高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00613號原 告 甲○○
丁○○戊○○上三人共同訴訟代理人 李耀魁 會計師原 告 乙○○
丙○○(原名張碧娥上五人共同訴訟代理人 黃紹文 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月18日台財訴字第00000000000訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告於起訴狀聲明：「訴願決定及原處分不利於部分均撤銷。」查原告及本件被繼承人張文福（於民國88年4月2日
死亡）之配偶張謝淑鶯（已於96年2月1日死亡），前就被告原核定被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分不服，申請復查，獲追減遺產淨額380,476,297元。原告等仍不服，再就就被繼承人銀行存款、死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分，提起訴願，亦遭決定駁回（生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分經該訴願決定撤銷，由被告另以97年1月7日南區國稅法1字第0970071005號重核復查決定追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額41,498,569元，原告又不服，提起訴願，亦遭財政部97年5月19日台財訴字第09700192140號號訴願決定駁回，原告猶不服，提起行政訴訟，已由本院97年訴字第618號另案判決駁回原告之訴）。原告又不服，遂提起本件行政訴訟，而為如上之起訴聲明，但其於本院96年10月30日行準備程序時陳稱，本件行政訴訟不服之項目為：「1、被繼承人死亡前2年內贈與金額，
2、死亡前未償債務扣除額。」等情，有原告之起訴狀、90年8月10日90信法字第90101號更正申請書、90年12月25日90信法字第90122501號更正申請書、91年3月11日信法字第091031101號函、91年8月21日91法字第91082101號函、93年1月12日93信法字第093011201號更正申請書、94年9月27日94信法字第94092701號說明書、94年11月11日94信法字第94111101號函、95年3月29日95信法字第95032901號函、被告95年5月11日南區國稅法1字第0950069265號復查決定書、財政部96年5月18日台財訴字第00000000000訴願決定書、原告起訴狀及本院96年10月30日準備程序筆錄（第2頁參照）附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並經本院調取97年訴字第618號卷宗核閱屬實，應堪認定。故本件本院僅應就原告所聲明之「1、被繼承人死亡前2年內贈與金額，2、死亡前未償債務扣除額。」兩項加以審理，先此敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：緣原告之父張文福於88年4月2日死亡，原告等申請延期至89年1月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）994,541,235元，遺產淨額975,357,845元，應納稅額258,035,122元，並註記被繼承人遺產中坐落台南市○○區○○段（下稱金華段）13、13-1地號○○區○○段（下稱新南段）69、57地號等4筆土地已出售，及註記上市公司股票已信託，經被告查得上開4筆土地及上市公司股票均已於繼承日前出售，乃自遺產總額中減除上開4筆土地公告現值426,560,650元及上市公司股票價值361,195,301元，並減除原告誤報被繼承人配偶張謝淑鶯名下房屋價值1,747,800元，又出售土地及上市公司股票款項移轉予原告等，逕行核定死亡前2年內贈與金額707,628,728元，及依土地公告現值調增土地價值17,333,828元、依資產淨值調增未上市公司股權價值11,423,830元、依金融機構函復資料調增存款49,560,479元、調增其他權利價值518,652元。另查獲原告漏未申報被繼承人死亡前2年內將其存款23,343,938元贈與其次子丁○○、參子戊○○、次女丙○○及配偶張謝淑鶯、存款105,320,030元、銀行股權6,000元，乃核定遺產總額1,120,172,969元，遺產淨額1,068,517,753元，應納稅額262,957,916元。嗣原告等於90年8月10日申請更正，經被告更正核定遺產總額1,120,029,636元，遺產淨額1,032,389,689元，應納稅額249,893,884元。原告等就被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分不服，申請復查，獲追減遺產淨額380,476,297元。