法。
（四）土地稅法第28條之3第5款免繳增值稅之規定，包括信託行為不成立或無效之案件，是被告及訴願決定機關指原告之被繼承人葉幸惠與委託人間不成立信託行為，原告主張之信託無效，但既屬基於此項無效或不成立之委託行為所生委託人與受託人返還土地所有權之返還登記，自應適用土地稅法上開免徵土地增值稅之規定。訴願決定機關未察，拒適用免稅法律，尤難謂適法。
（五）又系爭土地從未作非自用住宅使用（營業或出租出借），被告未查明使用之情況，在無具體事實之情形下作非自用住宅用地之認定，實屬違法。
二、被告答辯之理由：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」，分別為土地稅法第5條、第28條前段所明定。次按「主旨：×××君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：．．．三、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」經財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋明在案。
（二）復按，最高法院94年度台上字第953號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推用民法上有關委任契約之相關規定。」乃闡述在信託法實施前，私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。
（三）信託法於85年1月26日公布施行，其第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法公布施行後有關信託之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地稅法於90年6月13日增訂第28條之3之立法理由為：「明定土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形。」；土地稅法第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」其關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。從而，若土地為信託財產，依信託法第1條規定由委託人移轉土地所有權與受託人時，其權利變更登記原因為「信託」，則依土地稅法第28條之3規定，於移轉時不課徵土地增值稅，此與一般土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之情形有別。本件系爭土地76年間係以「買賣」為權利變更原因，而登記為原告取得所有權，與信託法第1條所規定信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係有異，核與土地稅法第28條之3第5款所規定之不課徵土地增值稅要件不符，原告自不得據以主張不課徵土地增值稅。
（四）再查，依據臺南地法95年度訴字第434號民事判決書所示略以：（一）原告（葉明德）起訴主張為終止借名登記契約之意思表示，請求將系爭土地之所有權，移轉登記予原告名下。（二）經查系爭土地係由案外人郭榮芳輾轉移轉登記予原告名下，且係案外人葉明德所購買，為其所有，僅係借用子女即原告名義登記為所有權人。（三）查本件案外人葉明德並無因依法不得取得系爭房地始以原告名義登記為所有權人，亦無違反強制、禁止規定或悖於公序良俗之情，依訂約當時具體之情形觀察，僅係純粹之借名登記，系爭土地，雖登記予原告名下，惟仍係管理、使用、處分權屬於案外人葉明德之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，參照最高法院94年度台上字第953號判決意旨，性質應與委任契約類同視，自可類推適用委任關係終止及委任之相關規定。準此，本件係本於「終止借名登記契約之意思表示」，請求判決土地所有權之移轉登記，非以信託返還為原因申報土地移轉現值，核與土地稅法第28條之3所規定不課徵土地增值稅之要件不符。原告主張本件借用名義登記即屬信託登記，受託登記之人將所有權移轉登記與委任人時，應不課徵土地增值稅乙節，係對法令規定及上揭民事判決書內容，有所誤解，並不足採。被告否准原告以系爭土地係依信託關係移轉所有權申請不課徵土地增值稅，核屬有據。
（五）至原告對系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅亦表不服乙節。查土地稅法第34條第1項前段「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；．．．」；本件土地移轉現值申報，係依據法院以「借名登記契約自屬合法終止」判決移轉，原告將系爭土地之所有權，移轉登記與權利人葉明德，並非「出售」自用住宅用地，與上揭按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件不符，被告仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤不當。
理 由
