高雄高等行政法院判決
96年度訴字第572號中華民國96年9月6日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月24日台財訴字第09600188450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於90年12月31日將其所有坐落台南縣永康市○○段（以下簡稱鹽南段）84、553地號等2筆工業區用地應有部分各30/10000及台南縣永康市○○段（以下簡稱鹽行段）1449-1、1450-1地號等2筆公共設施保留地應有部分各9990/10000贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並分別於91年1月2日及1月3日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）11,430,610元，減除公共設施保留地扣除額11,390,697元在案；原告於91年1月8日將其所有坐落台南縣永康市○○段（以下簡稱鹽西段）322地號及鹽南段552地號等2筆工業區用地應有部分各15/10000及30/10000贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並於91年1月9日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額33,601元；另原告及其子林登隆、林登全、林登讚等4人於91年1月9日因買賣原因，共同取得坐落台南縣永康市○○段（以下簡稱鹽東段）1150地號公共設施保留地，嗣原告於91年1月21日經由上開共有土地分割，使其子林登隆取得鹽南段84（應有部分1/2）、552（應有部分全部）地號及鹽西段322地號（應有部分3226/10000）等3筆工業區用地，林登全取得鹽南段553地號（應有部分全部）及鹽西段322地號（應有部分3132/10000）等2筆工業區用地，林登讚取得鹽南段84（應有部分1/2）及鹽西段322（應有部分3632/1000）等2筆工業區用地，原告則取得鹽行段1449-1、1450-1、1150地號等3筆公共設施保留地及鹽西段322地號工業區用地應有部分10/10000。原告於91年1月29日將其所有鹽行段1449-1、1450-1地號及鹽東段1150地號等3筆公共設施保留地應有部分各9990/10000、9990/10000及9996/10000贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並於91年1月31日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額34,924,349元，減除同額公共設施保留地扣除額；原告於91年2月1日將其所有鹽南段359-1地號工業區用地應有部分3/3298贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額31,800元，嗣原告於91年3月5日經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽南段359-1地號工業區用地應有部分1/3，原告則取得鹽行段1449-1、1450-1地號及鹽東段1150地號等3筆公共設施保留地。原告及其子林登隆、林登全、林登讚等4人於91年4月9日因買賣原因，共同取得坐落台南市○○區○○段（以下簡稱安和段）1208-2地號公共設施保留地，原告另於91年4月10因買賣原因，將其所有鹽行段1449-4及1450地號等2筆建地應有部分各3/1000移轉登記予其子林登隆、林登全、林登讚等3人，嗣原告於91年5月24日經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽行段1449-4及1450地號等2筆建地應有部分各1/3，原告則取得安和段1208-2地號公共設施保留地，案經被告查獲，乃函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告書具說明書稱上開土地移轉過程均屬合法，被告遂以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽南段84、359-1、552、553地號、鹽西段322地號及鹽行段1449-4、1450地號等7筆應稅地應有部分各9970/10000、3295/3298、9970/10000、9970/100
00、9975/10000、997/1000及997/1000（均減除已申報贈與之應有部分）公告土地現值，核定本次贈與總額79,933,669元，加計91年度前次核定贈與額35,017,819元，核定91年度贈與總額114,951,488元，贈與淨額79,027,139元，應納稅額31,628,569元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、經查遺產及贈與稅法僅規定於第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第5條「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」之情形下，始應核課贈與稅。而按稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
二、又「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」此民法第819、823、824條定有明文。再「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」此都市計畫法第50-1條定有明文。本件共有人林登全、林登讚、林登隆取得永康市○○段84、359-1、553、552地號、鹽西段322及鹽行段1449-4、1450地號土地之應有部分，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」之釋示，依上開說明，顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
三、又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係將依都市計畫法第50-1條因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
四、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則。此種要求亦適用於稅法。特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政法規之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。
五、然查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅於67年7月24日台財稅字第34896號函釋示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋示「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」，此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原持分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
乙、被告主張：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項及都市計畫法第50條之1所規定。復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。
