高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00601號原 告 甲○○訴訟代理人 張 芷 會計師複 代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月10日台財訴字第09600093860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃慶楠當年度取自佳寶樹脂股份有限公司（以下簡稱佳寶公司，負責人為黃慶楠）股利（營利所得）新台幣（下同）8,400,000元及受扶養親屬蔡黃嫌、配偶黃慶楠之利息所得504,605元，合計8,904,605元，違反所得稅法第71條第1項規定，經財政部賦稅署及被告佳里稽徵所查獲，通報被告審理違章成立，除併課其91年度綜合所得總額15,803,491元，核定補徵稅額3,387,360元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額2,092元及3,544,619元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,772,700元（計至百元止），減除前次已處罰鍰79,100元，本次裁處罰鍰1,693,600元。原告就其配偶取自佳寶公司營利所得8,400,000元之核定及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（關於原告配偶取自佳寶公司營利所得840萬元之核定及罰鍰部分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
壹、原告之主張：
一、有關營利所得8,400,000元部分：
（一）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9條及第36條所規定。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院著有61年判字第70號判例可資參照。又所得稅法第83條之1所規定：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」係為加強稽徵，有效調查逃漏稅案件，對於涉有重大逃漏稅嫌疑者，在實務上有必要就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查，並據以核定其所得額及應納稅額，惟調查結果必須證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人則必須對有利於己之事實，負舉證之責，本為徵納雙方所應遵循。查本件原告89年度綜合所得稅結算申報，被告依據財政部賦稅署稽核組通報資料，僅以佳寶公司負責人（原告配偶）所使用之陳美惠人頭帳戶於台南區中小企業銀行西港分行（現改制為京城商業銀行，下稱南企西港分行）活存8778帳戶於89年至91年間，每年年初固定有匯款至其同分行支存2390帳戶，並依佳寶公司其他股東出資比例，開立支票轉入其他股東或其親戚帳戶，即臆測係屬佳寶公司分配盈餘，並以原告配偶持股比例推計，即認定原告配偶取得佳寶公司營利所得8,400,000元，被告並未查明其法律關係為何，自有未洽，就違誤之情，分述如下：
（１）按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所規定之租稅法律主義，即明定人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。另按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1款所明定。茲此，營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以片段「匯入」「資金」，即臆測係屬「分配」「股利」，顯然違反依證據認定事實，適用稅法而為稅捐核課之租稅法律主義。本件被告僅以原告配偶黃慶楠使用陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶及支存2390帳戶，開立支票轉入其他股東或其親戚帳戶，即臆測係屬佳寶公司分配盈餘，並以原告配偶持股比例推計，即認定原告配偶取得佳寶公司營利所得8,400,000元，並未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，顯不符法律構成要件，尚難認定系爭款項即屬營利所得。
（２）次按所稱「查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」然被告僅以原查所查得資金去向，在未經查證資金往來之法律關係，不管究屬借貸亦或其他法律關係，且未查明是否屬真正經濟利益之享有者之情形下，認定為其已實現之所得，難謂非以形式上資金收受者逕認為享有經濟利益，而顯悖己前揭所稱「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀之法律行為」之實質課稅原則，況以片段資金去向臆測及核認原告之營利所得，亦違最高行政法院61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，徒增原告依法無須負擔之租稅成本，應予撤銷。
（３）再按「公司非彌補虧損及依本法（公司法）規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」分別為公司法第232條第1項及第2項前段規定，亦即公司無盈餘，或雖有盈餘，但未彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，應不得分派股息及紅利，股東自無需申報營利所得無疑。同時為免公司無盈餘仍有分配股息及紅利之情，另於公司法第232條第3項及第233條分別明定刑事、返還及損害賠償等責任。查佳寶公司88至90年度經營結果分別虧損9,183,463元、22,108,200元及633,364元，有該公司資產負債表可稽，足證佳寶公司確無盈餘可供分配，且並無違反前揭規定決議分派盈餘及股息紅利予股東。然被告卻僅以「查原告配偶黃慶楠係佳寶公司負責人，案經財政部賦稅署查核陳美惠（佳寶公司採購經理）89至91年度資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶於89至91年間，每年年初有巨額整數款項轉入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東即黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒、黃志銘及謝朝三等8人投資於該公司之投資比例一致」等情，片面對原告配偶迂迴使用陳美惠系爭帳戶返還股東之資金，推測係屬營利所得，並未有其他證據證明系爭資金係屬佳寶公司之盈餘，即核認原告配偶黃慶楠取得佳寶公司89年度至91年度股利分配，其認事用法，有違證據法則及行政程序法第36條規定之職權調查主義，應予撤銷。況本件如有被告核定之情形，恐涉及前揭公司法第232條之刑事責任，被告應負舉證責任，並指出證明方法，否則即有違無罪推定之意旨。
（４）況本件原告配偶於被告原查時，即陳明系爭資金係屬借款之償還，因近年來由於產業外移，且大陸廠商採取低價策略，根留台灣之廠商無不面臨經營壓力，佳寶公司亦是如此，致87及88年度營業虧損1,053,002元及9,183,463元，負責人秉持企業家精神，尋找公司競爭利基，投入新產品開發，截至目前為止已擁有多項專利產品，惟為營業所需，於88至91年間向其他股東調借資金及嗣後經借用陳美惠帳戶償還之情，並提出88至91年度佳寶公司向股東借款資金流程圖及附件，足資說明原查查核佳寶公司採購經理陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，於89至91年間，每年年初轉入陳美惠同分行支存2390帳戶並開立支票轉入該公司股東或其親戚帳戶，係屬借款之償還，非屬股利分配。惟被告未就前段資金匯與佳寶公司之法律關係，詳加調查，卻以「另查得該公司現金充裕，每年均申報大量利息收入，且其向各股東借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則」「又原告配偶等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽」等為由，否認原告前揭主張，仍執原查查得之資金去向，核認原告配偶有逃漏稅情事，顯違反前揭所得稅法第83條之