原告等就被繼承人銀行存款、死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂96年7月17日（此時被繼承人配偶張謝淑鶯已於96年2月1日死亡）提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本件兩造關於遺產稅之爭執，主要在於遺產淨額；而計算遺產淨額最主要爭執，乃在於被繼承人張文福有無應償付與原告之債務？又被繼承人配偶張謝淑鶯有無生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其金額為若干？又被告所認定之無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）123,010,056元，是否為被繼承人死亡時之遺產？
（二）本件複查決定，係將被繼承人配偶張謝淑鶯之生存配偶剩餘財產差額分配請求權認定為0，經原告等提起訴願，訴願決定之理由內已認定依民法第1030條之1，於聯合財產關係消滅後，不論係民法修法前或修法後所取得之財產，均應依上開法條計算其剩餘財產，被繼承人配偶張謝淑鶯所應取得之分配財產自應自遺產中扣除，原核定之課稅處分有誤，雖訴願決定書理由載稱此僅為部分原處分（複查決定）有違誤，但實際上關於有無生存配偶剩餘財產差額分配請求權存在？其金額若干？乃係原處分核定稅額之計算內容之一，此一計算之內容既有違誤，自足以影響原核課處分之應繳納稅款金額，其效力應屬無可分割，應為單一之行政處分，生存配偶剩餘財產差額分配請求權認定計算之金額有誤，自會產生不正確之結果，故原告之課稅處分應即無可維持，訴願決定已認定原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權之認定計算有誤，自應將原核定繳稅金額之處分予以撤銷，訴願決定將一部分撤銷，一部分駁回，即有違誤。
（三）被繼承人於64年6月間、67年8月間及75年6月間，出售原告所有之多筆土地房屋，其中有資料可查者，其出售之時間、標的及金額，業於94年9月27日、11月14日向被告提出說明，金額（本金）至少為481,558,464元，此一部分係被繼承人處理原告之財產，自應將處理財產所得之金額返還與原告，且應自取得款項之時起至清償原告之日止計算其間之利息，依年息百分之5之計算，算至88年，依原告於94年11月14日呈送與被告之說明書及函文，被繼承人應返還給付原告之金額已達886,149,648元，上開事實業據原告提出具體之資料，應為確實有據之事證，但原處分未予全部列入應償債務，其核課之稅款金額自有違誤。
（四）又86年間，被繼承人為償還出售原告土地應償還與原告之款項，乃於86年11月5日出售其名下金華段13及13-1地號2筆土地予訴外人陳福來，再於87年2月10日出售新南段57地號土地與訴外人陳福財，又於86年12月22日出售新南段段69號土地與訴外人陳福明，所得之款項交付與原告，既係償還前開應償之債務，即難認係視同贈與而列入被繼承人之遺產。兩造雖於95年5月間經由協談，同意就一部分金額追減，原告自不得再主張應全部扣除。但查該協商關於追減之計算金額，均係由被告片面自行計算，且同屬償還債務之款項，其一部分同意追減，但同樣之情形另一部分又不同意追減，其在法律上實無依據，並損害原告之權益。該協商原告係在被告片面計算，且未被告知正確訊息之情況下所作成，亦不得做為原告不得依法救濟之理由，訴願決定以有協商乃逕駁回原告之訴願，顯無理由。
（五）又上開NCD123,010,056元，係由被繼承人出售原告土地款一部分，或以售地償還原告之款項所購得，被繼承人於死亡前，即已將該NCD交還原告以償還債務，該NCD既已由被繼承人交還原告，並由原告於到期後提領，自非被繼承人之遺產，原處分卻將之列為遺產自屬有誤。且按NCD其權利之存在及行使均需以持有NCD為要件，而NCD本即有極高之流動性，被告主張NCD乃被繼承人之財產，但迄今均未說明此9筆NCD於被繼承人死亡時是否仍為被繼承人所持有？其認定係被繼承人之遺產之根據為何？迄本件審理中對此仍未說明，其處分之認定自有違誤。
（六）本件被繼承人於88年4月2日死亡，由於被繼承人先前確有出售多筆原告之土地，所取得之款項及其孳息自應返還與繼承人而列為未償債務，由於金額龐大且時間經過久遠，原告係經由長時間之努力，花費許多之人力、物力，向被告說明資金之來源流向，始在95年有初步之複查結果，如非原告提出相當之資料，被告不可能會核減遺產額，但是被告之協商方案，確係在對繼承人施加壓力之情況下所提出，對繼承人而言實不公平。本件關於NCD之部分，原告於96年（按係95年之誤）5月10日之復查補充理由書中，於附件3即已提出被繼承人存款資金來源對照表，本件之NCD依被告核定通知書計有9筆，均未申報，乃係因該9筆NCD之資金來源均係被繼承人應返還與原告之土地款，且亦已交付原告，故非屬被繼承人之遺產，亦非在被繼承人之帳戶內，被告認系爭之款項應係被繼承人之財產，此部分實應請被告說明其查核認定之事實理由及依據，否則原處分即有不備理由之違法。
