高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第五九八號原 告 甲○○訴訟代理人 張 芷 會計師複代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月十一日台財訴字第０九六０００九三九一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係佳寶樹脂股份有限公司（下稱佳寶公司）股東，經財政部賦稅署查獲佳寶公司負責人黃慶楠利用陳美惠之帳戶將佳寶公司民國（下同）八十九年度之股利新台幣（下同）一、五００、０００元分配予原告，通報被告審理違章屬實，被告乃併課原告八十九年度綜合所得稅，核定補徵稅額二六一、二五二元，並按所漏稅額二三九、九二七元裁處０．五倍之罰鍰一一九、九００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、營利所得部分：
（一）按「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」所得稅法第八十三條之一規定甚明。此係為加強稽徵，有效調查逃漏稅案件，對於涉有重大逃漏稅嫌疑者，於實務上有必要就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查，並據以核定其所得額及應納稅額，惟調查結果必須證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人則必須對有利於己之事實，負舉證之責，本為徵納雙方所應遵循。本件被告依據財政部賦稅署稽核組通報資料，僅以黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於台南區中小企業銀行（現改制為京城商業銀行）西港分行（下稱南企西港分行）活存八七七八帳戶及支存二三九０帳戶，有開立支票一、五００、０００元之情，被告並未就明其法律關係為何，即認定係屬原告自佳寶公司取得營利所得一、五００、０００元，自有未洽，就違誤之情，分述如下：
１、按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第十九條所規定之租稅法律主義，即明定人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。另按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一款所明定。茲此，營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以片段「匯入」「資金」，即臆測係屬「分配」「股利」，顯然違反依證據認定事實，適用稅法而為稅捐核課之租稅法律主義。本件被告僅以董事長黃慶楠使用陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶及支存二三九０帳戶，開立支票一、五００、０００元，即認定係屬原告自佳寶公司取得營利所得，並未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，顯不符法律構成要件，尚難認定系爭款項即屬營利所得。
２、次按所稱「查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」然被告僅以原查所查得資金去向，在未經查證資金往來之法律關係，不管究屬借貸亦或其他法律關係，且未查明是否屬真正經濟利益之享有者之情形下，認定為其已實現之所得，難謂非以形式上資金收受者逕認為享有經濟利益，而顯悖己前揭所稱「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀之法律行為」之實質課稅原則，況以片段資金去向臆測及核認原告之營利所得，亦違最高行政法院六十一年判字第七０號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，徒增原告依法無須負擔之租稅成本，應予撤銷。
３、再按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」分別為行為時公司法第二百三十二條第一項及第二項前段所明定，即公司無盈餘應不得分派股息及紅利，股東自無須申報營利所得。佳寶公司八十八至九十年度經營結果分別虧損九、一八三、四六三元、二二、一０
八、二００元及六三三、三六四元，足證佳寶公司確無盈餘可供分配且亦未決議分派盈餘及股息紅利予股東，此亦為被告所不否認。惟被告未予調查該匯入資金之法律關係，僅以違反經驗法則為理由，片面就佳寶公司董事長黃慶楠迂迴使用陳美惠帳戶返還之資金，推測係屬營利所得，其認事用法，有違前揭最高行政法院六十一年判字第七０號判例之證據法則及行政程序法第三十六條規定之職權調查主義，應予撤銷。
４、又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。又參照最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」最高行政法院九十六年度判字第九四八號判決：「次按『個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：。．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。』所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款定有明文。是以稅捐稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定設算租任所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」及鈞院九十五年度訴字第一０六八號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」等，亦揭櫫有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。徵之前揭舉證責任分配理由及最高行政法院判決要旨，被告應予查證，原告自佳寶公司董事長黃慶楠使用之陳美惠南企西港分行活存八七七八帳戶及支存二三九０帳戶取得資金之性質，究屬盈餘分配，或係借貸之返還，甚為董事長黃慶楠對原告之贈與，要難以原告資金說明存有瑕疵，否認系爭資金借貸之情，此參最高行政法院八十七年度判字第二五四八號判決：「另原告已提示義純公司之活期存款存摺及支票，證明原告有借款與義純公司，本件支票之交付，係用以返還借款，並非分配盈餘等。