1、行政程序法第9條及第36條條等規定，應予撤銷。又財政部賦稅署稽核報告所載佳寶公司負責人使用謝朝三南企學甲分行活存3960帳戶係錯誤，應為支存32-4帳戶，且只有89年才有該帳戶，被告均一概而論認定事實，顯有違誤。
（二）被告所稱陳美惠南企西港分行活存8778帳戶於89年至91年間，每年年初固定有匯款至其同分行支存2390帳戶，並依佳寶公司其他股東出資比例，開立支票轉入其他股東或其親戚帳戶等，僅能證明除原告配偶外，其他股東有自陳美惠南企西港分行支存2390帳戶取得資金之事實，惟該支票款，究係盈餘分配，抑或借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。
（１）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。參照最高行政法院75年度判字第681號及96年度判字第948號判決「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」「稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」意旨，亦揭櫫有關稅捐請求發生事實應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。則依前揭說明，本件應由被告就佳寶公司有「分配股利」之事實，及原告配偶自陳美惠系爭帳戶取得資金之性質，予以查證究屬盈餘分配或係借貸之返還，要難以資金說明存有瑕疵，即否認系爭資金係借貸之情。惟被告明知佳寶公司未經分配程序及無盈餘之事實，卻以「惟查該公司支存73-5帳戶及原告配偶黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於南企西港分行開立之活存8778帳戶及支存2390帳戶資金往來情形，系爭8,400,000元確由原告配偶取得，亦為其所不爭，有佳寶公司及陳美惠之相關銀行資金流程、兌領資料及佳寶公司負責人黃慶楠之談話紀錄附卷可稽，該筆股利已交由原告配偶支配，享有經濟利益，為已實現之所得。」為由，推論佳寶公司有分配股利之事實，逕認原告配偶有營利所得8,400,000元，難謂已盡課稅要件之舉證責任。此觀最高行政法院87年度判字第2548號、89年度判字第260號、台北高等行政法院92年度訴字第1868號、92年度簡字第179號、鈞院89年度訴字第170號、95年度訴字第1068號判決，亦有相同見解。
（２）本件被告僅以財政部賦稅署第五組稽核報告為唯一認定之依據，其所附之證據為：１、佳寶公司89年至91年分配股利於黃慶楠等股東之依據及相關資金流程與兌領資料。２、陳美惠及黃慶楠等股東談話紀錄。３、據佳寶公司提供89年至91年自行竄改之帳簿及憑證資料。４、據佳寶公司提供帳簿原本影印之帳載相關資料（內容係自被告所轄佳里稽徵所抄錄，須以正本為主）。依渠等資料，僅得證明除原告配偶外，其他股東有取自陳美惠南企西港分行支存2390帳戶資金，至該支票款，究係盈餘分配，抑借款之返還，迄未見被告查證，況且被告亦不否認原告配偶有自其借用名義人帳戶匯入資金予佳寶公司之情，卻僅以後段借款之返還即率斷系爭資金係屬佳寶公司分配之營利所得，顯違反前揭舉證責任分配法則，應予撤銷。
（３）至被告訴訟代理人於準備程序中所稱「一、本件核定黃慶楠（即原告配偶）股利營利所得840萬元，係以佳寶公司股東持股比例計算出來。佳寶公司89年1月31日從陳美惠活存8778帳戶匯入於支存2390帳戶3,370萬元，除原告配偶黃慶楠外，其他股東均以開立有票作為支付股利，因原告配偶黃慶楠沒有開立支票，雖無資金流程可供勾稽，但因陳美惠之上開銀行帳戶係供黃慶楠個人使用，仍依其在佳寶公司持股比例核算其股利所得。二、又陳美惠活存、支存帳戶實際均由黃慶楠支配運用．．．。」「被告係以原告於復查階段所提供如起訴狀所附證物6關於陳美惠活存8778帳戶存摺交易明細查詢之摘要欄內之外埠票據有註記『佳』（即佳寶公司）來勾稽，足證陳美惠活存8778帳戶資金源自佳寶公司。」等語，惟查：１、89年部分：佳寶公司於88年間匯入陳美惠活存8778帳戶金額合計為28,814,059元，而嗣後自該帳戶匯至支存2390帳戶金額為33,700,000元，扣除支付與其他股東金額數（21,600,000元）後，分別為7,214,059元及12,100,000元，此金額均非被告認定之8,400,000元。２、90年部分：佳寶公司於89年間匯入陳美惠活存8778帳戶金額合計為31,377,682元，而嗣後自該帳戶匯至支存2390帳戶金額為22,360,000元，扣除支付與其他股東金額數（21,600,000元）後，分別為9,777,682元及760,000元，此金額均非被告認定之8,400,000元。３、91年部分：佳寶公司於90年間匯入陳美惠活存8778帳戶金額合計為14,138,350元，而嗣後自該帳戶匯至支存2390帳戶金額為21,600,000元，自佳寶公司匯入之金額尚不足支付自支存2390帳戶開立支票與其他股東。茲此，被告連金額均無法舉證之情形下，卻以臆測方式核定營利所得，顯然無據，亦顯違反最高行政法院61年度判字第70號判例意旨，應予撤銷。
（三）被告僅以陳美惠南企西港分行活存8778帳戶有匯款轉入支存2390帳戶，及開立支票轉入佳寶公司除原告配偶之其他股東或其親戚帳戶，臆測係屬佳寶公司分配盈餘，並以原告配偶持股比例推計，未證明本件之課稅要件，即率以核定為原告配偶之營利所得，顯與課稅要件法定原則及明確原則之規定有違，應予撤銷。
（１）按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所規定之租稅法律主義，即明定人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。另按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1款所明定。茲此，營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以末段「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，顯然違反依證據認定事實，適用稅法而為稅捐核課之租稅法律主義。
（２）次按「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義，課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則，納稅者之權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年判字第1712號判決可資參照，即稅捐稽徵機關課徵租稅除須法令明文規定外，亦應有明確之課稅事實要件。再參諸前揭所得稅法第14條第1項第1款有關營利所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立。本件被告以財政部賦稅署第五組所查得之前揭資料，即認定原告配偶取得佳寶公司之盈餘分配，對於課稅要件未見被告提出證據，僅以「四、違章事實認定理由（一）本案於查核陳美惠（女、51年次）89至91年度之資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶於89年至91年間，每年年初有鉅款匯款款項轉入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東黃慶木等人投資於該公司之投資款比例一致，故研判該等支票款係佳寶公司每年給付予該公司股東之股利」（內容係自被告所轄佳里稽徵所抄錄，須以正本為主），臆度屬佳寶公司分配之盈餘，並以原告配偶持股比例推估，進而核定原告配偶營利所得8,400,000元，徒增原告依法無須負擔之租稅成本，顯違反前揭租稅法律主義及最高行政法院61年度判字第70號判例之證據法則，應予撤銷。
（四）有關被告所稱「惟查該公司於89年度辦理29,000,000元增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則」部分：