（七）又被告認定該NCD計123,010,056元，一共有9筆，其中有7筆，其實際之資金係來自於被繼承人出售原告之土地所得之款項，本應為應返還原告財產之變價，另編號0059、0070等2筆則係被繼承人於生前出售被繼承人名下之土地所得之款項所購得（故核定通知書未列為漏報），相關之答辯及資金來源，原告於95年5月10日所提出復查補充理由書即已提出說明。原告於本件訴訟中提出82年至85年間，原告丁○○、甲○○為繳納上開金華段13、13-1土地之地價稅，自2人戶頭轉帳至被繼承人戶頭之相關資料（含地價稅課明細表及說明、甲○○、丁○○、張文福信用合作社對帳單），被告於答辯狀中稱上開資料無法證明被繼承人有贈與土地與原告之意，並抗辯土地於被繼承人死亡時既未曾登記於原告名下，自仍屬被繼承人財產。但如上所述，在復查階段，被告亦充分了解被繼承人於死亡前確曾處分出售原告所有之大筆土地，故就86至88年被繼承人出售土地轉至原告之款項始會承認一部分係清償債務，原告所提出之上開事證，目的即係在證明上開4筆土地在未出售前即已由被繼承人分配予原告以抵償之前出售原告之土地，雖尚未移轉所有權，但係直接以出售後將款項交付原告之方式履行債務之清償，原告非在主張4筆土地乃原告所有，但售地款確係履行債務之清償，自不應將售地款列為被繼承人生前2年之贈與，並列入遺產課稅。
（八）被告雖辯稱本件兩造業經協談，故原告就此部分應不得再為爭執云云。惟查，本件之協談，就不利於原告之部分，實非出於原告之自由意願，於95年5月10日，原告甲○○即曾具名提出復查補充理由書，已載明主張被繼承人應返還與原告之財產，至少應追減贈與總額及遺產淨額730,972,666元，可見原告始終主張被告追減之金額顯屬過低，並認至少應追減730,972,666元，故被告所作成之復查決定，其內容即有爭議，實難認原告於法律上即不得提出異議並依法定程序加以救濟，本件之協談結論，僅供為復查之參考而已（最高行政法院79年度判字第1420號判決意旨，稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13條可資參酌）。依鈞院96年11月30日行準備程序時，被告亦不否認關於協談方案之內容乃係由被告提出，原告係在完全被動被迫之情形下照抄協談申請書之內容，並由被告承辦人員自行掛號送件，其內容究竟如何計算，原告完全不知情。被告甚且當庭表示，只要確定追減之金額，該金額如何分配乃係被告內部之事務，嗣經當庭在原告之要求之下，被告始提出原告從不曾見過之被告內部計算之分配表，可見在此徵稅計算之過程中原告之權益實未獲應有之尊重。經相互比對結果，可知其計算有如下之錯誤：其一，被繼承人出售原告土地之金額本金應為481,588,464元，並非其內部計算表上所列之389,431,757元；其二，陳聰潔、高婉真分別係原告甲○○、丁○○之配偶，86年至88年間，被繼承人雖有以2人帳戶存入款項，但此一法律關係並非係贈與，而係代其配偶或其他繼承人受領被繼承人應返還出售土地之款項，被告均將之視為贈與，自與事實不符；其三，被繼承人配偶張謝淑鶯依法本即享有生存配偶剩餘財產差額分配請求權，但依原告所提出之協談方案，卻將此依法得請求之部分，亦列入遺產中未予扣減，其違法列計財產之數額至為明顯，顯有錯誤。生存配偶剩餘財產分配差額請求權之部分，依協談結論，亦在協談之範圍內，但此部分在訴願程序，亦經訴願機關認原處分之認定顯與法規不符，乃撤銷此一部分命被告重新審查（按被告亦已重新審查），可見縱有協談之程序並依協談之結果做成復查決定，並不使課稅義務人喪失程序救濟之權利，亦不發生實體上失權之效果，被告於本件中卻一再表示不願就實體部分與原告就主張之部分進行資料核對之態度，僅一再抗辯雙方於復查階段已有協談，復查結論與協談無違，此一抗辯實無理由，亦不足以保障原告應有之權益等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利之部分（即被繼承人死亡前2年內贈與之金額及死亡前未償債務之扣除額）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項及第17條第1項第9款所明定。
（二）被告於查核被繼承人張文福遺產稅時發現，被繼承人生前於86至88年贈與原告丁○○、戊○○、丙○○、甲○○、丁○○之配偶高婉真、甲○○之配偶陳聰潔及被繼承人配偶張謝淑鶯等7人各86,780,379元、165,115,565元、76,873,867元、12,599,489元、95,916,244元、116,597,867元及177,074,745元，被告除核定86至88年度贈與總額127,446,668元、238,361,436元、188,089,817元，合計553,897,921元，贈與稅55,338,334元、110,795,718元及85,659,908元，合計251,793,960元；又因屬被繼承人死亡前2年內贈與，應依遺產及贈與稅法第15條規定併計入遺產總額。