揆諸前揭說明，被告認本件義純公司交付與該公司股東即原告、李春發、李登貴、陳志雄、李進文、陳再興等人之支票係用以分配盈餘等情，既經原告否認，被告自應就此事實負舉證之責；茍被告未能舉證證明，即不得遽認被告之認定為可採，且不因原告就該項交付支票之原因所為之說明，存有瑕疵，即採被告之主張。本件原處分以原告所為關於義純公司交付支票之原因係為返還借款與股東一節之舉證，尚有瑕疵，不足採信，即認定義純公司交付支票與股東，係分配盈餘與股東，因原告未為扣繳稅款，爰限令補繳稅款及科處罰鍰，即有未合。」及鈞院九十五年度訴字第一０六八號判決：「本件被告無非以台北市調處於九十年六月查扣佳特公司帳證，依查扣資料其中以新興醫院名義之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等相關資料，載明每月給付陳敦領薪資及未稅薪資金額，八十九年度總計陳敦領應稅薪資金額六
二六、二五０元、未稅薪資四、二四三、七五０元；又於佳特公司查到以新興醫院名義之洗腎外帳憑證所載未稅薪資及薪資彙總表所載未稅薪資相符；參以依佳特公司與新興醫院簽訂之合作契約書之記載，係由佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員，其薪資並由佳特公司決定；且認該等人員不適任時，得由佳特公司逕行解僱，故佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，而認上開於佳特公司查獲之資料中帳載陳敦領之未稅薪資屬實，而採為補稅之依據。惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。．．．準此以觀，佳特公司所查扣新興名義帳證，應僅係佳特公司與新興醫院分帳明細，即兩者之結帳明細，尚非可作為佳特公司逕給付原告或其他醫療人員憑證。則縱查扣前揭佳特公司帳證有支出新興醫院洗腎室支付『陳醫師』薪資之記載，亦僅係佳特公司與新興醫院依前述液透析業務合作契約書內容得扣除之人事費用細目，佳特公司本身既無須負擔醫師薪資，即不得憑此認定佳特公司有給付薪資予原告配偶陳敦領。本件被告逕以該表冊等資料認定訴外人佳特公司有給付原告配偶薪資，即有可議。．．．則除被告證明新興醫院有將前述佳特公司帳列之陳敦領薪資，確已實際支給外，實無再由陳敦領申報所得之餘地。然查，被告對此亦未提出其他證明，則其逕核定原告配偶陳敦領有來自佳特公司之所得，其認定與上開事實不符，自有未合。」亦有相同見解。
５、況原告於原查查核時，即陳明系爭資金係屬借款之償還，因近年來由於產業外移，且大陸廠商採取低廉價格策略，根留台灣之廠商無不面臨經營壓力，佳寶公司亦是如此，致八十七及八十八年度營業虧損一、０五三、００二元及
九、一八三、四六三元，董事長秉持企業家精神，尋找公司競爭利基，投入新產品開發，截至目前為止已擁有多項專利產品。惟為營業所需，董事長黃慶楠八十八至九十一年間向原告及其他股東調借資金及嗣後經借用陳美惠帳戶償還之情，有八十八至九十一年度資金流程圖及附件，足資說明原查查核佳寶公司採購經理陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶，於八十九至九十一年間，每年年初轉入陳美惠同分行支存二三九０帳戶並開立支票轉入該公司股東或其親戚帳戶，係屬借款之償還，非屬股利分配。惟被告未就原告將資金貸與董事長黃慶楠及董事長黃慶楠將資金匯與佳寶公司等資金借貸，詳加調查，卻以「另查得該公司現金充裕，每年均申報大量利息收入，且其向各股東借現金存入原告（應係謝朝三）帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達二億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則」及「又原告等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽」等為由，否認原告前揭主張，仍執原查查得之資金去向，核認原告有逃漏稅情事，顯違反前揭所得稅法第八十三條之一、行政程序法第三十六條及同法第九條等規定，應予撤銷。被告僅以陳美惠活存八七七八帳戶有匯款轉入支存二三九０帳戶，及開立支票轉入原告等佳寶公司股東或其親戚帳戶，未證明本件之課稅要件，即率以核定為原告之營利所得，顯與課稅要件法定主義及明確主義之規定有違，應予撤銷。
（二）依前揭舉證責任分配理由及最高行政法院判決要旨，本件應由被告就佳寶公司有「分配」「股利」之事實予以查證，惟被告明知佳寶公司未經分配程序及無盈餘之事實，卻以「查原告係佳寶公司股東，案經財政部賦稅署查核陳美惠（佳寶公司採購經理）八十九至九十一年度資金流程時，發現陳美惠於台南區中小企業銀行西港分行活存八七七八帳戶於八十九至九十一年問，每年年初有巨額整數款項轉入陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東即原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃志銘及謝朝三等八人投資於該公司之投資比例一致」及「惟查該公司支存七三－五帳戶及佳寶公司負賣人黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於南金西港分行開立之活存八七七八帳戶及支存二三九０帳戶資金往來情形，系爭一、五００、０００元確由原告取得，亦為其所不爭，有佳寶公司及陳美惠之相關銀行資金流程、兌領資料及佳寶公司負責人黃慶楠之談話紀錄附卷可稽，該筆股利已交由原告支配，享有經濟利益，為已實現之所得。」顯違反前揭舉證責任分配理由及最高行政法院判決要旨，且未有其他證據證明交付系爭資金係屬佳寶公司之盈餘，即核認佳寶公司負責人黃慶楠利用陳美惠帳戶取得佳寶公司九十一年度之股利分配予原告等人，顯違反最高行政法院六十一年判字第七０號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨。