（１）縱觀佳寶公司資產負債表內容，其左右方分別為資金之用途及來源，資金運用包括購買土地、廠房、機器設備、存貨、支付營業費用、償還應付帳款及借款、分配股利等，一般而言，帳上之現金及銀行存款係資金來源與資金用途之差額，而該差額應保留彈性運用之多寡或比例，係經營者依據營運狀況及本身風險承受能力等因素而定，並無一定比例或須於一定區間，才屬合理，換言之，當公司流動負債週轉率小於流動資產週轉率時，經營者須預留較高比例之現金或銀行存款，以支應到期之流動負債，惟此亦受經營者對財務風險之忍受程度影響，是現金或銀行存款是否充裕，有無借款之需，自應視實際情形而定，要難以絕對金額為論。本件佳寶公司嗣後陸續有匯款轉入陳美惠南企西港分行活存8778帳戶，其董事長固定於年初匯入陳美惠分行支存2390帳戶後，開立支票予其他股東及其親戚等，乃因之前曾向渠等股東借款，雖非直接存入佳寶公司帳戶，惟被告對董事長借用名義之謝朝三等帳戶有匯入資金至佳寶公司之實情，亦不為爭執，卻轉而對佳寶公司是否有借款之需，提出質疑，顯倒果為因，違反論理法則，殊有未洽。
（２）至利息收入部分，多係因定存而產生，佳寶公司雖得於現金較為緊縮時，解除定存契約支應，惟考量利息損失之機會成本，故仍決向股東商請借款週轉，亦難以佳寶公司有大額利息收入，即推論無向股東借款之必要。
（３）另被告所稱佳寶公司營業額達2億餘元之規模，然依行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定，公司之盈餘應為所得額，而非以營業額做為盈餘分配之基準，被告顯有誤解盈餘概念。
（４）被告對於佳寶公司向股東借款，並不否認資金由其董事長借用名義人謝朝三支存32-4帳戶轉入，且未有其他事證推翻佳寶公司來自該帳戶之資金非屬借款，卻以過度迂迴及有違經驗法則為由，否認佳寶公司確有借款之事實，其認定事實，不無矛盾，難謂有合。
（５）綜上，縱被告以佳寶公司有鉅額銀行存款、利息所得、營業額以及借款資金透過名義人帳戶匯入公司等由，推論佳寶公司並無消極借款之必要，惟佳寶公司確有自董事長借用名義人之帳戶匯入資金，且匯入之資金亦有實際支付之積極事證，佳寶公司自應返還該借款無疑，徵之最高行政法院87年度判字第2548號判決，益證稅捐稽徵機關要難以原告資金說明不是很完整，即得推論為盈餘分配，更何況佳寶公司是否有向外借款之需，純屬經營者經驗判斷，難謂與經驗法則有悖。
（五）至被告所稱「佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告配偶等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額亦不相符，雙方資金往來無法勾稽」部分：
（１）查佳寶公司係透過董事長向其他股東調借資金，嗣由董事長所借用名義人謝朝三支存32-4帳戶或黃竹田支存7260帳戶，88至90年度將資金1,000萬元、4,200萬元、1,030萬元轉入佳寶公司支存73-5帳戶、活存2818號或活存6082號帳戶；佳寶公司入帳時之分錄為借：銀行存款，貸：暫收款，倘係為由董事長以現金存入，則為借：現金，貸：暫收款，帳上暫收款即暫收股東款；於年底時，再將該股東借入之暫收款全數轉為應付票據，分錄為借：暫收款，貸：應付票據，故帳上暫收款科目餘額為0或空白；而當佳寶公司匯款至陳美惠南企西港分行8778帳戶，還款給股東時，即會入帳為借：應付票據，貸：銀行存款，嗣後會再匯入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，開立支票還款予其他股東。
（２）至於有關原查查核時，公司會計有修改帳證之情形，係該公司會計認為原上開資金借款流程，透過謝朝三等帳戶，稍嫌複雜，基於實質上均源於原告配偶等股東及去向亦最後均償還予原告配偶等股東，又為能便於說明之考量，在不影響稅務申報損益之情形下，故將透過董事長再由其使用之謝朝三等帳戶，將資金轉入佳寶公司帳戶（原入帳為借：銀行存款，貸：暫收款），改為借：現金，貸：暫收款，於年底時就不將股東借入之暫收款全數轉為應付票據；而當由佳寶公司還款給股東時，係自該公司支存73-5帳戶匯款至亦由董事長使用之陳美惠南企西港分行活存8778帳戶，此時為與前揭一致，故該公司原入帳為借：應付票據，貸：銀行存款，修改為借：暫收款，貸：銀行存款，原入帳傳票及分錄彙整，至修改後傳票及分錄彙整。且依據營利事業所得稅查核準則第7條：「帳簿有塗改內容或有缺漏頁數，經查明無不法情事，且會計記錄銜接，憑證相符者，仍應查帳核定。」規定，本件依據現金或匯款憑證修改帳簿，與實情相符，未涉有不法情事，反而應予核實認定。又本件系爭資金係屬償還借款而非佳寶公司盈餘分配之情，有傳票帳簿可稽，且每筆借款金額與黃董事長記錄於其手抄筆記本之金額相同，均可互相勾稽，尚無不符，並非被告於訴願答辯理由書中所述「經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記（記錄相關借貸資金及對象）俱不相符」之情。
（３）再者，參諸最高行政法院87年度判字第2548號判決：「另原告已提示義純公司之活期存款存摺及支票，證明原告有借款與義純公司，本件支票之交付，係用以返還借款，並非分配盈餘等。揆諸前揭說明，被告認本件義純公司交付與該公司股東即原告、李春發、李登貴、陳志雄、李進文、陳再興等人之支票係用以分配盈餘等情，既經原告否認，被告自應就此事實負舉證之責；茍被告未能舉證證明，即不得遽認被告之認定為可採，且不因原告就該項交付支票之原因所為之說明，存有瑕疵，即採被告之主張。本件原處分以原告所為關於義純公司交付支票之原因係為返還借款與股東一節之舉證，尚有瑕疵，不足採信，即認定義純公司交付支票與股東，係分配盈餘與股東，因原告未為扣繳稅款，爰限令補繳稅款及科處罰鍰，即有未合。」意旨，即使原告資金說明不是很完整，被告亦不得逕主張係屬佳寶公司分配之盈餘。
（六）綜上所述，被告未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，僅以除原告配偶外之其他股東自佳寶公司董事長使用之人頭帳戶陳美惠南企西港分行支存2390帳戶取得資金，即認定係屬佳寶公司盈餘分配，並依原告配偶持股比例推計核定系爭各年度均分別取自佳寶公司營利所得8,400,000元，顯違反前揭證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義，應予撤銷。
二、罰鍰部分：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」分別為行政罰法第7條第1項及司法院釋字第275號解釋所闡明。揆諸立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，即稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處分，則為二者所應一致。」「按事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，但憑片面之臆測，尚難認為合法。」最高行政法院32年度判字第16號、75年度判字第309號及62年度判字第402號亦分別著有判例。準此，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。又行政機關對於課稅處罰要件事實，應要求嚴格證明，應適用「疑則有利」（in dubio pro reo）原則，即縱本稅得依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」，此參諸最高行政法院95年判字第1218號判決及陳清秀先生所著稅法總論第3章第4節「在稅法上，通常一項事實關係也是只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經證明。只有在特定的前提要件下，可以具有較大的蓋然性的課稅基礎作為課稅的依據（推計課稅）。換言之，推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法，即稱為推計課稅。在所得稅，以利用直接資料把握實額所得最為理想，但是在無法取得直接資料的情形，如因此便放棄課稅，則與誠實保存課稅資料並據實報繳稅款的納稅人比較，也不符合公平負擔的原則，故有承認推計課稅的必要。就此所得稅法第83條第1項規定：『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利準標準，核定其所得額。』即承認推計課稅。推計課稅乃是基於蓋然性的衡量，查核課稅基礎，而在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰程序上，被告（即納稅義務人）享有權利要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義的情形，即應為有利於被告之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計處罰。」益明。
