高雄高等行政法院判決
96年度訴字第603號原 告 甲○○○訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月24日台財訴字第09600093960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告配偶黃源道係佳寶樹脂股份有限公司（以下簡稱佳寶公司）之股東，原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃源道取自佳寶公司之營利所得新臺幣（下同）1,500,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經財政部賦稅署及被告所屬新化稽徵所查獲，核定漏稅額399,934元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰199,900元（計至百元止）。原告不服，就其配偶黃源道營利所得1,500,000元及罰鍰部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈有關營利所得1,500,000元部分：
⑴被告所稱陳美惠於台南區中小企業銀行（下稱南企）西
港分行活存#8778帳戶於89至91年間，每年年初固定有匯款至其同分行支存#2390帳戶，並依佳寶公司股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶等，僅能證明原告配偶有取自陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶1,500,000元之事實，惟該支票款，究係盈餘分配，抑借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。
①按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定
於本節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，即行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸最高行政法院75年判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」、96年度判字第948號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」及鈞院95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
②查本件被告係以財政部賦稅署第五組（下稱原查）通
報資料為認定之依據，而原查查得之證據有：1、佳寶公司89至91年分配股利於黃慶楠等9人股東之依據及相關資金流程與兌領資料。2、陳美惠及黃慶楠等9股東談話紀錄。3、佳寶公司提供89至91年自行竄改之帳簿及憑證資料。4、佳寶公司提供帳簿原本影印之帳載相關資料。惟依上開資料，僅得證明原告配偶有取自陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶1,500,000元，至該支票款，究係盈餘分配，抑借款之返還，迄未見被告查證，即認定係屬佳寶公司分配與原告配偶之營利所得，顯違反前揭舉證責任分配理由，難謂有合，應予撤銷。
⑵被告僅以陳美惠活存#8778帳戶有匯款轉入支存#2390帳
戶，及開立支票轉入原告配偶等佳寶公司股東或其親戚帳戶，未證明本件之課稅要件，即率以核定為原告配偶之營利所得，顯與課稅要件法定主義及明確主義之規定有違，應予撤銷。
①按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所規
定之租稅法律主義，即明定人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。另按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1款所明定。茲此，營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以末段「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，顯然違反依證據認定事實，適用稅法而為稅捐核課之租稅法律主義。
②次按「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義
，課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則，納稅者之權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年判字第1712號判決要旨可參，即稅捐稽徵機關課徵租稅除須法令明文規定外，亦應有明確之課稅事實要件。再參諸前揭所得稅法第14條第1項第1款有關營利所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，茲此，稅捐稽徵機關應證明系爭資金係源自佳寶公司營業之盈餘。反觀本件被告僅以原查所查得前揭資料：原告配偶自佳寶公司董事長借用名義人陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶取得系爭資金，即認定為原告配偶取得佳寶公司之盈餘分配，對於本件之課稅要件，未見被告或原查提出證據，僅以「四、違章事實認定理由㈠本案於查核陳美惠89至91年度之資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存#8778帳戶於89至91年間，每年年初有鉅款匯款款項轉入陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東黃慶木等人投資於該公司之投資款比例一致，故研判該等支票款係佳寶公司每年給付予該公司股東之股利……」等，臆度屬佳寶公司分配之盈餘，徒增原告依法無須負擔之租稅成本，顯違反前揭租稅法律主義及最高行政法院61年判字第70號：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」判例之證據法則，是項核課處分應予撤銷。
⑶有關被告所稱「惟查該公司於89年度辦理29,000,000元
增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則」部分：
①縱觀資產負債表內容，其左右方分別為資金之用途及