（三）原告繼承人辦理本件遺產稅申報時，僅列報被繼承人死亡前積欠蓮亭公司未償債務約40,000,000元，經被告核定為39,980,000元。嗣原告於復查時始主張被繼承人於63至76年間出售原告丁○○、戊○○、丙○○、甲○○及被繼承人之配偶張謝淑鶯等5人多筆土地，及被繼承人出租該等部分土地上興建之台南市○○街○○○巷○號等9棟房屋收取而未交付予繼承人之租金。經被告與原告長達數個月之查對與協商後，達成前述未償債務之核算方法、追減贈與總額及追認扣除額等共識，被告按該核算方法，計算得出被繼承人應返還原告丁○○等5人土地款及台南市○○街○○○巷○號等9棟房屋租金之未償債務合計406,461,028元（丁○○64,368,400元＋戊○○286,954,543元＋丙○○5,846,385元＋甲○○11,316,117元＋張謝淑鶯20,946,312元＋房屋租金17,029,271元）。又被告依原告95年4月27日協談申請書載，追減被繼承人86至88年度贈與總額各64,685,235元（丁○○64,368,400元＋戊○○316,835元）、53,757,232元（丁○○0元＋戊○○36,594,730元＋丙○○5,846,385元＋甲○○11,316,117元）及128,204,000元（丁○○0元＋戊○○128,204,000元＋丙○○0元＋甲○○0元），合計246,646,467元，係基於贈與人如積欠受贈人債務前，應先清償債務之常情，亦可同時追減被繼承人遺產稅之遺產總額及86至88年之贈與總額，乃屬對原告有利之認定。
（四）本件被繼承人未償債務部分，除原核定39,980,000元，經依原告與被告協談結果作成之復查決定，尚包括被繼承人①應返還戊○○之土地款286,954,543元，大於生前於86及88年度贈與原告戊○○165,115,565元，差額121,838,978元，仍列為未償債務；②86及88年度贈與其配偶張謝淑鶯之財產，合計177,074,745元，核屬遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定之不計入贈與總額，故被繼承人應返還予張謝淑鶯土地款20,946,312元，仍列為未償債務；③收取台南市○○街○○○巷○號等9棟房屋租金17,029,271元，未交付予繼承人等，仍列為未償債務。是本件未償債務合計199,794,561元（計算式：39,980,000元＋121,838,978元＋20,946,312元＋17,029,271元）。如按原告95年4月27日協談申請書⑵載，即追認遺產稅可扣除額133,829,830元，則僅包括前述①＋②＋③－民法1030條之1夫妻剩餘財產請求權25,984,731元（因被繼承人未償債務增加及被繼承人之配偶張謝淑鶯財產增加，故夫妻剩餘財產請求權變更為0元，其扣除額計算式：121,838,978元＋20,946,312元＋17,029,271元－25,984,731元＝133,829,830元）。
（五）另被繼承人生前於86至88年度贈與原告丁○○、丙○○及甲○○等3人金額，「大於」被繼承人應返還丁○○等3人土地款各22,411,979元、71,027,482元、1,283,372元，及被繼承人於同一時期贈與高婉真及陳聰潔等2人各95,916,244元、116,597,867元，仍應依原核定為被繼承人死亡前2年內贈與，依遺產及贈與稅法第15條規定併計入遺產總額。至原告質疑被告為何未先追減原告繼承人漏報銀行存款－中興及萬泰等銀行NCD乙節，乃係原告復查階段對該NCD部份未作復查主張，且原告無積極具體資料佐證被繼承人於生前將該等NCD交付予繼承人，並向發行NCD之金融機構辦理轉讓登記；況截至繼承日（88年4月2日）該等NCD亦未經持有人兌領，被告核定為被繼承人遺產，而未認定係被繼承人返還予原告丁○○等5人土地款，並無不合。
（六）原告申請復查被繼承人86至88年度贈與稅及遺產稅案，因無法提示被繼承人出售丁○○等繼承人全部土地之買賣土地合約、收款及資金流程等證明文件供核，經被告依處理稅務案件協談作業要點，與原告協談結果「追減被繼承人死亡前2年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,838,978元，扣減民法1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,297元，納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟在案。」（詳如協談申請書）惟原告仍對其餘維持原核定部分爭執，顯悖誠信原則。又本件NCD爭點部分，原告未踐行復查前置程序，按最高行政法院62年判字第96號判例意旨，自非法所許（最高行政法院94年度裁字第01284號裁定可資參照）。至原告95年5月10日復查補充理由，僅係針對遺產稅罰鍰部分，陳述NCD為被繼承人返還原告繼承人之債務，而非為對本件遺產稅案件之復查主張。
（七）次查：
1、原告提示81及84年度地價稅課稅明細表之土地標示新南段
69、71地號、金華段13及13-1地號等4筆土地僅記載「娥、昇」「賓館」「正、華」及「正、華」字，並無法證明該等字跡為被繼承人所書立。縱該等字跡為被繼承人所書立，亦無法證明被繼承人之「真意」係為將金華段13及13-1地號等2筆土地「分配」給原告丁○○及甲○○等2人，否則，被繼承人所有新南段71地號，依同樣邏輯概念，將被認定分配給非法人或自然人之「賓館」。