（二）查佳寶公司自87年度起各年度營經分別虧損1,053,002元、9,183,463元、22,108,200元及633,364元，顯無盈餘股利分配予各股東，系爭支付予原告配偶之資金係屬借款之返還，原告配偶已於原查查核時陳明並竭力列舉系爭資金係償還借款之事實，已如前述，然被告對原告配偶所澄明借款之情，卻以佳寶公司自有銀行帳戶，借款未直接存入公司帳戶，迂迴透過人頭帳戶，有違反經驗法則為由，否認借款事實，且被告無法提出其他積極事證證明系爭資金之移轉係出於盈餘分配，僅以財政部賦稅署稽核組稽核報告為認定違章事實之唯一證據，而該稽核報告未依相關答話人談話筆錄為據，竟以「本案於查核陳美惠（女、51年次）89至91年度之資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶於89至91年間，每年年初有鉅款匯款款項轉入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東黃慶木等人投資於該公司之投資款比例一致，故研判該等支票款係佳寶公司每年給付予該公司股東之股利」為由，推斷事實而為處分，顯係以臆測方式認定事實而為處分。亦即被告尚無從舉證系爭取自佳寶公司之資金係屬佳寶公司分配之盈餘，且置原告配偶提示之借款證明文件不顧，率斷係屬佳寶公司分配之盈餘，推定原告配偶有過失責任，責令原告申報營利所得並處罰鍰，顯違反前揭行政罰法及學說、判例意旨。此外，近期法務部函復財政部文中，亦指明國稅局倘僅以「抽象的實質課稅原則」為依據，而與稅法法定處罰原則的構成要件不符，就不能認定是「合法」，法務部亦強調，國稅局必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，否則就是違法行為，均足為本件撤銷罰鍰之參考。
貳、被告之主張：
一、營利所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．屬之。」「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第83條之1第2項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。
（二）查原告配偶黃慶楠係佳寶公司負責人，經財政部賦稅署查核陳美惠（佳寶公司採購經理）89至91年度資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶於89至91年間，每年年初有巨額整數款項轉入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東即黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒、黃志銘及謝朝三等8人投資於該公司之投資比例一致，查得佳寶公司負責人黃慶楠（即原告配偶）利用陳美惠帳戶取得佳寶公司91年度之股利，乃核定原告之配偶營利所得8,400,000元。次查佳寶公司雖未經合法程序分配前揭股利，惟查該公司支存73-5帳戶及原告配偶黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於南企西港分行開立之活存8778帳戶及支存2390帳戶資金往來情形，系爭8,400,000元確由原告配偶取得，亦為其所不爭，有佳寶公司及陳美惠之相關銀行資金流程、兌領資料及佳寶公司負責人黃慶楠之談話紀錄附卷可稽，該筆股利已交由原告配偶支配，享有經濟利益，為已實現之所得。又「公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」為公司法第232條第3項及233條所規定，故公司無盈餘並非不得分配股息及紅利，僅因違法分配須負刑事、返還及損害賠償等責任。原告稱依公司法第232條第1項及第2項前段規定無盈餘應不得分派股息及紅利云云，顯係誤解。
（三）原告配偶稱系爭款項係還股東之借款，雖與各股東說法一致，惟查該公司於89年度辦理29,000,000元增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東調借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則，且佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告配偶等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽，難認其主張為真實，被告依首揭規定，核定原告配偶營利所得8,400,000元，並無不合，其所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所規定。
（二）查原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃慶楠及受扶養親屬蔡黃嫌營利8,400,000元及利息504,605元等所得合計8,904,605元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、佳寶公司負責人黃慶楠及陳惠美等2人之談話紀錄暨財政部賦稅署稽核組稽核報告節略（含銀行資金流程及兌領資料）可稽，違章事實足堪認定，原告配偶既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件以實其說，難認其主張為真實，原告有所得即應申報，其違反申報義務，主觀上縱非故意，惟按其情節，應注意、能注意，而不注意，難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額處2,092元0.2倍及3,544,619元0.5倍罰鍰合計1,772,700元，減除前次已處罰鍰79,100元，本次應處罰鍰1,693,600元，並無違誤。
理 由
甲、程序部分：被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
乙、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．
．。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶黃慶楠當年度取自佳寶公司（負責人為黃慶楠）股利（營利所得）8,400,000元及受扶養親屬蔡黃嫌、配偶黃慶楠之利息所得504,605元，合計8,904,605元，違反所得稅法第71條第1項規定，經財政部賦稅署及被告佳里稽徵所查獲，通報被告審理違章成立，除併課其91年度綜合所得總額15,803,491元，核定補徵稅額3,387,360元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額2,092元、3,544,619元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,772,700元（計至百元止），減除前次已處罰鍰79,100元，本次裁處罰鍰1,693,600元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬佳里稽徵所91年度綜合所得稅申報核定通知書、被告95年度財綜所字第75095100191號處分書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）被告僅以財政部賦稅署第五組稽核報告為唯一之依據，認定陳美惠南企西港分行活存8778帳戶於89年至91年間每年年初固定有匯款至其同分行支存2390帳戶，並依佳寶公司股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶，臆測係屬佳寶公司分配盈餘，並以原告配偶持股比例，推計原告配偶營利所得8,400,000元。惟被告僅能證明除原告配偶外之其他股東有取自陳美惠南企西港分行支存2390帳戶支票款之事實，該支票款究係盈餘分配，抑借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。