來源，資金運用包括購買土地、廠房、機器設備、存貨、支付營業費用、償還應付帳款及借款、分配股利等，一般而言，帳上之現金及銀行存款係資金來源與資金用途之差額，而該差額應保留彈性運用之多寡或比例，係經營者依據營運狀況及本身風險承受能力等因素而定，並無一定比例或須於一定區間，才屬合理，換言之，當公司流動負債週轉率小於流動資產週轉率時，經營者須預留較高比例之現金或銀行存款，以支應到期之流動負債，唯此亦受經營者對財務風險之忍受程度影響，是現金或銀行存款是否充裕，有無借款之需，自應視實際情形而定，要難以絕對金額為論。本件佳寶公司嗣後陸續有匯款轉入陳美惠南企西港分行活存#8778帳戶，其董事長固定於年初匯入陳美惠同分行支存#2390帳戶後，開立支票予原告配偶等股東及其親戚等，乃因之前曾向原告配偶等股東借款，雖非直接存入佳寶公司帳戶，惟被告對董事長借用名義之謝朝三等帳戶有匯入資金至佳寶公司之實情，亦不為爭執，卻轉而對佳寶公司是否有借款之需，提出質疑，顯倒果為因，違反論理法則，殊有未洽。
②至利息收入部分，多係因定存而產生，佳寶公司雖得
於現金較為緊縮時，解除定存契約支應，惟考量利息損失之機會成本，故仍決向股東商請借款週轉，亦難以佳寶公司有大額利息收入，即推論無向股東借款之必要。
③另被告所稱佳寶公司營業額達2億餘元之規模，然依
行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定，公司之盈餘應為所得額，而非以營業額做為盈餘分配之基準，被告顯有誤解盈餘概念。
④被告對於佳寶公司向股東借款，並不否認資金由其董
事長借用名義人謝朝三支存#32-4帳戶轉入，且未有其他事證推翻佳寶公司來自該帳戶之資金非屬借款，卻以過度迂迴及有違經驗法則為由，據以否認佳寶公司確有借款之事實，其認定事實，不無矛盾，難謂有合。
⑤綜上，縱被告以佳寶公司有鉅額銀行存款、利息所得
、營業額等，以及借款資金透過名義人帳戶匯入公司等，推論佳寶公司並無消極借款之必要，惟佳寶公司確有自董事長借用名義人之帳戶匯入資金，且匯入之資金亦有實際支付之積極事證，佳寶公司自應返還該借款無疑，徵之最高行政法院87年度判字第2548號判決，益證稅捐稽徵機關要難以原告資金說明不是很完整，即得推論為盈餘分配，更何況佳寶公司是否有向外借款之需，純屬經營者經驗判斷，難謂與經驗法則有悖。
⑷至被告所稱「且佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳
為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽」部分：
①查佳寶公司係透過董事長向原告配偶等股東調借資金
，嗣由董事長所借用名義人謝朝三支存#32-4帳戶或黃竹田支存#7260帳戶，將資金轉入佳寶公司支存#73-5帳戶、活存#2818號或活存#6082號帳戶；佳寶公司入帳時之分錄為借：銀行存款，貸：暫收款，倘係為由董事長以現金存入，則為借：現金，貸：暫收款，帳上暫收款即暫收股東款；於年底時，再將該股東借入之暫收款全數轉為應付票據，分錄為借：暫收款，貸：應付票據，故帳上暫收款科目餘額為0或空白；而當佳寶公司匯款至陳美惠南企西港分行#8778帳戶，還款給股東時，即會入帳為借：應付票據，貸：銀行存款，嗣後會再匯入陳美惠於南企西港分行支存#2390帳戶，開立支票還款予原告配偶及其他股東。
②至於有關原查查核時，公司會計有修改帳證之情形，
亦經原告了解，係該公司會計認為原上開資金借款流程，透過謝朝三等帳戶，稍嫌複雜，基於實質上資金來源均源於原告配偶等股東及最後資金去向亦均償還予原告配偶等股東，又為能便於說明之考量，在不影響稅務申報損益之情形下，故將透過董事長再由其使用之謝朝三等帳戶，將資金轉入佳寶公司帳戶（原入帳為借：銀行存款，貸：暫收款），改為借：現金，貸：暫收款，於年底時就不將股東借入之暫收款全數轉為應付票據；而當由佳寶公司還款給股東時，係自該公司支存#73-5帳戶匯款陸續還款至亦由董事長使用之陳美惠南企西港分行活存#8778帳戶，此時為與前揭一致，故該公司原入帳為借：應付票據，貸：銀行存款，修改為借：暫收款，貸：銀行存款，原入帳傳票及分錄彙整，至修改後傳票及分錄彙整，均屬一致。惟此並不能否認佳寶公司透過董事長借用名義人謝朝三等借款之實情。
③再者，參諸前揭最高行政法院87年度判字第2548號判
決：「另原告已提示義純公司之活期存款存摺及支票，證明原告有借款與義純公司，本件支票之交付，係用以返還借款，並非分配盈餘等。揆諸前揭說明，被告認本件義純公司交付與該公司股東即原告、李春發、李登貴、陳志雄、李進文、陳再興等人之支票係用以分配盈餘等情，既經原告否認，被告自應就此事實負舉證之責；茍被告未能舉證證明，即不得遽認被告之認定為可採，且不因原告就該項交付支票之原因所為之說明，存有瑕疵，即採被告之主張。本件原處分以原告所為關於義純公司交付支票之原因係為返還借款與股東一節之舉證，尚有瑕疵，不足採信，即認定義純公司交付支票與股東，係分配盈餘與股東，因原告未為扣繳稅款，爰限令補繳稅款及科處罰鍰，即有未合。」即使原告資金說明不是很完整，亦不得逕採被告主張係屬佳寶公司分配之盈餘。
⑸綜上所述，被告未查證分配之標的是否確屬佳寶公司之
盈餘，僅以原查所查，原告配偶自佳寶公司董事長使用之人頭帳戶陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶取得1,500,000元，即認定係屬佳寶公司盈餘分配，顯違反前揭證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義，應予撤銷。
⒉有關罰鍰部分：
⑴依最高行政法院判例規定，稅捐稽徵機關倘無足資認定
有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。本件被告僅以原查稽核報告內容之推測之詞，未加以查證，即認定原告違反租稅法令規定，難謂與法無悖，應予撤銷。
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違
法之事實。倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處分，則為二者所應一致。」及「按事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，但憑片面之臆測，尚難認為合法。」為最高行政法院32年度判字第16號、75年度判字第309號及62年判字第402號分別著有判例。
茲此，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。
②查本件被告僅以財政部賦稅署稽核組稽核報告（下稱
稽核報告）為認定違章事實之唯一證據，而稽核報告未依相關答話人談話筆錄為據，竟以「四、違章事實認定理由（一）本案於查核陳美惠89至91年度之資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存#8778帳戶於89至91年間，每年年初有鉅款匯款款項轉入陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東黃慶木等人投資於該公司之投資款比例一致，故研判該等支票款係佳寶公司每年給付予該公司股東之股利‧‧‧」為由，推斷事實而為處分，不無違反前揭最高行政法院判例意旨，且參諸鈞院95年度訴字第1068號判決：「故查扣帳證中有『未上稅之薪資』記載，即難等同漏稅，是以被告亦不得以查有未上稅所得之記載，即推定有漏稅之事實。‧‧‧被告對此亦未提出其他證明，則其逕核定原告配偶陳敦領有來自佳特公司之所得，其認定與上開事實不符，自有未合。‧‧‧綜上所述，被告就佳特公司支付陳敦領薪資部分難認已盡其舉證責任，其逕以佳特公司之帳目明細，據以推定原告配偶陳敦領漏報未稅薪資，即有未合。」亦同，應予撤銷。