二、查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
三、次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
四、又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於90年12月31日將其所有鹽南段84、553地號等2筆工業區土地應有部分各30/10000及鹽行段1449-1、1450-1地號等2筆公共設施保留地應有部分各9990/10000贈與其子林登隆等3人；原告於91年1月8日將其所有鹽西段322地號應有部分15/10000及鹽南段552地號應有部分30/10000等2筆工業區用地贈與予其子林登隆等3人；另原告及其子林登隆等4人於91年1月9日因買賣原因，共同取得鹽東段1150地號公共設施保留地，嗣原告於91年1月21日經由上開共有土地分割，使其子林登隆取得鹽南段84（應有部分1/2）、552（應有部分全部）及鹽西段322（應有部分3226/10000）地號等3筆工業區用地，林登全取得鹽南段553及鹽西段322（應有部分3132/10000）地號等2筆工業區用地，林登讚取得鹽南段84（應有部分1/2）及鹽西段322（應有部分3632/1000）等2筆工業區用地，原告則取得鹽行段1449-1、1450-1、1150地號等3筆公共設施保留地及鹽西段322地號工業區用地應有部分10/10000。原告於91年1月29日將其所有鹽行段1449-1、1450-1及鹽東段1150地號等3筆公共設施保留地應有部分各9990/10000、9990/10000及9996/10000贈與予其子林登隆等3人；原告於91年2月1日將其所有鹽南段359-1地號工業區用地應有部分3/3298贈與予其子林登隆等3人，嗣原告於91年3月5日經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽南段359-1地號工業區用地應有部分1/3，原告則取得鹽行段1449-1、1450-1及鹽東段1150地號等3筆公共設施保留地。原告及其子林登隆等4人於91年4月9日因買賣原因，共同取得安和段1208-2地號公共設施保留地，原告另於91年4月10日因買賣原因，將其所有鹽行段1449-4及1450地號等2筆建地應有部分各3/1000移轉登記予其子林登隆等3人，嗣原告於91年5月24日經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽行段1449-4及1450地號等2筆建地應有部分各1/3，原告則取得安和段1208-2地號公共設施保留地，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之鹽行段1449-1、1450-1及1150地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之鹽南段84、359-1、552、553、鹽西段322及鹽行段1449-4、1450地號等7筆應稅地予林登隆等3人，有土地登記申請書影本可稽，被告依首揭規定，按鹽南段84、359-1、552、553、鹽西段322及鹽行段1449-4、1450地號等7筆應稅地應有部分各9970/10000、3295/3298、9970/10000、9970/10000、9975/10000、997/1000及997/1000（均減除已申報贈與應有部分）公告土地現值，核定本件贈與總額79,933,669元，並無不合。
五、再查本件贈與日期為91年1月21日、3月5日及5月24日（核定通知書誤載為91年1月21日），依首揭規定計算其核課期間分別自91年2月21日、4月5日及6月25日起至98年2月20日、4月4日及6月24日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。
六、末查行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是本件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符，原告所稱洵無足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於96年8月10 日再變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，本院自得予以援用。
三、本件原告於90年12月31日將其所有鹽南段84、553地號等2筆工業區用地應有部分各30/10000及鹽行段1449-1、1450-1地號等2筆公共設施保留地應有部分各9990/10000贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並分別於91年1月2日及1月3日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額11,430,610元，減除公共設施保留地扣除額11,390,697元在案；原告另於91年1月8日將其所有鹽西段322地號及鹽南段552地號等2筆工業區用地應有部分各15/10000及30/10000贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並於91年1月9日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額33,601元；另原告及其子林登隆、林登全、林登讚等4人於91年1月9日因買賣原因，共同取得鹽東段1150地號公共設施保留地，嗣原告於91年1月21日經由上開共有土地分割，使其子林登隆取得鹽南段84（應有部分1/2）、552（應有部分全部）地號及鹽西段322（應有部分3226/10000）地號等3筆工業區用地，林登全取得鹽南段553地號（應有部分全部）及鹽西段322（應有部分3132/10000）地號等2筆工業區用地，林登讚取得鹽南段84地號（應有部分1/2）及鹽西段322地號（應有部分3632/1000）等2筆工業區用地，原告則取得鹽行段1449-1、1450-1、1150地號等3筆公共設施保留地及鹽西段322地號工業區用地應有部分10/10000。原告於91年1月29日將其所有鹽行段1449-1、1450-1地號及鹽東段1150地號等3筆公共設施保留地應有部分各9990/10000、9990/10000及9996/10000贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並於91年1月31日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額34,924,349元，減除同額公共設施保留地扣除額；原告於91年2月1日將其所有鹽南段359-1地號工業區用地應有部分3/3298贈與予其子林登隆、林登全及林登讚等3人，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額31,800元，嗣原告於91年3月5日經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽南段359-1地號工業區用地應有部分1/3，原告則取得鹽行段1449-1、1450-1地號及鹽東段1150地號等3筆公共設施保留地。