（三）本件被告僅以財政部賦稅署第五組稽核報告為唯一認定之依據，其所附之證據為：１、佳寶公司八十九至九十一年分配股利於黃慶楠等股東之依據及相關資金流程與兌領資料。２、陳美惠及黃慶楠等股東談話紀錄。３、據佳寶公司提供八十九－九十一年自行竄改之帳簿及憑證資料。４、據佳寶公司提供帳簿原本影印之帳載相關資料（內容係自被告所轄佳里稽徵所抄錄，須以正本為主）。似僅得證明原告有取自陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶一、五００、０００元，至該支票款，究係盈餘分配，抑借款之返還，迄未見被告進一步查證，即認定係屬佳寶公司分配與原告之營利所得，顯違反前揭舉證責任分配理由，難謂有合。被告所稱陳美惠南企西港分行活存八七七八帳戶於八十九至九十一年間，每年年初固定有匯款至其同分行支存二三九０帳戶，並依佳寶公司股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶等，僅能證明原告有取自陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶一、五００、０００元之事實，惟該支票款，究係盈餘分配，抑借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。
（四）至被告所稱「惟查該公司於八十九年度辦理二九、０００、０００元增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達二億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則」部分：
１、縱觀資產負債表內容，其左右方分別為資金之用途及來源，資金用途包括購買投資、土地、廠房、機器設備、存貨、支付營業費用、償還應付帳款及借款、分配股利等，資金來源係包括負債（外借資金）及股東（自有資金），帳上之現金及銀行存款係資金來源與資金用途之差額，而該差額應保留彈性運用之多寡或比例，係經營者依據營運狀況及本身風險承受能力等因素而定，並無一定比例或須於一定區間，才屬合理，換言之，當公司流動負債週轉率小於流動資產週轉率時，經營者須預留較高比例之現金或銀行存款，以支應到期之流動負債，唯此亦受經營者對財務風險之忍受程度影響，是現金或銀行存款是否充裕，有無借款之需，自應視實際情形而定，要難以絕對金額為論。本件佳寶公司嗣後陸續有匯款轉入陳美惠之南企西港分行活存八七七八帳戶，其董事長固定於年初匯入陳美惠同分行支存二三九０帳戶後，開立支票予原告等股東及其親戚等，乃因之前曾向原告等股東借款，雖非直接存入佳寶公司帳戶，惟被告對董事長借用名義之謝朝三等帳戶有匯入資金至佳寶公司之實情，亦不為爭執，且亦與帳載相符，被告卻在毫無憑據之情形下，斷認佳寶公司無借款之需，推斷臆測之情，自不殆言，亦顯違反論理法則，殊有未洽。
２、至利息收入部分，多係因定存而產生，佳寶公司雖得於現金較為緊縮時，解除定存契約支應，惟考量利息損失之機會成本，故仍決向股東商請借款週轉，亦難以佳寶公司有大額利息收入，即推論無向股東借款之必要。
（五）另被告所稱佳寶公司營業額達二億餘元之規模，然依行為時所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定，公司之盈餘應為所得額，而非以營業額做為盈餘分配之基準，被告顯有誤解盈餘概念。
（六）被告對於佳寶公司向股東借款，並不否認資金由其董事長借用名義人謝朝三支存三二－四帳戶轉入，且未有其他事證推翻佳寶公司來自該帳戶之資金非屬借款，卻以過度迂迴及有違經驗法則為由，拒否認佳寶公司確有借款之事實，其認定事實，不無矛盾，難謂有合。綜上，縱被告以佳寶公司有鉅額銀行存款、利息所得、營業額等，以及借款資金透過名義人帳戶匯入公司等，推論佳寶公司並無消極借款之必要，惟佳寶公司確有自董事長借用名義人之帳戶匯入資金，且匯入之資金亦有實際支付之積極事證，佳寶公司自應返還該借款無疑，徵最高行政法院八十七年度判字第二五四八號判決，益證稅捐稽徵機關要難以原告資金說明不是很完整，即得推論為盈餘分配，更何況佳寶公司是否有向外借款之需，純屬經營者經驗判斷，難謂與經驗法則有悖。
（七）至被告所稱「且佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額亦不相符，雙方資金往來無法勾稽。」部分：
１、查佳寶公司係透過董事長向原告等股東調借資金，嗣由董事長所借用名義人謝朝三支存三二－四帳戶或黃竹田支存七二六０帳戶，將資金轉入佳寶公司支存七三－五帳戶、活存二八一八號或活存六０八二號帳戶；佳寶公司入帳時之分錄為借：銀行存款，貸：暫收款，倘係為由董事長以現金存入，則為借：現金，貸：暫收款，帳上暫收款即暫收股東款；於年底時，再將該股東借入之暫收款全數轉為應付票據，分錄為借：暫收款，貸：應付票據，故帳上暫收款科目餘額為０或空白；而當佳寶公司匯款至陳美惠南企西港分行八七七八帳戶，還款給股東時，即會入帳為借：應付票據，貸：銀行存款，嗣後會再匯入陳美惠於南企西港分行支存二三九０帳戶，開立支票還款予原告及其他股東。
２、至於有關原查查核時，公司會計有修改帳證之情形，亦經原告了解，係該公司會計認為原上開資金借款流程，透過謝朝三等帳戶，稍嫌複雜，基於實質上均源於原告等股東及去向亦最後均償還予原告等股東，又為能便於說明之考量，在不影響稅務申報損益之情形下，故將透過董事長再由其使用之謝朝三等帳戶，將資金轉入佳寶公司帳戶（原入帳為借：銀行存款，貸：暫收款），改為借：現金，貸：暫收款，於年底時就不將股東借入之暫收款全數轉為應付票據；而當由佳寶公司還款給股東時，係自該公司支存七三－五帳戶匯款陸續還款至亦由董事長使用之陳美惠南企西港分行活存八七七八帳戶，此時為與前揭一致，故該公司原入帳為借：應付票據，貸：銀行存款，修改為借：暫收款，貸：銀行存款，原入帳傳票及分錄彙。至修改後傳票及分錄彙整。惟此並不能否認佳寶公司透過董事長借用名義人謝朝三等借款之實情。益證本件系爭資金係屬償還借款而非佳寶公司盈餘分配之情，有傳票帳簿可稽，且每筆借款金額與黃董事長記錄於其手抄筆記本之金額相同，均可互相勾稽，尚無不符，並非被告機關於訴願答辯理由書中所述「經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記（記錄相關借貸資金及對象）俱不相符」之情。
３、再者，參諸前揭最高行政法院八十七年度判字第二五四八號判決意旨，即使原告資金說明不是很完整，亦不得逕採被告主張係屬佳寶公司分配之盈餘。被告未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，僅以原查所查，原告自佳寶公司董事長使用之人頭帳戶陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶取得一、五００、０００元，即認定係屬佳寶公司盈餘分配，顯違反前揭證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義，應予撤銷。