⑵次按最高行政法院等判決意旨，被告必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法。
本件被告未確實證明原告取自陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶資金，係源自佳寶公司之盈餘，即認定原告配偶之營利所得並課以罰鍰，難謂與法無違，應予撤銷。
①按「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關
始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」及「課稅處分係負擔處分，處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，亦即課稅機關就課稅處分之要件事實負客觀之舉證責任。」分別為最高行政法院75年度判字第681號及台北高等行政法院92年度訴字第1868號判決意旨。茲此，本件是否究屬盈餘分配或償還借款之判斷，於查核階段縱有誤解甚或因故未能及時釐清事實，惟被告仍應於行政救濟過程中予以究明，方符前揭證據法則及行政救濟之本旨。②查本件原告已竭力提示證據及協力調查義務如上，惟
被告仍未見及此，亦無對原告有利證據調查及提出不予採信之原因，僅以「本件原告91年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶取自佳寶公司營利所得1,500,000元，已如前述，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、佳寶公司負責人黃慶楠及訴願人配偶（即原告配偶）2人之談話紀錄暨本部賦稅署稽核報告節略（含銀行資金流程及兌領資料）可稽，違章事實足堪認定，原處分機關初查以訴願人配偶（即原告配偶）既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件」等不利於原告為理由，維持原核定及罰鍰原處分，顯有未洽，應予撤銷。
③對於被告必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課
稅處分，否則處分即不合法，此在最高行政法院89年度判字第260號：「‧‧‧尚難僅以有系爭解約金流入原告帳戶內便逕認係原告所得‧‧‧被告對原告所辯各節未予詳究，僅以原告未能交付流程便逕認為原告所得尚有欠妥。」、 鈞院89年度訴字第170號：
「‧‧‧原告是否以部分金額作為清償吳王阿絨生前債務之用，被告並未為深入調查，難謂已盡查證能事，本件實際作為贈與之款項究竟若干？尚未明瞭。被告僅根據吳王阿絨生前向台灣土地銀行永康分行貸款後，分別將部分款項轉帳至原告、吳宜霞及吳宗霖銀行或合作社之帳戶，而認涉及贈與情事，乃分別核定吳王阿絨各年度之贈與總額，並對原告等繼承人發單課徵贈與稅，即有可議。」及台北高等行政法院92年度簡字第179號：「被告囿於公司變更登記事項卡所載，逕認定原告為禾泰公司股東，未慮及上述情形並加以查證，對於原告有利事項未予究明，所為處分自非適法。‧‧‧惟法院對於原告是否確仍係正倫公司之股東，既有見解相異之狀況，則被告徒以不利於原告者為其準據，即有可議，原告起訴指摘自非無憑。
」等判決亦有相同見解。此外，近期法務部函復財政部文中，亦指明國稅局倘僅以「抽象的實質課稅原則」為依據，而與稅法法定處罰原則的構成要件不符，就不能認定是「合法」，法務部亦強調，國稅局必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，否則就是違法行為，均足為本件撤銷罰鍰之參採。
乙、被告主張之理由：⒈查原告配偶係佳寶公司股東，案經財政部賦稅署查核陳美
惠（佳寶公司採購經理）89至91年度資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存#8778帳戶於89至91年間，每年年初有巨額整數款項轉入陳美惠南企西港分行支存#2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東即原告配偶、黃慶木、黃慶淵、黃彩絨、黃竹田、黃振軒、黃志銘及謝朝三等8人投資於該公司之投資比例一致，查得佳寶公司負責人黃慶楠利用陳美惠帳戶將佳寶公司91年度之股利分配予原告配偶等人，乃核定其營利所得1,500,000元。次查佳寶公司雖未經合法程序分配前揭股利，惟查該公司支存#73-5帳戶及黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於南企西港分行開立之活存#8778帳戶及支存#2390帳戶資金往來情形，系爭1,500,000元確由原告配偶取得，亦為其所不爭，有佳寶公司及陳美惠之相關銀行資金流程、兌領資料及佳寶公司負責人黃慶楠之談話紀錄附卷可稽，該筆股利已交由原告配偶支配，享有經濟利益，為已實現之所得。
⒉按「公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時
，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」、「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」為公司法第232條第3項及第233條所規定，故公司無盈餘並非不得分配股息及紅利，僅因違法分配須負刑事、返還及損害賠償等責任。原告稱依公司法第232條第1項及第2項前段規定無盈餘應不得分派股息及紅利云云，顯係誤解。
⒊佳寶公司負責人稱系爭款項係償還股東之借款，雖與各股
東說法一致，惟查該公司於89年度辦理29,000,000元增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東調借現金存入謝朝三帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則，且佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告配偶等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽，難認其主張為真實，被告依所得稅法規定，核定原告配偶營利所得1,500,000元，並無不合。
⒋又原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶營利1,50