又營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，已違反依證據認定事實，且被告未證明課稅要件，即核定原告配偶之營利所得，亦與課稅要件法定主義及明確主義之規定有違，並顯然違反證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義。（二）佳寶公司陸續匯款轉入陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，其董事長固定於年初匯入同分行支存2390帳戶後，開立支票予股東或其親屬，乃因佳寶公司透過董事長黃慶楠向股東依出資比例調借資金，88至90年度將資金1,000萬元、4,200萬元、1,030萬元，由董事長借用謝朝三支存32-4帳戶或黃竹田支存7260帳戶將資金轉入佳寶公司支存73-5、活存2818或活存6082帳戶，而被告對董事長借用帳戶匯入資金至佳寶公司之實情，並不為爭執，亦與帳載相符，佳寶公司自應返還該借款，被告卻在毫無憑據之情形下，推斷臆測佳寶公司無借款之需，顯違反論理法則，殊有未洽。況１、89年部分：佳寶公司於88年間匯入陳美惠活存8778帳戶金額合計28,814,059元，而嗣後自該帳戶匯至支存2390帳戶金額為33,700,000元，扣除支付予其他股東金額21,600,000元後，餘額分別為7,214,059元及12,100,000元，金額均非被告認定之8,400,000元。２、90年部分：佳寶公司於89年間匯入陳美惠活存8778帳戶金額合計為31,377,682元，而嗣後自該帳戶匯至支存2390帳戶金額為22,360,000元，扣除支付予其他股東金額21,600,000元後，餘額分別為9,777,682元及760,000元，金額亦非被告認定之8,400,000元。３、91年部分：佳寶公司於90年間匯入陳美惠活存8778帳戶金額合計為14,138,350元，而嗣後自該帳戶匯至支存2390帳戶金額為21,600,000元，自佳寶公司匯入之金額尚不足支付自支存2390帳戶開立支票與其他股東之金額。（三）又依最高行政法院95年度判字第1218號判決及學說見解，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰，亦即本件縱本稅部分得依法進行推計課稅，仍不及於罰鍰部分。被告未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，僅以原告配偶持股比例，推計原告配偶有營利所得8,400,000元，並據以課處罰鍰，顯違反稅法處罰法定原則，應予撤銷云云，資為爭議。
四、茲首應審究者，為佳寶公司是否有於89年度至91年度分別給付予原告配偶黃慶楠系爭8,400,000元款項？經查：
（一）原告配偶黃慶楠委任陳榮文於94年10月13日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：依據本組查得陳美惠在南企西港分行支存2390帳戶於89年1月31日至2月3日及90年1月18日至19日；91年2月5日至7日，每年皆開立支票款給黃慶木、黃慶淵各6,300,000元，黃保定2,100,000元，黃竹田、黃保全、黃道源各1,500,000元，黃彩絨1,800,000元，謝朝三600,000元，經查黃慶木等人皆為佳寶公司之股東，且上述支付款項之金額與黃慶木等人投資於佳寶公司之投資額比例有關，請問該等款項之性質及其原因？〈附款明細如附件〉）答：經我回去與黃慶楠先生詢明並整理相關資料，該等款項係黃慶楠借用陳美惠支存2390帳戶開立支票付與佳寶公司股東往來之還款，黃慶楠是佳寶公司之負責人，．．．因公司資金調度之需故不定時需向股東調借資金，公司以暫收款入帳，因調借之資金依股東出資比例，故還款亦依出資比例。」「（問：佳寶公司向股東借款何以由陳美惠支存2390帳戶開立支票還股東借款？）答：因黃慶楠經營公司較忙碌，有關資金調度為方便，故借其總務秘書陳美惠之帳戶處理，本人提供佳寶公司相關年度（89至91年）有關暫收款之公司傳票及帳載資料供貴組參考，就帳載資料可見公司不定期向股東借入款項（大部分為整數），因公司未能及時全部還款，僅能陸續由陳美惠設於南企西港分行活存8778帳戶所收取之公司款項，轉至陳美惠於同銀行支存2390帳戶，開立支票按股東出資比例每年還款各股東整數款項（明細如貴組所查）。」「（問：據本組所查前揭由陳美惠支存2390帳戶開立支票付予佳寶公司各股東之支票兌領人與股東本人或不一致，請問相關兌領人與股東之關係？）答：相關款項係付予各股東，至支票兌領人洪瑞良是黃慶木之女婿，許舜宗是黃慶淵之妹婿，魏秀珠是黃慶木之太太，黃劉枝花是黃保全的太太，黃蘇秀琴、黃謝玉分別為黃竹田、黃保定的太太，各股東大都有親戚關係。」
（二）原告配偶黃慶楠於95年1月17日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89至91年間，每年皆開立支票付款給黃慶木等佳寶公司股東或其親戚（明細詳如本組前詢陳榮文筆錄），請問該等款項之性質？）答：如陳榮文向貴組所答．．．。」「（問：何以前揭陳美惠2390帳戶付予各股東之款項與各股東向貴公司投資額比例有關？）答：因本公司向各股東借款係依比例，故亦依比例還款。而本人往來部分因陳美惠帳戶係我使用，故本人與公司往來款之有關還本人款即含於該帳戶不另開票。」「（問：您前述公司向股東比例借款有無設算利息？）答：因公司經營困難，．．．向股東比例借款不計利息。」「（問：請問尚有何其他說明？）答：我大哥黃慶木．．．，故由我代為回答相關問題，有關股東往來部分黃慶木之說明亦如我前述。」
（三）佳寶公司股東黃慶淵於95年1月17日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？．．．）答：本人為佳寶公司股東，因我是佳寶公司負責人黃慶楠之二哥，．．．我只出資21％於佳寶公司．
．．。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月18日、91年2月5日分別開立支票票面金額各6,300,000元分別存入許舜宗及您個人帳戶〈提示明細資料供閱〉，請問前揭存入許舜宗及您帳戶款項係何性質？）答：貴組所查3張支票係我和我弟弟黃慶楠之借貸往來款項，陳美惠我並不認識，但我弟弟平時常向我調借現金，故我弟弟以陳美惠前揭3張票款還我，而89、90年我是將票轉交我妹婿許舜宗，故存入許舜宗帳戶，因我常向許舜宗調借現金，故該款係還許舜宗款。」「（問：請問您前揭所述與黃慶楠、許舜宗借貸款往來有無設算利息？）答：因係兄弟或妹婿關係，我們之間借貸往來並無設算利息。」
（四）佳寶公司股東黃源道於95年1月18日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）答：．．．是佳寶公司股東，出資比例為5％。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月19日、91年2月7日分別開立支票票面金額分別為1,500,000元存入您個人帳戶〈提示明細資料供閱〉，請問該等票款之性質為何？）答：前揭陳美惠2390帳戶所開立票款89年至
91 年分別存入本人帳戶每年1,500,000元，係黃慶楠還本人款項，．．．他以陳美惠票款整數還我，並未設算利息。」
（五）佳寶公司股東黃彩絨於95年1月17日在財政部賦稅署第五組談話記錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）答：．．．是佳寶公司股東，出資比例為6％，我是佳寶公司負責人黃慶楠之三姊。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89年2月3日、90年1月19日、91年2月6日分別開立支票票面金額分別為1,800,000元存入您的帳戶〈提示明細資料〉，請問該等票款之性質為何？）答：因我弟弟黃慶楠不定時向我調借現金，而他還我款項即以陳美惠名義前揭票款整數還我，故貴組所查前揭89至91年每年1,800,000元之陳美惠名義票款是黃慶楠向我借貸之還款，並未設算利息。」