二、罰鍰部分：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」分別為行政罰法第七條第一項及司法院釋字第二七五號解釋文所闡明。揆諸立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，即稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件被告尚無從舉證系爭取自佳寶公司之資金係屬佳寶公司分配之盈餘，且置原告提示之借款證明文件不顧，率斷認定係屬佳寶公司分配之盈餘，推定原告有過失責任，責令原告申報營利所得，顯違反前揭行政罰法及大法官會議解釋意旨。
（二）次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處分，則為二者所應一致。」「按事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，但憑片面之臆測，尚難認為合法。」為最高行政法院三十二年判字第一六號、七十五年判字第三０九號及六十二年判字第四０二號分別著有判例。茲此，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。佳寶公司自八十七年度起各年度經營分別虧損一、０五三、００二元、九、一八三、四六三元、二二、一０八、二００元及六三三、三六四元，顯無盈餘足以作為股利分配予各股東，系爭支付予原告之資金係屬借款之返還，原告已於原查查核時陳明並竭力列舉系爭資金係償還借款之事實，然被告對原告所澄明借款之情卻以佳寶公司自有銀行帳戶，借款未直接存入公司帳戶，迂迴透過人頭帳戶，違反經驗法則，否認借款事實，又無法提出其他積極事證證明系爭資金之移轉係出於盈餘分配，顯係以推斷臆測方式認定事實而為處分。又本件被告僅以財政部賦稅署稽核組稽核報告（下稱稽核報告）為認定違章事實之唯一證據，而稽核報告未依相關答話人談話筆錄為據，依前揭最高行政法院判決意旨，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。本件被告僅以原查稽核報告內容之推測之詞，未加以查證，即認定原告違反租稅法令規定，難謂與法無悖，應予撤銷。
（三）次按最高行政法院等判決意旨，被告必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法。被告未確實證明原告取自陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶資金，係源自佳寶公司之盈餘，即認定原告之營利所得並課以罰鍰，難謂與法無違，應予撤銷：
１、再按「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」「課稅處分係負擔處分，處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，亦即課稅機關就課稅處分之要件事實負客觀之舉證責任。」分別為最高行政法院七十五年度判字第六八一號及台北高等行政法院九十二年度訴字第一八六八號判決意旨。本件是否究屬盈餘分配或償還借款之判斷，於查核階段縱有誤解甚或因故未能及時釐清事實，惟應於行政救濟過程中予以究明，方符前揭證據法則及行政救濟之本旨。
２、原告已竭力提示證據及協力調查義務如上，惟被告仍未見及此，亦無對原告有利證據調查及提出不予採信之原因，僅以「本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自佳寶公司營利所得一、五００、０００元，已如前述，．．．違反前揭規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、佳寶公司負責人黃慶楠君及訴願人（即原告）委託其母黃劉枝花等二人之談話紀錄暨本部賦稅署稽核組稽核報告節略（含銀行資金流程及兌領資料）可稽，違章事實足堪認定，原處分機關初查以訴願人（即原告）既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件」等不利於原告為理由維持原核定及罰鍰原處分，嫌有未洽，應予撤銷。
３、對於處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，此在最高行政法院八十九年度判字第二六０號：「．．．原告所有世華商銀儲蓄部活期儲蓄存款第一三七三一四號帳戶及第七九七０一號帳戶中系爭解約金之資金流程，是否為王淑玲運用該解約金為遠東公司利益而作轉帳或為遠東公司整體員工之福利而轉帳，實有進一步釐清之必要，尚難僅以有系爭解約金流入原告帳戶內便逕認係原告所得．．．被告對原告所辯各節未予詳究，僅以原告未能交付流程便逕認為原告所得尚有欠妥。」鈞院八十九年度訴字第一七０號：「．．．原告是否以部分金額作為清償吳王阿絨生前債務之用，被告並未為深入調查，難謂已盡查證能事，本實際作為贈與之款項究竟若干？尚未明瞭。被告僅根據吳王阿絨生前向台灣土地銀行永康分行貸款後，分別將部分款項轉帳至原告、吳宜霞及吳宗霖銀行或合作社之帳戶，而認涉及贈與情事，乃分別核定吳王阿絨各年度之贈與總額，並對原告等繼承人發單課徵贈與稅，即有可議。」及台北高等行政法院九十二年度簡字第一七九號判決：「被告囿於公司變更登記事項卡所載，逕認定原告為禾泰公司股東，未慮及上述情形並加以查證，對於原告有利事項未予究明，所為處分自非適法。．．．惟法院對於原告是否確仍係正倫公司之股東，既有見解相異之狀況，則被告徒以不利於原告者為其準據，即有可議，原告起訴指摘自非無憑。」等判決亦有相同見解。此外，近期法務部函復財政部文中，亦指明國稅局倘僅以「抽象的實質課稅原則」為依據，而與稅法法定處罰原則的構成要件不符，即不能認定是「合法」，法務部亦強調，國稅局必須提出具體認定納稅義務人構成處罰要件之事證，否則為違法行為，均足說明本件應撤銷原處分。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、營利所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．屬之。」「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及第八十三條之一第二項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二０號解釋在案。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