2、原告所謂「分配」，其法律關係為何？或為「被繼承人死亡後財產之分配」或「贈與」或「管理使用、收益」，原告並未提示其他具體資料佐證，並涵攝適用相關法律規定。
3、被繼承人取得前述81年度地價稅課稅明細表之確實日期，原告亦未說明及並提示相關資料佐證。
4、至原告主張81年度起被繼承人將金華段13及13-1地號等2筆土地分配給原告丁○○等2人起，至87年1月6日將該2筆土地移轉登記予訴外人陳福來止，期間長達約6年，該等土地從未登記給原告丁○○及甲○○等2人，按土地法第43條依本法規定之登記，有絕對效力之規定，上開土地移轉登記與買受人陳福來前，被繼承人為所有權人，甲○○及丁○○等2人並非所有權人，有異動索引查詢資料可稽，且所有權未變更之事實，亦為原告所是認。
（八）又原告主張被繼承人生前出售原告丁○○、甲○○、戊○○、丙○○及被繼承人配偶張謝淑鶯所有土地面積各5,308平方公尺、944平方公尺、12,750平方公尺、524平方公尺及1,806平方公尺；比例為24.88：4.43：59.77：2.46：8.47；是原告丁○○及甲○○被出售之土地面積顯不相等，惟原告卻稱被繼承人生前已將金華段13及13-1地號兩筆土地各1/2交付給渠等作為償還積欠之土地款等；即被繼承出售原告丁○○及甲○○土地面積不同，但受償還債務卻相等，顯悖常情。又如原告提供「84年度地價稅課稅明細表」之新南段69地號土地分配予原告戊○○及丙○○，或為抵償渠等被出售土地款，然該明細表並未記載分配持分或抵債之面積；上開新南段57地號土地並未分配予任何人或向那一原告抵償債務，但該筆土地於87年度出售予訴外人陳福財，土地款卻流向高婉真、陳聰潔、原告丁○○及丙○○及被繼承人帳戶等，此與原告主張上開土地以分配予原告或抵償被繼承人出售渠等土地之債務亦不符。又原告迄未提供原告丁○○、丙○○、甲○○及戊○○等4人，繳納81至86年度全部地價稅之完整證明文件供核，致無法認定渠等全部如數繳納地價稅。原告所訴，顯圖卸責之詞，洵不足採。
（九）按「按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。」最高行政法院94年度判字第626號判決可資參照。本件被繼承人生前出售原告所有土地，資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，此為原告所不否認。又被繼承人生前於87年度以其中興銀行赤崁分行（嗣改為聯邦銀行府城分行）、萬泰銀行台南分行及台南區中小企業銀行帳戶之資金購買該等9筆NCD，截至被繼承人88年4月2日死亡該等NCD尚未經兌領，本件被繼承人出售原告及被繼承人之配偶張謝淑鶯所有土地，所得資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，依前述判例意旨，該等款項即為被繼承人所有，嗣經輾轉運用後於87年度購買前述NCD，係自由處分運用自有資金之表徵，被告核定為被繼承人遺產，並無不合。原告主張該等NCD 於被繼承人死亡前已交付原告償還渠等被出售之土地款，惟未向金融機構辦理讓與登記（如上開中興銀行NCD影本乙紙之須知第2點及萬泰銀行NCD影本乙紙），亦未提示足證被繼承人生前交付NCD予原告之具體相關資料供核，故原告主張，顯對事實及法令認定誤解，洵不足採。
（十）行政程序法自90年1月1日施行，該法第136條規定，行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，在一定條件下得與人民和解，締結行政契約。又納稅義務人於行政程序法已公布尚未施行前，所書立之同意書，本於同一法理，核屬行政契約；納稅義務人於行政程序法施行後，與稽徵機關協談，簽立之系爭協談，符合該法規範（台北高等行政法院91年度訴字第1012號及鈞院96年度訴字第4599號判決可資參照）。而原告列舉最高行政法院89年度判字第2810號及91年度判字第1813號判決，屬行政程序法公布前判決或未經稽徵機關簽提復查委員會之協談案件。核與本件於行政程序法公佈後及提經復查委員會同意，並作成復查決定，其法律效果實屬不同。況原告列舉之判決係屬個案，對本案並無拘束力。
（十一）至於原告稱協談成立，並不產生稅捐義務發生、變更、消滅之效果乙節。查被告依徵納雙方協談結果及原告簽具之協談申請書，作成本件復查決定，追減遺產淨額380,476,297元，業經產生課稅處分變更之效果，為變更公法上之法律關係之契約，原告所訴顯有誤解。又本件原告並無新事實或新證據及受詐欺、脅迫或錯誤表示之情事，卻單方面增加請求被繼承人應返還原告繼承人土地款金額及重新認定其協談時所承諾不再爭訟之爭點，顯違背誠信原則，如對原告為有利之判決，將造成被告核課租稅債權之損害，亦悖行政機關為紓解訟源，訂立協談作業要點之目的。