原告及其子林登隆、林登全、林登讚等4人於91年4月9日因買賣原因，共同取得安和段1208-2地號公共設施保留地，原告另於91年4月10因買賣原因，將其所有鹽行段1449-4及1450地號等2筆建地應有部分各3/1000移轉登記予其子林登隆、林登全、林登讚等3人，嗣原告於91年5月24日經由上開共有土地分割，使其子林登隆、林登全及林登讚各取得鹽行段1449-4及1450地號等2筆建地應有部分各1/3，原告則取得安和段1208-2地號公共設施保留地（上開土地移轉及合併分割情形詳見復查案卷第90至90-1頁之流程說明表），案經被告查獲，乃函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告書具說明書稱上開土地移轉過程均屬合法，被告遂以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽南段84、359-1、552、553地號、鹽西段322地號及鹽行段1449-4、1450地號等7筆應稅地應有部分各9970/10000、3295/3298、9970/10000、9970/10000、9975/10000、997/1000及997/1000（均減除已申報贈與之應有部分）公告土地現值，核定本次贈與總額79,933,669元，加計91年度前次核定贈與額35,017,819元，核定91年度贈與總額114,951,488元，贈與淨額79,027,139元，應納稅額31,628,569元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有台南縣永康市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、台南市政府94年11月21日南都計字第09400983320號函、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、被告贈與稅應稅案件核定通知書等影本及贈與稅繳款書原本附復查案卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告之子林登隆、林登全及林登讚等3人取得鹽南段84、359-1、553、552地號、鹽西段322地號及鹽行段1449-4、1450地號土地之應有部分，並非因原告無償贈與而取得，而是因共有人協議分割共有物而取得。且財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被告依財政部上開令釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義之規定，亦與法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則相違。又原告係依都市計畫法第50條之1「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃，被告侵害原告租稅規劃之權利，課徵原告贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。
四、茲應審究者，為原告與其子林登隆、林登全、林登讚，以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地形成共有關係再予合併分割之方式，將一般土地應有部分移轉予其子所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件自上述土地之贈與、合併、買賣及分割等過程觀之，可知原告於短時間內，藉由移轉（贈與及買賣）較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之工業區用地或建地予其子林登隆等3人，及與其子林登隆等3人共同購入公共設施保留地之方式，形成4人共有各該公共設施保留地、工業區用地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使林登隆、林登全、林登讚分別取得上開工業區用地及建地，故原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地與其工業區用地、建地合併分割之方式，取巧妙安排移轉應稅之工業區用地及建地予其子，而達成將系爭工業區用地及建地贈與其子之目的，情實顯然。
（三）其次，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。而本件原告利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。本件原告藉由移轉（贈與及買賣）較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之工業區用地及建地予其子林登隆等3人，及與其子林登隆等3人共同購入公共設施保留地之方式，形成4人共有各該公共設施保留地、工業區用地及建地之法律關係，此種移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之工業區用地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該工業區用地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子共有上開工業區用地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告之子取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之工業區用地、建地即鹽南段84、359-
1、552、553地號、鹽西段322地號及鹽行段1449-4、1450地號等7筆應稅土地之所有權全部。要言之，原告藉與其子林登隆、林登全、林登讚間進行一連串之非常規之土地移轉及合併分割，終致原告之子取得原屬原告所有之應稅土地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其屬應稅之土地移轉給其子，而毋庸繳納贈與稅。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與應稅土地予其子之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，林登隆、林登全、林登讚等3人並非無償取得系爭工業區用地及建地，而係本於共有物分割取得，且原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非取巧安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。且該項核課處分並未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，．．．，彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地合併分割，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋回溯增加人民所無之限制云云，亦不足取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽南段84、359-1、552、553地號、鹽西段322地號及鹽行段1449-4、1450地號等7筆應稅地應有部分各9970/10000、3295/3298、9970/10000、9970/10000、9975/10000、997/1000及997/1000（均減除已申報贈與應有部分）公告土地現值，核定本次贈與總額79,933,669元，加計91年度前次核定贈與總額35,017,819元，核定91年度贈與總額114,951,488元，贈與淨額79,027,139元，應納稅額31,628,569元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 楊曜嘉