0,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、佳寶公司負責人黃慶楠及原告配偶等2人之談話紀錄暨財政部賦稅署稽核組稽核報告節略（含銀行資金流程及兌領資料）可稽，違章事實足堪認定，原告配偶既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件以實其說，難認其主張為真實，原告就其配偶有所得即應申報，其違反申報義務，主觀上縱非故意，惟按其情節，應注意、能注意，而不注意，難謂無過失，被告依行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及行政罰法第7條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰199,900元，並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
三、本件原告之配偶黃源道係佳寶公司股東，案經財政部賦稅署查得佳寶公司負責人黃慶楠利用訴外人陳美惠帳戶將佳寶公司91年度之股利1,500,000元分配予原告配偶，乃通報被告審理違章確定，核定漏稅額399,934元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計199,900元（計至百元止），原告就營利所得及罰鍰2項不服等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告91年度綜合所得稅核定通知書、95年7月12日95年度財綜所字第74095100956號處分書、95年12月5日南區國稅法二字第0950072088號復查決定書、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：㈠被告僅以財政部賦稅署第5組稽核報告為唯一認定之依據，認定陳美惠南企西港分行活存8778帳戶於89年至91年間，每年年初固定匯款至其同分行支存2390帳戶，並依佳寶公司各股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶，惟被告僅能證明原告配偶有取自陳美惠南企西港分行支存2390帳戶1,500,000元之事實，該支票款究係盈餘分配，抑借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。又營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，已違反依證據認定事實及租稅法律主義，且被告未證明課稅要件，即核定系爭款項為原告配偶之營利所得，亦與課稅要件法定主義及明確主義之規定有違。㈡佳寶公司陸續匯款轉入陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，其董事長黃慶楠固定於年初匯入同分行支存2390帳戶後，開立支票予股東即原告配偶或其親屬，乃因佳寶公司透過董事長向原告配偶等調借資金，由董事長借用謝朝三支存32-4帳戶或黃竹田支存7260帳戶，復將資金轉入佳寶公司支存73-5、活存2818或活存6082帳戶，而被告對董事長借用謝朝三等之帳戶有匯入資金至佳寶公司之實情，亦不為爭執，亦與帳載相符，被告卻在毫無憑據之情形下，推斷臆測佳寶公司無借款之需，顯違反論理法則，殊有未洽。又佳寶公司確有自董事長借用名義人之帳戶匯入資金，且匯入之資金亦有實際支付之積極事證，佳寶公司自應返還該借款無疑。㈢本件被告未查證分配之標的是否確屬佳寶公司之盈餘，僅以原告配偶自佳寶公司董事長使用之人頭帳戶陳美惠南企西港分行支存2390帳戶取得1,500,000元，即認定係屬佳寶公司盈餘分配予原告配偶之營利所得，顯違反前揭證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義，應予撤銷等語，資為論據。
四、茲首應審究者，為佳寶公司是否有於89年度至91年度分別給付予原告配偶黃源道各1,500,000元款項？經查：
⒈佳寶公司負責人黃慶楠委任陳榮文於94年10月13日在財政
部賦稅署第5組談話紀錄記載略以：「（問：依據本組查得陳美惠在台南區中小企業銀行西港分行支存帳戶2390於89年1月31日至2月3日及90年1月18日至19日；91年2月5日至7日，每年皆開立支票款給黃慶木、黃慶淵各6,300,000元，黃保定2,100,000元，黃竹田、黃保全、黃源道各1,500,000元，黃彩絨1,800,000元，謝朝三600,000元，經查黃慶木等人皆為佳寶公司之股東，且上述支付款項之金額與黃慶木等人投資於佳寶樹脂（股）公司之投資額比例有關，請問該等款項之性質及其原因？（付款明細如附件））經我回去與黃慶楠先生詢明並整理相關資料，該等款項係黃慶楠借用陳美惠支存2390帳戶開立支票付與佳寶公司股東往來之還款，黃慶楠是佳寶公司之負責人，‧‧‧，因公司資金調度之需，故不定時需向股東調借資金，公司以暫收款入帳，因調借之資金依股東出資比例，故還款亦依出資比例。」「（問：佳寶公司向股東借款何以由陳美惠支存2390帳戶開立支票還股東借款？）因黃慶楠經營公司較忙碌，有關資金調度為方便，故借其總務秘書陳美惠之帳戶處理，本人提供佳寶公司相關年度（89至91年）有關暫收款之公司傳票及帳載資料供貴組參考，就帳載資料可見公司不定期向股東借入款項（大部分為整數），因公司未能及時全部還款，僅能陸續由陳美惠帳戶（設於台南區中小企業銀行西港分行活存8778）所收取之公司款項，轉至陳美惠於同銀行支存2390帳戶，開立支票按股東出資比例每年還給各股東整數款項（明細如貴組所查）。」「（問：據本組所查前揭由陳美惠支存2390帳戶開立支票付予佳寶公司各股東之支票兌領人與股東本人或不一致，請問相關兌領人與股東之關係？）相關款項係付予各股東，至支票兌領人洪瑞良是黃慶木之女婿，許舜宗是黃慶淵之妹婿，魏秀珠是黃慶木之太太，黃劉枝花是黃保全的太太，黃蘇秀琴、黃謝玉分別為黃竹田、黃保定的太太，各股東大都有親戚關係。」等語。
⒉佳寶公司負責人黃慶楠於95年1月17日在財政部賦稅署第5
組談話紀錄記載略以：「（問：據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企業銀行西港分行支存2390帳戶於89至91年間，每年皆開立支票付款給黃慶木等佳寶公司股東或其親戚（明細詳如本組前詢陳榮文筆錄），請問該等款項之性質？）如陳榮文向貴組所答‧‧‧。」「（問：何以前揭陳美惠2390帳戶付予各股東之款項與各股東向貴公司投資額比例有關？）因本公司向各股東借款係依比例，故還款亦依比例還款。‧‧‧。」「（問：您前述公司向股東比例借款有無設算利息？）因公司經營困難，‧‧‧，向股東比例借款不計利息。」「（問：請問尚有何其他說明？）我大哥黃慶木因患淋巴癌目前化療中，故由我代為回答相關問題，有關股東往來部分黃慶木之說明亦如我前述。」等語。而佳寶公司股東黃慶木95年1月17日之說明書內容略以：「本人為佳寶樹脂股份有限公司股東，董事長黃慶楠若有缺資金，常向股東按出資比例調度，而我有時沒錢也常向親戚魏秀珠及女婿洪瑞良調度。①89年1月31日董事長由陳美惠2390帳號還我的630萬，轉手還給魏秀珠。‧‧‧。」等語。