（二）本件原告係佳寶公司之股東，經財政部賦稅署查核陳美惠（佳寶公司採購經理）八十九至九十一年度資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶於八十九至九十一年間，每年年初有巨額整數款項轉入陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東即原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃志銘及謝朝三等八人投資於該公司之投資比例一致，查得佳寶公司負責人黃慶楠利用陳美惠帳戶將佳寶公司九十一年度之股利分配予原告等人，乃核定其營利所得一、五００、０００元。次查佳寶公司雖未經合法程序分配前揭股利，惟該公司支存七三－五帳戶及佳寶公司負責人黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於南企西港分行開立之活存八七七八帳戶及支存二三九０帳戶資金往來情形，系爭一、五００、０００元確由原告取得，亦為其所不爭，有佳寶公司及陳美惠之相關銀行資金流程、兌領資料及佳寶公司負責人黃慶楠之談話紀錄附卷可稽，該筆股利已交由原告支配，享有經濟利益，為已實現之所得。
（三）按「公司負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」為公司法第二百三十二條第三項及二百三十三條所規定，故公司無盈餘並非不得分配股息及紅利，僅因違法分配須負刑事、返還及損害賠償等責任。原告稱依公司法第二百三十二條第一項及第二項前段規定無盈餘應不得分派股息及紅利云云，顯係誤解。
（四）佳寶公司負責人稱系爭款項係還股東之借款，雖與各股東說法一致，惟查該公司於八十九年度辦理二九、０００、０００元增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東調借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達二億餘元之規模，該佳寶公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則，且佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽，難認其主張為真實，被告依首揭規定，核定原告營利所得一、五０
０、０００元，並無不合，其所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第七條第一項所規定。
（二）本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得
一、五００、０００元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、佳寶公司負責人黃慶楠及原告之母黃劉枝花等二人之談話紀錄暨財政部賦稅署稽核組稽核報告節略（含銀行資金流程及兌領資料）可稽，違章事實足堪認定，原告既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件以實其說，難認其主張為真實，原告有所得即應申報，其違反申報義務，主觀上縱非故意，惟按其情節，應注意、能注意，而不注意，難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額處０．五倍罰鍰一一九、九００元，並無違誤，其所訴洵不足採。
理 由
甲、程序部分：被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由邱政茂接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
乙、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．
．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第四二０號解釋所明揭。
再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院八十一年判字第二一二四號判例及八十二年度判字第二四一０號判決可資參照，合先敘明。
二、本件原告係佳寶公司之股東，經財政部賦稅署查獲佳寶公司負責人黃慶楠使用該公司採購經理陳美惠之帳戶，將佳寶公司八十九度之股利一、五００、０００元分配予原告，通報被告審理違章屬實，被告乃併課原告九十年度綜合所得稅，核定補徵稅額二六一、二五二元，並按所漏稅額二三九、九二七元裁處０．五倍之罰鍰計一一九、九００元（計至百元止）等情，此有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬佳里稽徵所八十九年度綜合所得稅申報核定違章案件短漏報審查計算表、被告九十五年度財綜所字第七五０九五一００一二四號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）被告僅以財政部賦稅署第五組稽核報告為唯一認定之依據，認定陳美惠南企西港分行活存八七七八帳戶於八十九－九十一年間每年年初固定有匯款至其同分行支存二三九０帳戶，並依佳寶公司股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶，惟被告僅能證明原告有取自陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶一、五００、０００元之事實，惟該支票款，究係盈餘分配，抑借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。又營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，已違反依證據認定事實及租稅法律主義，且被告未證明課稅要件，即核定為原告之營利所得，亦與課稅要件法定主義及明確主義之規定有違。（二）佳寶公司陸續匯款轉入陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶，其董事長固定於年初匯入同分行支存二三九０帳戶後，開立支票予股東即原告及其親屬，乃因佳寶公司透過董事長黃慶楠向原告等調借資金，由董事長借用謝朝三支存三二－四帳戶或黃竹田支存七二六０帳戶，復將資金轉入佳寶公司支存七三－五、活存二八一八或活存六０八二帳戶，而被告對董事長借用謝朝三等之帳戶有匯入資金至佳寶公司之實情，亦不為爭執，亦與帳載相符，被告卻在毫無憑據之情形下，推斷臆測佳寶公司無借款之需，顯違反論理法則，殊有未洽。又佳寶公司確有自董事長借用名義人之帳戶匯入資金，且匯入之資金亦有實際支付之積極事證，佳寶公司自應返還該借款無疑。（三）次按最高行政法院七十五年度判字第六八一號、八十九年度判字第二六０號判決、台北高等行政法院九十二年度訴字第一八六八號判決意旨，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。本件被告未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，僅以原告自佳寶公司董事長使用之人頭帳戶陳美惠南企西港分行支存二三九０帳戶取得一、五００、０００元，即認定係屬佳寶公司盈餘分配予原告之營利所得並課以罰鍰，顯違反前揭證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義，應予撤銷云云，資為爭議。