（十二）上開協談申請書係原告與被告長達數月，雙方互相退讓，於95年4月27日共同協商獲致之成果，按被繼承人生前出售原告丁○○、丙○○、甲○○、戊○○及被繼承人配偶張謝淑鶯等5人土地面積×出售土地當時公告土地現值加4成，並加計利息，及考慮物價指數調整數，核算被繼承人應償還原告丁○○等5人之土地款，並經原告95年5月10日復查補充理由，再次確認在案。被繼承人應返還原告丁○○等5人土地款總額、每年應追減之被繼承人死亡前2年內贈與金額，均明確載明於本件遺產稅及86至88年度復查決定書，各該金額經被告製作成「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售繼承人土地返款之淨額－計算表」，即原告所謂之內部計算表，該等計算方式，於本件遺產稅或86、87及88年訴願答辯書均有詳細敘明，原告亦可自行編訂該計算表，而原告主張其當庭要求下，始提示，其權益未獲尊重乙節，顯非事實，乃圖卸責之詞。另協談申請書約定於95年5月3日前補送達被繼承人之其他繼承人同意和解文件，交由被告承辦人庚○○保管，被告承辦人於同年5月1日接獲原告代表人甲○○通知，約定其於5月2日親自至被告所在地台南市○○街○號15樓送達全部委任書給被告庚○○，庚○○經確認原告全部繼承人願意依甲○○於95年4月27日出具之協談申請書所載條件與被告協談，乃依公文程序交總收文單位編訂文號，憑以辦理，並無原告甲○○僅照抄本協商申請書及原告權益未獲應有之尊重等情，原告所訴，應屬為爭取更多稅款減讓之推詞，洵不足採。
（十三）又原告指摘協談申請書之錯誤部分，經查：
1、原告無新理由或新事證，卻任意主張被繼承人出售原告土地之金額本金為481,588,464元，顯悖誠信原則，除欠缺積極確實之證物，亦乏相關法令依據。
2、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有。」最高行政法院62年判字第127號著有判例。本件被繼承人之資金既轉存入原告丁○○、丙○○、甲○○、戊○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之參女婿陳聰潔等存款帳戶，屬受款人個別所有，依遺產及贈與稅法之規定應認定為贈與人對渠等贈與。況原告並無具體資料，佐證原告之配偶代收前述款項。
3、上開協談內容被繼承人未償債務增加（財產減項），被繼承人配偶張謝淑鶯之財產增加（財產加項），故原核認列之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額25,984,731元部分（由被告另案辦理重核復查中），依法應予扣減，乃依協談成立時有效法令規定辦理。
（十四）被告核定漏報被繼承人銀行存款（NCD）123,010,056元屬遺產及贈與稅法第1條規定之遺產總額部分，而被繼承人有未償債務121,838,978元屬同法第17條第1項第9款規定之扣抵額部分，兩者所適用法令及舉證責任並不相同。況且，前述NCD之兌領人為原告丙○○、高婉真及張謝淑鶯等3人，而被繼承人未償債務之債權人為原告戊○○一人，兩者並非同一筆或同性質之債務，核與民法第334條規定之抵銷要件不同，無法相互抵銷。再者，原告與被告協談內容，僅同意追減被繼承人死亡前2年內贈與等項，並無扣除原告漏報銀行存款。
（十五）綜上：
1、被繼承人生前於63至76年間出售原告所有土地之面積均不相等，惟原告卻主張土地返還面積相同，顯悖常情。又被繼承人「未」將上開金華段13地號等4筆土地依法登記給原告丁○○等4人，而原告僅以丁○○及甲○○等2人繳納部分年度及部分土地面積之地價稅匯款資料，即認為被繼承人已將前述土地配予原告丁○○等4人，亦核與土地法第43條規定不符。原告丁○○等4人並非所有權人，原告卻主張系爭土地被繼承人已於81年度分配予原告丁○○等4人，或用以抵償被繼承人出售原告等繼承人土地之款項，顯對事實及法令誤解。
2、原告主張被繼承人於生前將所有NCD交付於繼承人云云，但並未向金融機構辦理讓與登記，亦未提示足證被繼承人生前交付NCD予原告之具體相關資料供核，自難認定被繼承人確實於生前即將系爭NCD交付予原告丙○○等3人，是原告主張，顯非真實，僅為意圖卸責之詞。
3、被告與原告就本件遺產稅之爭點，相互讓步達成協商共識，被告並依協談內容作成復查決定，追減本件遺產淨額380,476,297元，該協談符合行政程序法第136條規定之行政契約，具有約束雙方之效力；又原告無新理由或新事證，卻單方面增加請求被繼承人應返還原告繼承人土地款金額，及重新認定其協談時所承諾就維持原核定部分不再爭訟，於行政訴訟更為主張，顯違背誠信原則，洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所示之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、原告90年8月10日90信法字第90101號更正申請書、90年12月25日90信法字第90122501號更正申請書、91年3月11日信法字第091031101號函、91年8月21日91法字第91082101號函、93年1月12日93信法字第093011201號更正申請書、94年9月27日94信法字第94092701號說明書、94年11月11日94信法字第94111101號函、95年3月29日95信法字第95032901號函、被告95年5月11日南區國稅法1字第0950069265號復查決定書、財政部96年5月18日台財訴字第00000000000訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告就原告之被繼承人死亡前2年內贈與金額及死亡前未償債務扣除額之核定，是否合法？茲先就被繼承人死亡前2年內贈與金額之核定，是否合法，分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項及第15條第1項所明定。