⒊佳寶公司股東黃慶淵於95年1月17日在財政部賦稅署第5組
談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶樹脂股份有限公司股東？‧‧‧）本人為佳寶公司股東，因我是佳寶公司負責人黃慶楠之二哥，‧‧‧，我只出資21％於佳寶公司，‧‧‧。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企業銀行西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月18日、91年2月5日分別開立支票票面金額各6,300,000元分別存入許舜宗及您個人帳戶‧‧‧（提示明細資料供閱），請問前揭存入許舜宗及您帳戶款項係何性質？）貴組所查3張票係我和我弟弟黃慶楠之借貸往來款項，陳美惠我並不認識，但我弟弟平時常向我調借現金，故我弟弟以陳美惠前揭3張票款還我，而89、90年我是將票轉交我妹婿許舜宗，故存入許舜宗帳戶，因我常向許舜宗調借現金，故該款係還許舜宗款。」「（問：請問您前揭所述與黃慶楠、許舜宗借貸款往來有無設算利息？）因係兄弟或妹婿關係，我們之間借貸往來並無設算利息。」等語。
⒋佳寶公司股東即原告配偶黃源道於95年1月18日在財政部
賦稅署第5組談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶樹脂股份有限公司股東？出資比例為何？）本人除從事皮革業外，另外是佳寶樹脂（股）公司股東，出資比例為5％。」「（問：據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企業銀行西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月19日、91年2月7日分別開立支票票面金額分別為1,500,000元存入您個人帳戶（提示明細資料供閱），請問該等票款之性質為何？）前揭陳美惠2390帳戶所開立票款89年至91年分別存入本人帳戶每年1,500,000元，係黃慶楠還本人款項，‧‧‧，他以陳美惠票款整數還我，並未計算利息。」等語。
⒌佳寶公司股東黃彩絨於95年1月17日在財政部賦稅署第5組
談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶樹脂（股）公司之股東？出資比例為何？）我是佳寶公司之股東，出資比例為6％，我是佳寶公司負責人黃慶楠之三姊。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企業銀行西港分行支存2390帳戶於89年2月3日、90年1月19日、91年2月6日分別開立支票票面金額分別為1,800,000元存入您的帳戶（提示明細資料），請問該等票款係何性質？）因我弟弟黃慶楠不定時向我調借現金，而他還我款項即以陳美惠名義前揭票款整數還我，故貴組所查前揭89至
91 年每年1,800,000元之陳美惠名義票款是黃慶楠向我借貸之還款，並未設算利息。」等語。
⒍佳寶公司股東黃竹田於95年1月18日在財政部賦稅署第5組
談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶樹脂股份有限公司之股東？出資比例為何？）我是佳寶公司之股東，出資比例為5％。」「（問：根據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企銀西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月19日、91年2月6日分別開立支票金額分別為1,500,000元存入黃蘇秀琴（89、91年）、黃芳瑤（90年）等人帳戶（提示明細資料供閱），請問該等資金係何性質？）貴組所查前揭陳美惠票款係黃慶楠向我借貸之還款，黃蘇秀琴是我太太，故89、91年票存入我太太帳戶，至於黃芳瑤是我的鄰居，因他任職金融機構，幫我處理前揭91年之票款，故存入其帳戶‧‧‧。」等語。
⒎佳寶公司股東黃振軒之母黃劉枝花於95年1月18日在財政
部賦稅署第5組談話紀錄記載略以：「（問：請問黃振軒是否為佳寶樹脂股份有限公司之股東？出資比例為何？）黃振軒是佳寶公司之股東，出資比例為5％。」「（問：據本組查得資料，89年至91年間陳美惠設於台南區中小企銀西港分行支存2390帳戶開立支票票款每年1,500,000元分別存入您及黃保全帳戶（提示明細資料），請問該等款項係何性質？）貴組所查前揭陳美惠存入本人及我先生帳戶之票款，係黃慶楠向黃振軒不定時、不定額調借現金之還款，該等票款因我兒子黃振軒常不在家，故有關資金由我夫婦代為處理，存入我夫婦帳戶‧‧‧。」等語。
⒏佳寶公司股東謝朝三於95年1月19日在財政部賦稅署第5組
談話紀錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶公司股東？出資比例為何？）我是佳寶公司股東，出資比例為2％。」「（問：據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企銀西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月18日、91年2月7日分別開立支票金額分別為600,000元存入您的14081帳戶（提示明細資料），請問該等資金係何性質？）貴組所查陳美惠前揭票款係黃慶楠向我借現金之還款。
」等語。
⒐佳寶公司股東黃志銘於95年1月19日在財政部賦稅署第5組
談話筆錄記載略以：「（問：請問您是否為佳寶樹脂（股）公司股東？出資比例為何？）本人為佳寶公司股東，出資比例為7％。」「（問：據本組查得資料，陳美惠設於台南區中小企銀西港分行支存2390帳戶於89年2月1日、90年1月18日、91年2月6日分別開立支票金額分別為2,100,000元，89年、91年存入黃謝玉帳戶，90年存入黃保定帳戶（提示明細資料），請問前揭資金係何款項？）黃保定、黃謝玉是我父母，貴組所查前揭陳美惠票款89年至91年分別存入我父母帳戶，是黃慶楠前揭向我調借現金之返還款項，我因工作在外，故該等票款由我父母代行存入他們帳戶‧‧‧。」等語。
⒑以上各該談話筆錄及說明書影本均附原處分卷可按。是原
告配偶黃源道等佳寶公司股東對財政部賦稅署第5組所製作佳寶公司將89年度至91年度之股利分配予該公司股東計
9 人之明細表所列金額（黃慶楠8,400,000元，黃慶淵、黃慶木6,300,000元，黃志銘2,100,000元，黃彩絨1,800,000元，黃源道、黃竹田、黃振軒1,500,000元，謝朝三600,000元），確有收受，既不爭執（僅爭執系爭款項係借款之返還），且佐以依佳寶公司各股東之出資比例計算（黃慶楠28％、黃慶木21％、黃慶淵21％、黃源道5％、黃竹田5％、黃振軒5％、黃彩絨6％、謝朝三2％、黃志銘7％），亦與上開明細表金額吻合，被告因此認定佳寶公司於91年度給付予原告配偶黃源道1,500,000元款項，洵屬有據。