四、本件兩造所爭執者厥為佳寶公司給付予原告系爭一、五００、０００元款項，究為股利所得或佳寶公司返還予原告之借款，此為本件爭點所在。惟查：
（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁二二二至二二三）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第四二０號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決參照），固明示稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。
（二）本件原告係佳寶公司之股東，原告於八十九年間收取陳美惠給付之一、五００、０００元款項，係佳寶公司董事長黃慶楠使用陳美惠南企西港分行活存八七七八帳戶，於八十九至九十一年間每年年初固定有匯款至陳美惠於同分行支存二三九０帳戶，復由陳美惠以南企西港分行支存二三九０帳戶開立支票轉付一、五００、０００元予原告親屬之帳戶，而原告自稱其取得系爭一、五００、０００元，系爭款項係佳寶公司使用陳美惠帳戶轉付，此有陳美惠開立之支票、陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶及支存二三九０帳戶之帳戶明細資料影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不否認，是原告於八十九年間收取系爭一、五
００、０００元之款項，係由佳寶公司使用陳美惠南企西港分行帳戶給付予原告之事實，堪信真實。則由此外觀事實堪認原告確有取得佳寶公司給付一、五００、０００元款項，應認被告就其課稅外觀事實已盡其舉證責任，被告據此認定原告於八十九年間收取系爭一、五００、０００元之所得，核定補徵原告八十九年度綜合所得稅，並無違誤。而按前揭說明，租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於各個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。是稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。故原告主張系爭一、五００、０００元係佳寶公司返還予原告之借款非屬原告所得，自應由原告就借貸原因關係之事實負舉證責任，委無疑義。
（三）次按「消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第四百七十四條第一項所明定。金錢借貸，係屬消費借貸之一種，依前開民法第四百七十四條之規定，可知金錢借貸為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，自以借與人提出之證物足以證明其確有將金錢交付予借用人為必要。從而，原告主張佳寶公司給付予原告之一、五００、０００元款項，係屬佳寶公司返還予原告之借款款項，自應由原告就已交付借款予佳寶公司負舉證之責任。惟查，原告之複代理人於本院九十六年九月十一日準備程序陳述，略以「（問：股東交付資金給黃慶楠有無資金流程、證據？）因金額不是很大，都是用現金。」「（問：有無匯款證據？）沒有，陸陸續續以現金支付。」「（問：借款有無換算利息？）沒有。」等語；於本院九十六年九月十八日言詞辯論陳述，略以「（問：原告主張借款資金給佳寶公司之事證為何？）每年股東陸陸續續借款給公司，交董事長去運用，是存在謝朝三的帳戶。」「謝朝三之帳戶亦有轉資金到佳寶公司之帳戶．．．」「（問：如何證明原告於系爭年度有陸陸續續借款給佳寶公司？）原告係以現金支付。」等語，此有本院九十六年九月十一日準備程序筆錄及九十六年九月十八日言詞辯論筆錄可稽，足證原告就其與佳寶公司間之借貸關係，無法提出借貸契約或交付借款予佳寶公司之證據，且該借貸關係亦無約定收取利息。又查，原告卷提佳寶公司向股東借款資金流程等三紙，作為佳寶公司於八十九年至九十年間收取原告等股東交付借款之證明，該佳寶公司向股東借款資金流程記載，原告等股東於八十八年間借款予佳寶公司合計為一一、０００、０００元、佳寶公司於八十八年間先行還款予原告等股東之款項合計為二八、八一四、０五九元。復於八十九年年初還款予原告等股東合計為三
０、０００、０００元；原告等股東於八十九年間借款予佳寶公司合計為四五、五００、０００元，佳寶公司於八十九年間先行還款予原告等股東合計為三一、三七七、六八二元，復於九十年年初還款予原告等股東合計為二一、六００、０００元；原告等股東於九十年間借款予佳寶公司合計為一一、七００、０００元，佳寶公司於九十年間先行還款予原告等股東合計為一四、一三八、三五０元，復於九十一年初還款予原告等股東合計為二一、六００、０００元之情，有佳寶公司向股東借款資金流程三紙附於原處卷可稽。觀之上開佳寶公司向股東借款資金流程之記載，可知原告及佳寶公司其餘股東於八十八年至九十年間借款予佳寶公司之借款總額合計為六八、二００、０００元，惟佳寶公司自八十八年至九十一年間還款予原告等股東之款項，總額卻高達一四七、五三０、０九一元，還款數額竟有零數，而原告之複代理人於本院九十六年九月十一日準備程序自稱原告與佳寶公司間之借貸關係並無約定利息，佳寶公司竟返還超出數倍借款之款項予原告，悖於一般常理，實難謂佳寶公司於八十九年至九十一年每年年初給付予原告等股東之款項係佳寶公司返還借款予原告等股東之款項。況原告等股東於八十八年至九十年間借款予佳寶公司之數額均為整數，佳寶公司返還予原告等股東之款項卻非整數（佳寶公司於八十八年間還款予原告等股東之款項合計為二八、八一四、０五九元、佳寶公司於八十九年間還款予原告等股東合計為三一、三七七、六八二元、佳寶公司於九十年間還款予原告等股東合計為一四、一