（二）原告辦理本件遺產稅申報時，列報被繼承人張文福死亡前2年內贈與財產0元。被告於初查時，查得被繼承人生前於86年11月5日出售上開金華段13及13-1地號等2筆土地予訴外人陳福來，成交價格287,904,375元；再於87年2月10日出售上開新南段57地號土地予訴外人陳福財，成交價格198,384,340元；又於86年12月22日出售上開新南段69地號土地予訴外人陳福明，成交價格123,905,630元，以上出售上開4筆土地價金合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費用共130,040,808元，餘480,153,537元，分別係由訴外人陳福來開立台南市第三信用合作社（下稱三信合作社）支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為22,000,000元、31,000,000元、14,904,375元、10,673,538元，及以上開金華段13、13-1地號等2筆土地設定抵押予同合作社貸款150,000,000元，由訴外人陳福財開立三信合作社支票5紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為5,000,000元、15,000,000元、20,000,000元、16,384,340元、6,938,571元，並以上開新南段57地號土地設定抵押予玉山銀行永康分行貸款90,000,000元，由訴外人陳福明開立三信合作社支票4紙（票據號碼：0000000、000000
0、0000000、0000000）金額分別為10,000,000元、10,000,000元、8,905,630元、9,347,083元，另以上開新南段69地號土地設定抵押予中國信託商業銀行（下稱中信銀）西台南分行貸款60,000,000元，而以前揭款項支付被繼承人上開土地之買賣價金等情，有上開土地買賣契約書及支票附原處分第12卷第160至165頁可稽。而上開土地款中：
（1）86年11月5日支票金額22,000,000元（票據號碼：0000000），於次日由寶島商業銀行（現更名為日盛銀行，下稱日盛銀行）台南分行被繼承人次媳高婉真帳戶兌領，被告乃核定本筆贈與金額22,000,000元等情，有原處分第12卷第15頁日盛銀行交易查詢報表、第169、170頁三信合作社95年4月3日南三信總字第0613號函暨所附支票可資參照。
（2）86年11月25日支票金額31,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由中信銀西台南分行高婉真帳戶兌領，高婉真於次日轉帳18,023,240元償還高婉真本人及其配偶丁○○86年7月21日在同分行之各自貸款9,000,000元，而丁○○之前開貸款款中3,000,000元於86年8月8日轉帳至被繼承人同分行帳戶用以購買上市公司股票被告乃核定本筆贈與金額28,000,000元（31,000,000元－3,000,000元）等情，有原處分第12卷第142頁丁○○中信銀西台南分行交易查詢資料、第167頁三信合作社前揭函文暨所附支票可資參照。
（3）86年12月25日支票金額14,904,375元（票據號碼：0000000），於次日由中信銀西台南分行丁○○帳戶兌領（核定通知書誤載為贈與被繼承人參女婿陳聰潔），被告乃核定本筆贈與金額14,904,375元等情，有原處分第12卷第140頁丁○○中信銀西台南分行交易查詢資料、第168頁三信合作社前揭函文暨所附支票可資參照。
（4）86年12月15日取得三信合作社核撥貸款75,000,000元，於同日存入同合作社原告丁○○帳戶：（a）同日提款4,806,255元分別繳納被繼承人、被繼承人配偶張謝淑鶯、長子乙○○、次子丁○○、次媳高婉真及參子戊○○86年地價稅各4,364,839元、31,745元、14,510元、43,382元、34,944元及316,835元，合計4,806,25元，被告乃分別核定（甲）贈與金額14,510元、43,382元、34,944元、316,835元及（乙）不計入贈與金額31,745元；（b）減除前開（4）（a）4,806,255元、86年12月24日開立合支5,326,462元轉存被繼承人萬泰銀行台南分行之NCD，及87年1月8日匯款2,734,661元至被繼承人第一商業銀行（下稱一銀）台南分行帳戶，被告乃核定餘款62,132,622元（75,000,000元－4,806,255元－5,326,462元－2,734,661元）為本筆贈與金額等情，有原處分第12卷第34頁、第37頁原告丁○○三信合作社存提款交易明細查詢表、第167頁三信合作社前揭函文暨所附支票可資參照。