五、次應審究者，為佳寶公司給付予原告配偶黃源道系爭1,500,000元款項，究為股利所得或佳寶公司返還予原告配偶之借款，此為本件爭點所在。惟查：
⒈按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國
家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，第222至223頁）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。次按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院75年度判字第681號判決參照），固明示稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦足參照。
⒉本件原告配偶黃源道係佳寶公司之股東，其本年度收取陳
美惠給付之系爭1,500,000元款項，係佳寶公司董事長黃慶楠使用陳美惠南企西港分行活存8778帳戶，於89年至91年間，每年年初固定匯款至陳美惠於同分行支存2390帳戶，復由陳美惠以南企西港分行支存2390帳戶分別開立支票轉付1,500,000元予原告配偶之帳戶，而原告自稱其配偶取得系爭1,500,000元之款項，係佳寶公司使用陳美惠帳戶轉付，此有陳美惠開立之支票、陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶及支存2390帳戶之帳戶明細資料等影本附原處分卷足憑，並為兩造所不否認，是原告配偶所收取之本年度系爭款項1,500,000元，係由佳寶公司使用陳美惠南企西港分行帳戶給付予原告配偶之事實，堪信真實。則由此外觀事實堪認原告配偶確有取得佳寶公司給付系爭1,500,000元款項，應認被告就其課稅外觀事實已盡其舉證責任，被告據此認定原告配偶收取系爭款項1,500,000元之所得，核定補徵原告配偶91年度綜合所得稅，並無違誤。
而按前揭說明，租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於各個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。是稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。故原告主張系爭1,500,000元係佳寶公司返還予其配偶之借款，非屬其配偶所得，自應由原告就借貸原因關係之事實負舉證責任，委無疑義。
⒊次按「消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物
之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所明定。金錢借貸，係屬消費借貸之一種，依前開民法第474條之規定，可知金錢借貸為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，自以借與人提出之證物，足以證明其確有將金錢交付予借用人為必要。從而，原告主張佳寶公司給付予其配偶黃源道之系爭1,500,000元款項，係屬佳寶公司返還予其配偶之借款款項，自應由原告就其配偶已交付借款予佳寶公司乙節負舉證之責任。惟查，原告訴訟代理人於本院96年10月31日行準備程序時陳述，略以：「相關的資金借款給佳寶公司，此係屬於股東還款的性質。請參起訴狀證物六相關資料流程‧‧‧。」「（問：如本件是佳寶公司與股東間往來借貸關係，為何會使用人頭帳戶，而不是使用公司帳戶？）因原告多年來已習慣這樣的使用方式，而原告也不否認確實透過這些帳戶來作往來借貸‧‧‧。」「（問：除起訴狀證物六外，有無其他事證以資證明本件公司和股東往來的借貸關係？）當時股東借款給公司確實有入帳，請參酌證物七的傳票，當時是記載借現金或銀行存款，貸暫收款。」等語（本院96年10月31日準備程序筆錄參照）。然原告所製作之前揭資金流程3紙與本院調查之結果並無法勾稽，且迄本院言詞辯論終結前，原告始終未能提出其他證據證明借貸事實，足見原告就其配偶與佳寶公司間之借貸關係，無法提出借貸契約或交付借款予佳寶公司之證據，甚為明確。又查，原告雖提出佳寶公司向股東借款資金流程等3紙（詳見本院卷證物六），作為佳寶公司於88年至90年間收取股東交付借款之證明，然依該佳寶公司向股東借款資金流程記載，原告配偶黃源道等股東於88年間借款予佳寶公司合計為11,000,000元，佳寶公司於88年間陸續由公司支存73-5帳戶轉入還款金額予陳美惠之活存8778帳戶合計為28,814,059元，復於89年年初還款予原告配偶等股東合計為30,000,000元；原告配偶等股東於89年間借款予佳寶公司合計為45,500,000元，佳寶公司於89年間陸續由公司支存73-5帳戶轉入還款金額予陳美惠之活存8778帳戶合計為31,377,682元，復於90年年初還款予股東（黃慶楠除外）合計為21,600,000元；原告配偶等股東於90年間借款予佳寶公司合計為11,700,000元，佳寶公司於90年間陸續由公司支存73-5帳戶轉入還款金額予陳美惠之活存8778帳戶合計為14,138,350元，復於91年初還款予股東（黃慶楠除外）合計為21,600,000元等情，有佳寶公司向股東借款資金流程3紙附於原處分卷及本院卷可憑。然觀之上開佳寶公司向股東借款資金流程之記載，可知原告配偶黃源道與佳寶公司其餘股東於88年至90年間借款予佳寶公司之借款總額合計為68,200,000元，惟佳寶公司自89年至91年間還款予股東之款項，總額卻高達73,200,000元，其數額明顯無法勾稽；況佳寶公司各股東於財政部賦稅署第5組談話紀錄均自稱與佳寶公司間之借貸關係並無約定利息，而佳寶公司竟返還超出借款之款項予股東，亦有悖於一般常理，實難謂佳寶公司於89年至91年每年年初給付予股東之款項係佳寶公司返還借款之款項。且依原告所述股東為陸續借款予公司，然佳寶公司還款日期卻集中於89年、90年及91年年初期間；且據佳寶公司負責人黃慶楠於財政部賦稅署第5組調查時陳稱因佳寶公司經營困難，才會向股東按出資比例借款週轉等語；然由上開佳寶公司向股東借款資金流程之記載可知，佳寶公司於89年1月及2月還款給股東，卻於同年1月又開始向股東借款；另於90年1月還款給股東後，於同年7月又開始向股東借款，則若佳寶公司確實因經營困難，須向股東借款，必然於公司已有盈餘，無須借款週轉時，始會為還款之行為，方合常理；然佳寶公司卻於還款後同時或稍後再向股東借款，及於公司尚缺資金時即行還款，顯有異常。再者，原告配偶等股東與佳寶公司間之借款合計高達數千萬元，且均透過第三人帳戶為之，衡諸一般交易常情，借貸雙方應會簽訂借貸契約，佳寶公司股東交付上開多筆借款予佳寶公司，佳寶公司竟未簽發任何收據予股東，凡此，均與經驗法則有違，殊難取信於人。