三八、三五０元），足證上開借款金額與還款金額勾稽不符。且依原告所述股東為陸續借款，然還款日期卻集中於八十九年年初、九十年年初及九十一年年初期間，顯有異常。再者，原告與佳寶公司間之借款合計高達數百萬元，衡諸一般交易常情，借貸雙方應會簽訂借貸契約，原告交付上開多筆借款予佳寶公司，佳寶公司竟未簽發任何收據予原告，凡此，均與經驗法則有違，殊難取信於人。至原告提示佳寶公司之現金收入傳票、轉帳傳票、資產負債表及帳簿暨會計科目暫收款等相關資料，與上開查證之事實不符，無非為維護原告而杜撰，自難採為有利於原告之證據。是原告與佳寶公司間有無借貸關係，原告未能提出借貸契約、交付借款或其他證據佐證以實其說，實難僅從原告攫取佳寶公司之片面資金往來或佳寶公司出具之現金收入傳票、轉帳傳票、帳簿及佳寶公司向股東借款資金流程等資料，遽認原告與佳寶公司間具有借貸關係，故原告主張其與佳寶公司間具有借貸關係，顯非可信。況原告與佳寶公司、董事長黃慶楠、股東謝朝三及黃竹田間各自設有銀行帳戶，原告如有交付借款予佳寶公司之必要，以佳寶公司本身具有銀行帳戶之情形下，原告自得直接將借款存入佳寶公司之帳戶即可，何需交錯配置，輾轉迂迴由原告交付現金予佳寶公司董事長黃慶楠，再由佳寶公司董事長黃慶楠轉存該借款於股東謝朝三或黃竹田之銀行帳戶供佳寶公司使用。而縱佳寶公司與股東謝朝三或黃竹田間互有資金往來，屬實真正，此僅能證明佳寶公司與股東謝朝三或黃竹田間互有資金往來，尚無法證明佳寶公司與股東謝朝三或黃竹田間往來之資金即為原告交付予佳寶公司之借款，自無法以此證明原告等股東確有交付借款予佳寶公司。再者，倘本件系爭款項係為佳寶公司返還予股東之借款，佳寶公司何以不直接將款項匯入原告之帳戶，反而將款項匯入原告親屬之帳戶。抑且，原告與佳寶公司間之借貸關無須以迂迴輾轉之方式達其目的，堪認佳寶公司此舉無非係欲逃避稅賦歸課，所創造出之虛偽借款移轉之外觀，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，達成排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔。至原處分卷附佳寶公司董事長黃慶楠、及股東黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃劉枝花（原告之母）、蘇崑同（代謝朝三）及黃志銘等人於財政部賦稅署第五組之談話紀錄內容，渠等固均稱原告等股東與佳寶公司間具有借貸關係等情，惟該談話紀錄內容與上開查證事實不符，況且原告與佳寶公司間借貸關係是否存在，以原告曾交付借款予佳寶公司為必要，原告未能提示相關資料佐證其曾交付借款予佳寶公司，自不能僅以黃慶楠渠等稱佳寶公司與原告等股東間有借貸關係，逕認原告確實已將借款交付佳寶公司，故上開談話紀錄之內容，核難遽予採認。準此，原告未實際支付借款予佳寶公司，原告與佳寶公司間無借貸之原因關係，已灼然甚明。故原告就其主張系爭一、五００、０００元款項係佳寶公司返還借款之事實，未能舉反證以為證明，自難信實。
（四）又查，原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、謝朝三及黃志銘渠等為佳寶公司之股東，持有股數分別為六一五、０００股、二、五八三、０００股、二、五八
三、０００股、六一五、０００股、七三八、０００股、
六一五、０００股、二四六、０００股及八六一、０００股。佳寶公司於八十九年一月三十一日以其南企西港分行帳戶分別轉存三三、七００、０００元予陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於八十九年二月一日開立支票並以其南企西港分行支存二三九０帳戶轉付六、三００、０００元予魏秀珠（股東黃慶木之妻）之南企佳里分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃劉枝花（原告之母）之南企西港分行帳戶；轉付六００、０００元予謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付六、三００、０００元予許舜宗（股東黃慶淵之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之妻）之南企西港分行帳戶；轉付二、一０
０、０００元予黃謝玉（黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃源道之彰化銀行帳戶；轉付一、八００、０００元予黃彩絨之合作金庫佳里分行帳戶。又佳寶公司於九十年一月十七日以其南企西港分行帳戶分別轉存二二、三六０、０００元予陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於九十年一月十八日開立支票並以其南企西港分行支存二三九０帳戶轉付二、一００、０００元予黃保定（黃志銘之父）之南企西港分行帳戶；轉付六００、０００元予謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃劉枝花（原告之母）之南企民生分行帳戶；轉付六、三００、０００元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付六、三００、０００元予許舜宗（股東黃慶淵之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃芳瑤（股東黃竹田之鄰居）之南企西港分行帳戶；轉付一、八００、０００元予黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃源道之彰化銀行帳戶。另佳寶公司於九十一年二月五日以其南企西港分行帳戶分別轉存二一、六００、０００元予陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於九十一年二月五日開立支票並以其南企西港分行支存二三九０帳戶轉付六、三００、０００元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付六、三００、０００元予黃慶淵之南企西港分行帳戶；轉付二、一００、０００元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之母）之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃保全之南企西港分行帳戶；轉付一、八００、０００元予黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付六００、０００元予謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付一、五００、０００元予黃源道之彰化銀行帳戶，並有佳寶公司股東名冊、佳寶公司與陳美惠之南企西港分行帳戶交易明細資料、存摺存款取款憑條影本及財政部賦稅署稽核報告附於原處分卷可稽。