甲、程序部分：本件原告葉幸惠起訴後，嗣於訴訟程序進行中之96年7月14日死亡，而甲○○、黃靜齡為其法定繼承人，其中黃靜齡已於96年9月7日向臺南地方法院具狀表示拋棄繼承，並經該院准予備查在案，有臺灣臺南地方法院96年10月11日南院雅家戊96繼字第1766號通知函、繼承系統表及戶籍謄本等影本附本院卷可稽，嗣經繼承人甲○○具狀聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」85年1月26日總統令公布之信託法第1條定有明文；又按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。
」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值。．．．」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：
一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」土地稅法第5條、第28條、第28之3條及第34條第1項分別定有明文。
二、本件原告之被繼承人葉幸惠之父葉明德，於95年11月17日持臺南地院95年度訴字第434號民事判決及確定證明書，以原告之被繼承人葉幸惠為土地移轉義務人，其為土地移轉權利人，單獨向被告申報系爭土地之移轉現值，經被告按一般用地稅率核算土地增值稅426,782元，並以原告之被繼承人葉幸惠為納稅義務人發單課徵。原告之被繼承人葉幸惠繳納稅款後，於96年1月2日提出申請書，主張系爭土地係依法院判決歸還所有權，移轉登記當事人並未取得土地漲價之利益，何況該判決歸還之系爭土地，一向供自用住宅使用，被告復未依自用住宅用地之稅率減課等語，請求退還已繳納之土地增值稅，或改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還差額，經被告認定系爭土地係依法院判決移轉，並非「出售」自用住宅用地，不符合土地稅法第34條第1項之規定，乃以96年1月9日南市稅土字第09600002050號函否准等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告之被繼承人葉幸惠96年1月2日申請書、被告96年1月9日南市稅土字第09600002050號函及臺南地院95年度訴字第434號民事判決及確定證明書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告之被繼承人葉幸惠將系爭土地移轉登記與其父葉明德，係因借名登記經法院判決返還所有權與託名之原所有人葉明德，依土地稅法第5條規定，本即無繳付土地增值稅之義務；且借名登記屬於消極的信託行為，在信託法公布以前，實務上承認為廣義的信託關係，故應有土地稅法第28條之3第5款免徵土地增值稅規定之適用等語，資為爭議。被告則以：本件係本於終止借名登記契約之意思表示，請求判決土地所有權之移轉登記，非以信託返還為原因申報土地移轉現值，核與土地稅法第28條之3所規定不課徵土地增值稅之要件不符，原告自不得據以主張不課徵土地增值稅等語，資為抗辨。
四、惟查：
（一）按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，參照最高法院62年台上2996號判例所示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（最高行政法院84年判字第1979號判決參照）。準此，信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自由之原則運作之，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。故信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。至辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。是以買賣為權利變更原因登記取得土地所有權，嗣後縱終止信託關係，依法院確定判決以『判決移轉』為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，是仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。
（二）次按稅捐稽徵法第28條規定所謂「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言（最高行政法院94年度判字第1927號判決參照）。又按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人。」土地稅法第5條第1項第1款、第2款規定分別定有明文。經查，系爭土地於76年8月18日由原告之被繼承人葉幸惠以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，有土地登記謄本附原處分卷足憑，嗣後雖經原告之被繼承人葉幸惠之父葉明德訴請臺南地院95年度訴字第434號民事法院判決原告之被繼承人葉幸惠應返還移轉登記予葉明德；且觀諸原處分所附之臺南地院95年度訴字第434號民事確定判決，其理由略謂：「四‧‧‧（九）另被告係00年00月00日出生，於62年7月31日系爭房屋以買賣為登記原因，移轉登記至其名下之時，年僅23歲，苟非他人出資相助或以借貸方式籌措價款，衡情實難認有購買系爭土地之資力，且系爭土地於62年至65間多次密集移轉，且登記名義人被告、黃光衡、陳寶珠、葉朝錄均為原告之親友，其中被告更於62年7月31日、63年11月11日、76年8月18日，3次登記為所有權人，核與一般土地實際交易買賣之常情不符。‧‧‧。綜此，原告主張系爭土地為其所購買、系爭房屋為其出資所興建，系爭房地均為其所有，而僅係借用被告名義登記為所有權人等情，已足堪認定。」「