至原告提示佳寶公司之現金收入傳票、轉帳傳票、資產負債表及佳寶公司董事長黃慶楠向股東借款之手抄紀錄等相關資料，與上開查證之事實不符，在在顯示應無實際之借貸行為，自難採為有利於原告之證據。是原告配偶黃源道與佳寶公司間有無借貸關係，原告未能提出借貸契約、交付借款或其他證據佐證以實其說，實難僅從原告攫取佳寶公司之片面資金往來或佳寶公司出具之現金收入傳票、轉帳傳票、帳簿、佳寶公司向股東借款資金流程及佳寶公司董事長黃慶楠向股東借款之手抄紀錄等資料，遽認原告配偶黃源道與佳寶公司間具有借貸關係，故原告主張其配偶與佳寶公司間具有借貸關係，顯非可信。況佳寶公司、董事長黃慶楠與各股東間各自設有銀行帳戶，股東如有交付借款予佳寶公司之必要，以佳寶公司本身具有銀行帳戶情形下，股東自得直接將借款存入佳寶公司之帳戶即可，何需交錯配置，輾轉迂迴由股東交付現金予黃慶楠，再由黃慶楠轉存該借款於謝朝三、黃竹田或佳寶公司之銀行帳戶供佳寶公司使用。是縱佳寶公司與謝朝三或黃竹田間互有資金往來，實屬真正，此僅能證明佳寶公司與謝朝三或黃竹田間互有資金往來，惟依上揭所認定異常及與經驗法則有違之事實，尚無法據此推認各股東與佳寶公司確有借貸之行為，從而各股東於89年至91年間所收取佳寶公司給付之款項，亦難推論係佳寶公司返還予股東之借款。再者，倘本件系爭款項係為佳寶公司返還予股東之借款，佳寶公司何以不直接將款項匯入原告配偶之帳戶，反而將款項匯入陳美惠之帳戶。抑且，原告配偶與佳寶公司間之借貸關係，無須以迂迴輾轉之方式達其目的，堪認佳寶公司此舉無非係欲逃避稅賦歸課，所創造出之虛偽借款移轉之外觀，而也因此等迂迴、多階段，並異常之法形式行為，達成排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔。至原處分卷附股東黃慶木之說明書及佳寶公司董事長黃慶楠、股東黃慶淵、原告配偶黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃劉枝花（股東黃振軒之母）、謝朝三及黃志銘等人於財政部賦稅署第5組之談話紀錄內容，渠等固均稱各股東與佳寶公司或黃慶楠間具有借貸關係等情，惟該說明書及談話紀錄內容與上開查證事實不符，況且原告配偶與佳寶公司間借貸關係是否存在，以原告配偶曾交付借款予佳寶公司為必要，原告未能提示相關資料佐證其配偶曾確實有交付借款予佳寶公司，自不能僅以黃慶楠等股東嗣後均稱與佳寶公司間有借貸關係，即逕認原告配偶確實已將借款交付佳寶公司，故上開說明書及談話紀錄之內容，核難遽予採認為有利原告之證據。準此，原告配偶黃源道未實際支付借款予佳寶公司，黃源道與佳寶公司間無借貸之原因關係，已灼然甚明。故原告就其主張系爭1,500,000元款項，係佳寶公司返還予其配偶借款之事實云云，自難採信。
（四）又查，黃慶楠、黃慶木、黃慶淵、原告配偶黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒、謝朝三及黃志銘渠等為佳寶公司之股東，持有股數分別為3,444,000股、2,583,000股、2,583,000股、615,000股、738,000股、615,000股、615,000股、246,000股及861,000股。佳寶公司於89年1月31日以其南企西港分行帳戶分別轉存33,700,000元予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於89年1月31日及同年2月1日開立支票，並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付8,400,000元予謝朝三之南企學甲分行活存3906帳戶（該帳戶係由黃慶楠使用，參黃慶楠及謝朝三之談話紀錄）；轉付6,300,000元予魏秀珠（股東黃慶木之親戚）之南企佳里分行帳戶；轉付1,500,000元予黃劉枝花（股東黃振軒之母）之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予股東謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予許舜宗（股東黃慶淵之妹婿）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之妻）之南企西港分行帳戶；轉付2,100,000元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予原告配偶黃源道之彰化銀行西台南分行帳戶；轉付1,800,000元予股東黃彩絨之合作金庫佳里分行帳戶。又佳寶公司於90年1月17日以其南企西港分行帳戶分別轉存22,360,000元予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於90年1月18日開立支票，並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付2,100,000元予黃保定（股東黃志銘之父）之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予股東謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃劉枝花（股東黃振軒之母）之南企民生分行帳戶；轉付6,300,000元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予許舜宗（股東黃慶淵之妹婿）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,00 0元予黃芳瑤（股東黃竹田之鄰居）之南企西港分行帳戶；轉付1,800,000元予黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予原告配偶黃源道之彰化銀行西台南分行帳戶。另佳寶公司於91年2月5日以其南企西港分行帳戶分別轉存21,600,000元予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於91年2月5日開立支票，並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付6,300,000元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予股東黃慶淵之南企西港分行帳戶；轉付2,100,000元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之妻）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃保全（股東黃振軒之父）之南企西港分行帳戶；轉付1,800,000元予股東黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予股東謝朝三之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予原告配偶黃源道之彰化銀行西台南分行帳戶，並有佳寶公司股東名冊、佳寶公司與陳美惠之南企西港分行帳戶交易明細資料、存摺存款取款憑條、支票及財政部賦稅署稽核報告等影本附於原處分卷可稽。