足見佳寶公司於八十九年至九十一年間年初分別於八十九年一月三十一日以其南企西港分行帳戶分別轉存款項予陳美惠於南企西港分行活存八七七八帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即以南企西港分行活存二三九０帳戶分別轉付於佳寶公司股東即原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃志銘及謝朝三或其親屬帳戶。而上開佳寶公司於八十九年至九十一年間利用陳美惠南企西港分行帳戶給付予原告等股東或其親屬之款項，與原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃志銘及謝朝三等人持股比例相符，其中原告、黃竹田及黃源道分別持有佳寶公司股權六一五、０００股，佳寶公司於八十九年至九十一年年初透過陳美惠之帳戶轉付予原告、黃竹田及黃源道每年均為一、五００、０００元；股東黃慶木、黃慶淵分別持有佳寶公司股權二、五八三、０００股，佳寶公司於八十九年至九十一年年初間透過陳美惠之帳戶轉付予黃慶木、黃慶淵每年均為六、三００、０００元；股東黃彩絨持有佳寶公司股權七三八、０００股，佳寶公司於八十九年至九十一年年初透過陳美惠轉付予黃彩絨每年均為一、八００、０００元；謝朝三持有佳寶公司二四六、０００股，佳寶公司於八十九年至九十一年年初透過陳美惠之帳戶轉付予謝朝三每年均為六００、０００元；股東黃志銘持有佳寶公司股權八六一、０００股，佳寶公司於八十九年至九十一年年初透過陳美惠轉付予黃志銘每年均為二、一００、０００元，足證佳寶公司於八十九年至九十一年年初給付予原告等股東或其親屬之款項，係依原告等股東持有佳寶公司之投資比例給付，至為明確。再查卷附佳寶公司向股東借款資金流程之記載，原告於八十八年間分別借款五０、０００元、二五０、０００元、二五
０、０００元，合計為五五０、０００元，然佳寶公司於八十九年二月一日卻返還一、五００、０００元；原告於八十九年間分別借款九００、０００元、九二０、０００元、一七五、０００元、二八０、０００元，合計為二、
二七五、０００元，佳寶公司於九十年一月十九日返還一、五００、０００元；原告於九十年間分別借款三五０、０００元、一六五、０００元、七０、０００元，合計為
五八五、０００元，佳寶公司於八十九年二月一日返還一、五００、０００元，亦證佳寶公司給付予原告之系爭數額，實與原告所稱借款之數額勾稽不符。從而，佳寶公司於八十八年至九十一年間僅依帳列股東暫收款及暫還款方式，帳載佳寶公司向原告借款及還款，惟依前揭說明，原告並無實際交付借款予佳寶公司，原告與佳寶公司間並無原因關係，佳寶公司自無償還借款予原告之必要，究其目的，即在於佳寶公司以形式上返還借款之名義，給付款項予原告等股東，使原告等股東迂迴取得原應直接由佳寶公司配發之股利，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告等股東及佳寶公司之行為確已利用虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，涉有規避原告等股東個人營利所得稅，洵屬明確。是佳寶公司以返還借款予原告等股東之名義，配發佳寶公司之股利予原告等股東，此等行為明顯為規避原告等股東個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，係屬稅捐規避行為，依實質課稅原則，自應依實際上存在之經濟事實予以課徵所得稅。故本件被告以原告上開取得佳寶公司股利之行為，存有前述諸多異常情形，雖其形式上以返還借款為由，惟原告與佳寶公司間既無存在借貸之原因關係，其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將佳寶公司八十九年度給付予原告一、五
００、０００元款項，認列為原告取得之股利所得，核定原告八十九年度之個人綜合所得，補徵原告該年度之綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱系爭一、五０
０、０００元款項為佳寶公司返還之借款云云，洵不足採取。
丙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十五條第一項前段、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。此外，我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第七十一條第一項前段規定即明。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自佳寶公司營利所得一、五００、０００元，已如前述，有原告九十一年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。佳寶公司與原告籍由迂迴方式規避股東個人營利所得之綜合所得稅，原告行為顯屬故意。原告於申報時，未據實申報，即違反所得稅法第七十一條第一項前段規定，違章事證明確。從而，被告以原告八十九年度取得佳寶公司利用陳美惠帳戶給付之一、五００、０００元款項，係為股利所得，併課原告八十九年度綜合所得稅，核定補徵稅額二六一、二五二元，並裁處０．五倍之罰鍰一一九、九００元（計至百元止），揆諸首揭規定，即非無據。
丁、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。本件被告以原告於八十九年間取得佳寶公司利用陳美惠帳戶給付一、五００、０００元款項，係為股利所得，乃併課原告八十九年度綜合所得稅，核定補徵稅額二六一、二五二元，並按所漏稅額裁處０．五倍之罰鍰合計一一九、九００元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 二十八 日
第一庭審判長法 官 江幸垠
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 二十八 日
書記官 陳嬿如