（六）佳寶公司股東黃竹田於95年1月18日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）答：．．．是佳寶公司股東，出資比例為5％。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月19日、91年2月6日分別開立支票金額分別為1,500,000元存入黃蘇秀琴〈89、91年〉、黃芳瑤〈90年〉等人帳戶〈提示明細資料供閱〉，請問該等資金係何性質？）答：貴組所查前揭陳美惠票款係黃慶楠向我借貸之還款，黃蘇秀琴是我太太，故89、91年票存入我太太帳戶，至於黃芳瑤是我的鄰居，．．．。」
（七）佳寶公司股東黃振軒之母黃劉枝花於95年1月18日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：請問黃振軒是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）答：黃振軒是佳寶公司股東，出資比例為5％。」「（問：根據本組查得資料，89年至91年間陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶開立支票票款每年1,500,000元分別存入您及黃保全帳戶〈提示明細資料〉，請問該等款項係何性質？）答：貴組所查前揭陳美惠存入本人及我先生帳戶之票款，係黃慶楠向黃振軒不定時、不定額調借現金之還款，．．．。」
（八）佳寶公司股東謝朝三於95年1月19日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）答：我是佳寶公司股東，出資比例為2％。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月18日、91年2月7日分別開立支票金額分別為600,000元存入您的14081帳戶〈提示明細資料〉，請問該等資金係何性質？）答：貴組所查陳美惠前揭票款係黃慶楠向我借現金之還款。」
（九）佳寶公司股東黃志銘於95年1月19日在財政部賦稅署第五組談話筆錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）答：本人為佳寶公司股東，出資比例為7％。」「（問：據本組查得資料，陳美惠設於南企西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月18日、91年2月6日分別開立支票金額分別為2,100,000元，89年、91年存入黃謝玉帳戶，90年存入黃保定帳戶〈提示明細資料〉，請問前揭資金係何款項？）答：黃保定、黃謝玉是我父母，貴組所查前揭陳美惠票款89年至91年分別存入我父母帳戶，是黃慶楠向我調借現金之返還款項．．．。」
（十）以上各該談話筆錄均附原處分卷可稽。是原告配偶黃慶楠等佳寶公司股東對財政部賦稅署第五組所製作佳寶公司將89年至91年之股利分配予該公司股東計9人之明細表所列金額（黃慶楠8,400,000元，黃慶淵、黃慶木6,300,000元，黃志銘2,100,000元，黃彩絨1,800,000元，黃道源、黃竹田、黃振軒1,500,000元，謝朝三600,000元），確有收受，既不爭執（僅爭執系爭款項係借款之返還），且黃慶楠已自承「本人往來部分因陳美惠帳戶係我使用，故本人與公司往來款之有關還本人款即含於該帳戶不另開票」，再佐以依佳寶公司各股東之出資比例計算（黃慶楠28％、黃慶木21％、黃慶淵21％、黃源道5％、黃竹田5％、黃振軒5％、黃彩絨6％、謝朝三2％、黃志銘7％），亦與上開明細表金額吻合，被告因此認定佳寶公司於89年度至91年度分別有給付予原告配偶黃慶楠各8,400,000元款項，洵屬有據。則原告主張被告僅依財政部賦稅署第五組稽核報告為唯一之依據，認定陳美惠南企西港分行活存8778帳戶於89年至91年間每年年初固定有匯款至其同分行支存2390帳戶，並依佳寶公司股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶，並以原告配偶持股比例，推計原告配偶89年度至91年度有自佳寶公司取得8,400,000元款項，應屬誤解。
五、次應審究者，為佳寶公司給付予原告配偶黃慶楠系爭8,400,000元款項，究為股利所得或佳寶公司清償向原告配偶黃慶楠之借款債務？經查：
（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。次按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院75年度判字第681號判決參照），固明示稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
（二）本件原告配偶黃慶楠係佳寶公司之股東兼負責人，89年度至91年度分別收取由佳寶公司給付之8,400,000元款項，已如前述。而按前揭說明，租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於各個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。是稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。則由上述外觀事實堪認黃慶楠89年度至91年度確有取得佳寶公司給付8,400,000元款項，應認被告就其課稅外觀事實已盡其舉證責任。故原告主張系爭8,400,000元係佳寶公司清償向黃慶楠之借款債務非屬其營利所得，自應由原告就借貸原因關係之事實負舉證責任，委無疑義。
（三）次按「消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所明定。金錢借貸，係屬消費借貸之一種，依前開民法第474條之規定，可知金錢借貸為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，自以借與人提出之證物足以證明其確有將金錢交付予借用人為必要。從而，原告主張佳寶公司給付予其配偶黃慶楠之8,400,000元款項，係屬佳寶公司清償向黃慶楠之借款債務，自應由原告就黃慶楠已交付借款予佳寶公司負舉證之責任。惟查，原告之配偶黃慶楠於95年1月17日在財政部賦稅署第五組談話紀錄記載略以：「（問：89年2月1日由陳美惠2390開立支票8,400,000元及3,500,000元存入謝朝三南企學甲分行活儲3960帳戶，．．．請問該等款項之性質？）答：謝朝三是我的母舅，其前揭3960帳戶實際由我使用，本公司向股東收取借款，因股東無支票，故是向股東拿現金存入謝朝三前揭帳戶，再由謝朝三帳戶轉入公司，本公司向股東借款模式是我向股東收取現金存入謝朝三3960帳戶或本人向股東收取現金直接入佳寶公司帳戶，故前揭陳美惠開予謝朝三之票款存入3906帳戶部分應係本人之資金，．．．。」又原告之訴訟代理人於本院96年8月29日準備程序陳述，略以：「（問：原告主張本件乃股東貸與佳寶公司資金，佳寶公司嗣後清償，才透過陳美惠支存支票還款各股東情形，則就各股東現金貸與佳寶公司之資金是否能進一步舉證證明來源？）答：我們儘量舉證。」「（問：能否解釋佳寶公司清償股東往來借貸之金額為何係定期、定額且符合出資比例？）答：公司係集中在年初作清償。佳寶公司係按各股東持股比例借款，請參原告製作佳寶公司股東借貸資金流程表（原證6）所列情形。」「（問：請舉證各股東提供借款來源？）答：請參起訴狀所載及證物。」「（問：依原告主張黃慶楠將個人資金借給佳寶公司，有無書面契約，抑或約定利息？）答：容後補陳。」等語；原告複代理人於本院96年10月4日言詞辯論陳述，略以：「．．．惟佳寶公司確有自董事長所借用名義人謝朝三帳戶或黃竹田帳戶，88至90年度將資金1,000萬元、4,200萬元、1,030萬元轉入佳寶公司帳戶，嗣後經借用陳美惠帳戶償還予股東，請參原證6資金流程圖及附件，足資證明本件確屬償還借款而非佳寶公司盈餘。」等語（本院96年8月29日準備程序筆錄及96年10月4日言詞辯論筆錄參照）。然上開原告所製作資金流程3紙與本院調查之結果並無法勾稽，且迄本院言詞辯論終結前，原告始終未能提出其他證據證明借貸事實，足見原告就其配偶與佳寶公司間之借貸關係，無法提出借貸契約或交付借款予佳寶公司之證據。又查，原告雖提出佳寶公司向股東借款資金流程等3紙，作為佳寶公司於88年至90年間收取股東交付借款之證明，然依該佳寶公司向股東借款資金流程記載，原告配偶等股東於88年間借款予佳寶公司合計為11,000,000元、佳寶公司於88年間陸續由公司73-5帳戶轉入還款金額予陳美惠之活存8778帳戶合計為28,814,059元、復於89年年初還款予原告配偶等股東合計為30,000,000元；原告配偶等股東於89年間借款予佳寶公司合計為45,500,000元，佳寶公司於89年間陸續由公司73-5帳戶轉入還款金額予陳美惠之活存8778帳戶合計為31,377,682元、復於90年年初還款予股東（原告配偶除外）合計為21,600,000元；原告配偶等股東於90年間借款予佳寶公司合計為11,700,000元，佳寶公司於90年間陸續由公司73-5帳戶轉入還款金額予陳美惠之活存8778帳戶合計為14,138,350元，復於91年初還款予股東（原告配偶除外）合計為21,600,000元等情，有佳寶公司向股東借款資金流程3紙附於原處分卷及本院卷可稽。