五、．．．次按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約；受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人，民法第549條第1項、第541條第2項定有明文。查本件原告並無因依法不得取得系爭房地始以被告名義登記為所有權人，亦無違反強制、禁止規定或悖於公序良俗之情，依訂約當時具體之情形觀察，僅係純粹之借名登記，系爭房地，雖登記予被告名下，惟仍係管理、使用、處分權屬於原告之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，依前揭最高法院判決意旨，性質應與委任契約類同視，自可類推適用委任關係終止及委任之相關規定。從而，原告以本起訴狀繕本之送達為終止借名登記契約之意思表示，而該起訴狀繕本已於95年3月11日合法送達被告，有本院臺南簡易庭送達證書1紙在卷（見本院卷95年度南簡調字第111號卷第25頁）足稽，足認該終止之意思表示已到達被告，則兩造間借名登記契約自屬合法終止，原告請求被告將系爭房地之所有權，移轉登記原告名下，於法自屬有據。」等語，係認定原告之被繼承人葉幸惠與訴外人葉明德間就系爭土地，係成立借名登記之無名契約，因終止而消滅，本於委託物返還請求權，而判決原告之被繼承人葉幸惠應將系爭土地所有權移轉登記予訴外人葉明德，如前所述，系爭土地之所有權移轉登記既已具備課徵土地增值稅之要件，且無法定應免徵或不應課徵事由，即應課徵土地增值稅，惟因本件原告之被繼承人葉幸惠移轉系爭土地所有權登記予訴外人葉明德，係屬無償移轉，揆諸前揭規定，納稅義務人應為取得所有權人即訴外人葉明德，而非原告之被繼承人葉幸惠，然被告竟以原告之被繼承人葉幸惠為納稅義務人，課徵系爭土地增值稅，即屬適用法令有錯誤。從而，原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納系爭土地之土地增值稅計426,782元，即屬有據，應予准許。
又本件原告申請退還已繳納之土地增值稅426,782元，既經准許，其主張如不能退還時，系爭土地應按自用住宅用地稅率計算增值稅額，而將溢繳部分之稅額退還原告乙節，本院自無審酌之必要，併此指明。
（三）又按，信託法公布施行後關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地為信託財產，依信託法第1條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，可依土地稅法第28條之3規定於移轉時不課徵土地增值稅（最高行政法院93年度判字第184號判決意旨參照）。經查，系爭土地於76年8月18日由原告之被繼承人葉幸惠以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，有土地登記謄本附原處分卷足憑，嗣後雖經原告之被繼承人葉幸惠之父葉明德訴請臺南地院95年度訴字第434號民事法院判決原告之被繼承人葉幸惠應返還移轉登記予葉明德；惟觀諸該確定之民事判決，係認定原告之被繼承人葉幸惠與訴外人葉明德間就系爭土地，係成立借名登記之無名契約，業如前述，顯與信託法第1條規定所稱信託係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」有別，核與土地稅法第28條之3第5款所規定之不課徵土地增值稅要件不符。是原告主張：借名登記屬於消極的信託行為，在信託法公布以前，實務上承認為廣義的信託關係，故應有土地稅法第28條之3第5款免徵土地增值稅規定之適用云云，顯屬誤解，並不足採。
五、綜上所述，原告主張其被繼承人葉幸惠將系爭土地移轉登記與其父葉明德，係因借名登記經法院判決返還所有權與託名之原所有人葉明德，係屬無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定，納稅義務人應為取得所有權人即訴外人葉明德，而非原告之被繼承人葉幸惠，故原告之被繼承人葉幸惠並無繳付系爭土地增值稅之義務。從而，原告請求被告退還已繳納之土地增值稅426,782元，為有理由，應予准許，被告否准原告之申請，於法不合。訴願決定，仍予維持，亦有未洽；原告起訴意旨據以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告應依原告之申請，作成退還原告已繳納系爭土地之土地增值稅款426,782元之行政處分，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果均不生影響，是無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200條第3款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 李昱