足見佳寶公司於89年1月31日、90年1月17日及91年2月5日以其南企西港分行帳戶分別轉存款項予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即以南企西港分行活存2390帳戶分別轉付於佳寶公司股東即黃慶楠、黃慶木、黃慶淵、原告配偶黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒、謝朝三及黃志銘或其親屬帳戶。而上開佳寶公司於89年至91年間利用陳美惠南企西港分行帳戶給付予原告配偶等股東或其親屬之款項，與黃慶木、黃慶淵、原告配偶黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒、謝朝三及黃志銘等人持股比例相符，其中股東黃竹田、原告配偶黃源道及黃振軒分別持有佳寶公司股權615,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予黃竹田、原告配偶黃源道及黃振軒每年均為1,500,000元；股東黃慶木及股東黃慶淵分別持有佳寶公司股權2,583,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予黃慶木、黃慶淵每年均為6,300,000元；股東黃彩絨持有佳寶公司股權738,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠轉付予黃彩絨每年均為1,800,000元；股東謝朝三持有佳寶公司股權246,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予謝朝三每年均為600,000元；股東黃志銘持有佳寶公司股權861,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠轉付予黃志銘每年均為2,100,000元，足證佳寶公司於89年至91年年初給付予原告配偶等股東或其親屬之款項，係依原告配偶等股東持有佳寶公司之投資比例給付，至為明確。再查卷附佳寶公司向股東借款資金流程之記載，原告配偶黃源道於88年間分別借款予佳寶公司50,000元、250,000元、250,000元，合計為550,000元，然佳寶公司卻於89年2月1日返還1,500,000元；原告配偶於89年間分別借款予佳寶公司900,000元、1,200,000元、175,000元，合計為2,275,000元，佳寶公司於90年1月19日返還1,500,000元；原告配偶於90年間分別借款予佳寶公司350,000元、165,000元、70,000元，合計為585,000元，佳寶公司於91年2月7日返還1,500,000元，亦證佳寶公司給付予原告配偶之系爭數額，實與原告所稱借款之數額不符。從而，佳寶公司於88年至91年間僅依帳列股東暫收款及暫還款方式，帳載佳寶公司向原告配偶黃源道借款及還款，惟依前揭說明，原告配偶並無實際交付借款予佳寶公司，原告配偶與佳寶公司間並無金錢借貸關係，佳寶公司自無償還借款予原告配偶之必要，究其目的，即在於佳寶公司以形式上返還借款之名義，給付款項予原告配偶等股東，使原告配偶等股東迂迴取得原應直接由佳寶公司配發之股利，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告配偶等股東及佳寶公司之行為確已利用虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，涉有規避原告配偶等股東個人綜合所得稅，洵屬明確。是佳寶公司以返還借款予原告配偶等股東之名義，配發佳寶公司之股利予原告配偶等股東，此等行為明顯為規避原告配偶等股東個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，係屬稅捐規避行為，依實質課稅原則，自應依實際上存在之經濟事實予以課徵所得稅。故本件被告以原告配偶黃源道上開取得佳寶公司股利之行為，存有前述諸多異常情形，雖其形式上以返還借款為由，惟原告配偶與佳寶公司間既無存在借貸之原因關係，其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將佳寶公司91年度給付予原告配偶1,500,000元款項，認列為原告配偶所分配之股利所得，核定原告配偶91年度之個人綜合所得，補徵原告該年度之綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱系爭1,500,000元款項為佳寶公司返還之借款云云，洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項及第110條第1項所明定。此外，我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第71條第1項前段規定即明。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶黃源道取自佳寶公司營利所得1,500,000元，已如前述，有前揭原告91年度綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書等影本附原處分卷足稽。佳寶公司與原告配偶等股東藉由迂迴方式規避股東個人營利所得之綜合所得稅，其行為顯屬故意。原告於申報時，未據實申報，即違反所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證明確。從而，被告核認原告配偶91年度取得佳寶公司給付之1,500,000元款項，係為股利所得，除核定補徵稅額399,934元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰199,900元（計至百元止），揆諸前揭規定，即非無據。
參、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。從而，被告以原告配偶黃源道於91年間取得佳寶公司利用陳美惠帳戶給付1,500,000元款項，係為股利所得，除核定補徵稅額399,934元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰199,900元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為對營利所得部分之核課處分及罰鍰處分撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
書記官 蔡玫芳