觀之上開佳寶公司向股東借款資金流程之記載，可知原告配偶與佳寶公司其餘股東於88年至90年間借款予佳寶公司之借款總額合計為68,200,000元，惟佳寶公司自89年至91年間還款予股東之款項，總額卻高達73,200,000元（加計黃慶楠90及91年度16,800,000元部分為90,000,000元），其數額明顯無法勾稽；而原告配偶等佳寶公司股東於財政部賦稅組第五組談話紀錄均自稱與佳寶公司間之借貸關係並無約定利息，佳寶公司竟返還超出21,600,000元之借款予股東，悖於一般常理，實難謂佳寶公司於89年至91年每年年初給付予股東之款項係佳寶公司返還借款之款項。且依原告所述股東為陸續借款，然還款日期卻集中於89年、90年及91年年初期間，顯有異常。
再者，原告配偶等股東與佳寶公司間之借款合計高達數千萬元，且均透過第三人帳戶為之，衡諸一般交易常情，借貸雙方應會簽訂借貸契約，佳寶公司股東交付上開多筆借款予佳寶公司，佳寶公司竟未簽發任何收據予股東，凡此，均與經驗法則有違，殊難取信於人。至原告提示佳寶公司之現金收入傳票、轉帳傳票、資產負債表及佳寶公司董事長黃慶楠向股東借款之手抄紀錄等相關資料，與上開查證之事實不符，無非為維護佳寶公司股東而杜撰，自難採為有利於原告之證據。是原告配偶與佳寶公司間有無借貸關係，原告未能提出借貸契約、交付借款或其他證據佐證以實其說，實難僅從原告攫取佳寶公司之片面資金往來或佳寶公司出具之現金收入傳票、轉帳傳票、帳簿、佳寶公司向股東借款資金流程及佳寶公司董事長黃慶楠向股東借款之手抄紀錄等資料，遽認黃慶楠與佳寶公司間具有借貸關係，故原告主張其配偶與佳寶公司間具有借貸關係，顯非可信。況佳寶公司、董事長黃慶楠與各股東間各自設有銀行帳戶，股東如有交付借款予佳寶公司之必要，以佳寶公司本身具有銀行帳戶情形下，股東自得直接將借款存入佳寶公司之帳戶即可，何需交錯配置，輾轉迂迴由股東交付現金予黃慶楠，再由黃慶楠轉存該借款於謝朝三、黃竹田或佳寶公司之銀行帳戶供佳寶公司使用。是縱佳寶公司與謝朝三或黃竹田間互有資金往來，實屬真正，此僅能證明佳寶公司與謝朝三或黃竹田間互有資金往來，惟依上揭所認定異常及與經驗法則有違之事實，尚無法據此推認各股東於89年至91年間所收取佳寶公司給付之款項，係佳寶公司返還予股東之借款。再者，倘本件系爭款項係為佳寶公司返還予股東之借款，佳寶公司何以不直接將款項匯入原告配偶之帳戶，反而將款項匯入陳美惠之帳戶。抑且，原告配偶與佳寶公司間之借貸關係，無須以迂迴輾轉之方式達其目的，堪認佳寶公司此舉無非係欲逃避稅賦歸課，所創造出之虛偽借款移轉之外觀，而也因此等迂迴、多階段，並異常之法形式行為，達成排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔。至原處分卷附佳寶公司董事長黃慶楠及股東黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃劉枝花（股東黃振軒之母）、謝朝三及黃志銘等人於財政部賦稅署第五組之談話紀錄內容，渠等固均稱各股東與佳寶公司或黃慶楠間具有借貸關係等情，惟該談話紀錄內容與上開查證事實不符，況且黃慶楠與佳寶公司間借貸關係是否存在，以黃慶楠曾交付借款予佳寶公司為必要，原告未能提示相關資料佐證其配偶曾交付借款予佳寶公司，自不能僅以黃慶楠等股東均稱與佳寶公司間有借貸關係，逕認黃慶楠確實已將借款交付佳寶公司，故上開談話紀錄之內容，核難遽予採認。準此，原告配偶黃慶楠未實際支付借款予佳寶公司，黃慶楠與佳寶公司間無借貸之原因關係，已灼然甚明。故原告就其主張系爭8,400,000元款項，係佳寶公司返還予其配偶借款之事實，未能舉反證以為證明，自難採信。
（四）又查，原告配偶黃慶楠、黃振軒、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、謝朝三及黃志銘渠等為佳寶公司之股東，持有股數分別為3,444,000股、615,000股、2,583,000股、2,583,000股、615,000股、738,000股、615,000股、246,000股及861,000股。佳寶公司於89年1月31日轉存33,700,000元予陳美惠於南企西港分行支存2390帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於89年1月31日及同年2月1日開立支票轉付8,400,000元予謝朝三之南企學甲分行活儲3906帳戶（該帳戶係由黃慶楠使用，參黃慶楠及謝朝三之談話紀錄）；轉付6,300,000元予魏秀珠（股東黃慶木之妻）之南企佳里分行帳戶；轉付1,500,000元予黃劉枝花（股東黃振軒之母）之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予股東謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予許舜宗（股東黃慶淵之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之妻）之南企西港分行帳戶；轉付2,100,000元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予股東黃源道之彰化銀行西台南帳戶；轉付1,800,000元予股東黃彩絨之合作金庫佳里分行帳戶。又佳寶公司於90年1月17日轉存22,360,000元予陳美惠於南企西港分行支存2390帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於90年1月18日開立支票轉付2,100,000元予黃保定（股東黃志銘之父）之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃劉枝花（股東黃振軒之母）之南企民生分行帳戶；轉付6,300,000元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予許舜宗（股東黃慶淵之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃芳瑤（股東黃竹田之鄰居）之南企西港分行帳戶；轉付1,800,000元予黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃源道之彰化銀行西台南分行帳戶。另佳寶公司於91年2月5日轉存21,600,000元予陳美惠於南企西港分行支存2390帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於91年2月5日開立支票並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付6,300,000元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予黃慶淵之南企西港分行帳戶；轉付2,100,000元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃保全（股東黃振軒之父）之南企西港分行帳戶；轉付1,800,000元予股東黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付600,000予股東謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予股東黃源道之彰化銀行西台南分行帳戶，並有佳寶公司股東名冊、佳寶公司與陳美惠之南企西港分行帳戶交易明細資料、存摺存款取款憑條、支票影本及財政部賦稅署稽核報告附於原處分卷可稽。足見佳寶公司於分別於89年1月31日、90年1月17日及91年2月5日分別以陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶轉存款項於其南企西港分行支存2390帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即以南企西港分行活存2390帳戶開立支票轉付於佳寶公司股東即黃慶楠、黃振軒、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃志銘及謝朝三或其親屬帳戶。而上開佳寶公司於89年至91年間利用陳美惠南企西港分行帳戶給付予股東或其親屬之款項，與黃慶楠、黃振軒、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃志銘及謝朝三等人持股比例相符，其中黃振軒、黃竹田及黃源道分別持有佳寶公司股權615,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予黃振軒、黃竹田及黃源道每年均為1,500,000元；黃慶木、黃慶淵分別持有佳寶公司股權2,583,000股，佳寶公司於89年至91年年初間透過陳美惠之帳戶轉付予黃慶木、黃慶淵每年均為6,300,000元；股東黃彩絨持有佳寶公司股權738,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠轉付予黃彩絨每年均為1,800,000元；謝朝三持有佳寶公司246,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予謝朝三每年均為600,000元；股東黃志銘持有佳寶公司股權861,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠轉付予黃志銘每年均為2,100,000元；至原告配偶黃慶楠持有佳寶公司股權3,444,000股，佳寶公司雖僅於89年透過陳美惠之帳戶轉付支票款8,400,000元，然據其於95年1月17日對財政部賦稅署第五組談話紀錄已自承「本人往來部分因陳美惠帳戶係我使用，故本人與公司往來款之有關還本人款即含於該帳戶不另開票」，足證佳寶公司於89年至91年年初給付予股東或其親屬之款項，係依原告等股東持有佳寶公司之投資比例給付，至為明確。原告雖主張88年至91年間，佳寶公司匯入陳美惠活存8778帳戶之金額，嗣後再自該帳戶匯至陳美惠支存2390帳戶之金額，扣除支付予其他股東金額21,600,000元後，餘額均非被告認定之8,400,000元云云，仍難執為有利於原告之認定。再查卷附佳寶公司向股東借款資金流程之記載，黃慶楠於88年間分別借款予佳寶公司280,000元、1,400,000元、1,400,000元，合計為3,080,000元，然佳寶公司於89年卻返還8,400,000元；黃慶楠於89年間分別借款予佳寶公司5,000,000元、540,000元、480,000元、6,000,000元、720,000元，合計為12,740,000元，佳寶公司於90年返還8,400,000元；黃慶楠於90年間分別借款予佳寶公司1,960,000元、1,316,000元，合計為3,276,000元，佳寶公司於91年返還8,400,000元，益證佳寶公司給付予原告之系爭數額，實與原告所稱借款之數額勾稽不符。從而，佳寶公司於88年至91年間僅依帳列股東暫收款及暫還款方式，帳載佳寶公司向黃慶楠借款及還款，惟依前揭說明，黃慶楠並無實際交付借款予佳寶公司，黃慶楠與佳寶公司間並無原因關係，佳寶公司自無償還借款予黃慶楠之必要，究其目的，即在於佳寶公司以形式上返還借款之名義，給付款項予黃慶楠等股東，使黃慶楠等股東迂迴取得原應直接由佳寶公司配發之股利，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，黃慶楠等股東及佳寶公司之行為確已利用虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，涉有規避股東個人營利所得稅，洵屬明確。是佳寶公司以返還借款予黃慶楠等股東之名義，配發佳寶公司之股利予股東，此等行為明顯為規避黃慶楠等股東個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，係屬稅捐規避行為，依實質課稅原則，自應依實際上存在之經濟事實予以課徵所得稅。故本件被告以黃慶楠上開取得佳寶公司股利之行為，存有前述諸多異常情形，雖其形式上以返還借款為由，惟黃慶楠與佳寶公司間既無存在借貸之原因關係，其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將佳寶公司89年度至91年度給付予黃慶楠8,400,000元款項，認列為黃慶楠取得之股利所得，核定黃慶楠91年度之個人綜合所得，補徵原告該年度之綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱系爭8,400,000元款項為佳寶公司返還之借款云云，洵不足採取。
（五）又「公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」及「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」固為公司法第232條第3項及233條所規定，惟公司無盈餘並非即不得分配股息或紅利，僅因若違法分配，公司負責人須負刑事責任，公司之債權人亦得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。是原告所稱依公司法第232條規定，公司無盈餘應不得分派股息及紅利云云，顯係誤解，自難執為有利於原告之認定。
丙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項及第110條第1項所明定。此外，我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第71條第1項前段規定即明。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶黃慶楠取自佳寶公司營利所得8,400,000元，已如前述，另原告短漏報黃慶楠及受扶養親屬蔡黃嫌利息所得504,605元，有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書附於原處分卷可稽。佳寶公司與黃慶楠等股東籍由迂迴方式規避股東個人營利所得之綜合所得稅，其行為顯屬故意。原告於申報時，未據實申報，即違反所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證明確。從而，被告核認黃慶楠91年度取得佳寶公司給付之8,400,000元款項，係為股利所得，另原告短漏報黃慶楠及受扶養親屬蔡黃嫌利息所得計504,605元，乃併課原告91年度綜合所得稅，除核定補徵稅額3,387,360元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額2,092元、3,544,619元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,772,700元（計至百元止），減除前次已處罰鍰79,100元，本次裁處罰鍰1,693,600元，揆諸首揭規定，即非無據。又本件被告係依財政部賦稅署查得之直接資料及佳寶公司股東黃慶楠等人之談話紀錄而為實額課稅，並非以推計方法課稅，原告主張被告以推計課稅方式補徵稅款外，不得再為本件裁罰處分，容有誤解。至最高行政法院95年判字第1218號判決所指乃係原審究以實額課稅抑以推計課稅，並不明確，如屬推計課稅，則因推計課稅原本係不可能實額課稅時所認許之概算課稅，推計者僅及於課稅之數額，並不及於課稅基礎之事實，故只能據以補稅不得據以處罰，其情節亦與本件相異，自亦不得於本件予以援用，附此敘明。
丁、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。被告以原告配偶黃慶楠於91年間取得佳寶公司給付之8,400,000元款項，係為股利所得，另原告短漏報黃慶楠及受扶養親屬蔡黃嫌之利息所得504,605元，乃併課原告91年度綜合所得稅，核定補徵稅額3,387,360元，並按所漏稅額2,092元及3,544,619分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,772,700元（計至百元止），減除前次已處罰鍰79,100元，本次裁處罰鍰1,693,600元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 洪美智