（5）86年12月23日支票金額10,673,538元（票據號碼：0000000），於同日由萬泰銀行台南分行被繼承人帳戶兌領，併同上開（4）（b）86年12月24日開立合支5,326,462元中之1,000,000元及3,926,462元，於同日存入同分行被繼承人NCD9筆合計15,600,000元，87年4月24日到期轉入萬泰銀行被繼承人活儲帳戶：（a）同日提領10,000,000元購買美金，由被繼承人參女甲○○匯款9,999,489元至美國他人帳戶，被告乃核定本筆贈與金額9,999,489元。（b）同日提領2,600,000元匯至中信銀西台南分行甲○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額2,600,000元等情，有原處分第12卷第72頁原告甲○○美金匯款水單、第83頁存提款交易明細查詢表、第108頁原告甲○○中信銀西台南分行存提款交易明細查詢表可資參照。
（6）86年12月22日支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由三信合作社儲蓄部被繼承人帳戶兌領：（a）87年1月5日開立合支8,750,000元，向中信銀台南分行購買美金3筆，分別匯款1,656,000元至美國訴外人Dan Jiang帳戶（核定通知書誤載為贈與高婉真），匯款2,174,500元至美國原告戊○○帳戶（核定通知書誤載為贈與原告丙○○），及由高婉真匯款4,968,000元至美國訴外人In
In Chang帳戶（核定通知書誤載為贈與原告戊○○），其中被繼承人匯款給Dan Jiang部分，依原告89年10月18日申請書說明係交由陳聰潔處理，乃分別核定贈與金額1,656,000元、2,174,500元、4,968,000元；（b）86年12月30日開立合支880,000元，併同萬通銀行北台南分行被繼承人NCD到期本金及利息12,119,680元等，計13,000,000元轉存萬泰銀行台南分行高婉真帳戶，同日提領轉存同分行被繼承人NCD，87年6月30日NCD到期，提領5,000,000元轉匯至萬泰銀行赤崁分行（原台台南市第四信用合作社運河分社）原告丁○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額5,000,000元等情，有原處分第12卷第7至11頁中信銀台南分行轉帳支出傳票、匯出匯款申請書、第44頁萬泰銀行原告丁○○台幣支存對帳單、第69頁之轉帳傳票、第78、79頁被繼承人客戶存單存款查詢表可資參照。
（7）87年1月18日支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於次日由三信合作社儲蓄部被繼承人帳戶兌領，再於87年1月21日及2月18日各開立合支4,980,000元及4,870,000元，分別向中信銀台南分行購買日幣及美金，匯款4,979,670元至日本被繼承人帳戶及匯款2,306,500元、2,306,500元至美國他人帳戶，依原告89年10月18日申請書說明，匯款至日本部分係交付原告丙○○（核定通知書誤載為贈與陳聰潔）；另匯款至美國部分係交由陳聰潔處理（核定通知書誤載為贈與陳聰潔及高婉真），被告乃分別核定贈與金額4,979,670元、2,306,500元及2,306,500元等情，有原處分第12卷第4至7頁中信銀台南分行轉帳支出傳票、匯出匯款申請書、第154、155頁被繼承人配偶張謝淑鶯申請書可資參照。
（8）87年2月20日支票金額9,347,083元（票據號碼：000000000），於同日由萬泰銀行台南分行高婉真帳戶兌領：（a）同日轉存5,000,000元同分行高婉真NCD（核定通知書誤載為贈與陳聰潔），乃核定本筆贈與金額5,000,000元；（b）同日轉存4,000,000元同分行高婉真NCD，87年3月21日到期解約轉存萬泰銀行台南分行被繼承人帳戶，被繼承人再提領2,009,000元購買日幣，匯款2,008,380元至日本被繼承人帳戶（核定通知書誤載為贈與陳聰潔），依原告89年10月18日申請書說明係交付原告丙○○，乃核定本筆贈與金額2,008,380元等情，有原處分第12卷第12頁萬泰銀行台南分行理財專戶對帳單、轉帳支出傳票、匯出匯款申請書、第154、155頁被繼承人配偶張謝淑鶯申請書可資參照。
（9）87年3月18日支票金額20,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由三信合作社儲蓄部被繼承人帳戶兌領，次日被繼承人開立合支13,000,000元轉存匯豐商業銀行（下稱匯豐銀行）台南分行高婉真帳戶（核定通知書誤載為贈與原告甲○○），被告乃核定本筆贈與金額13,000,000元等情，有原處分第12卷第13頁匯豐銀行台南分行高婉真「卓越」理財專戶對帳單、第38頁三信合作社被繼承人存提款交易明細查詢單可資參照。
（10）87年2月20日支票金額8,905,630元（票據號碼：0000000），於同日由三信合作社儲蓄部被繼承人帳戶兌領，次日電匯7,000,000元至萬泰銀行台南分行被繼承人帳戶，再轉存同分行高婉真NCD，87年3月21日到期轉回同分行被繼承人帳戶，併同（8）（b）萬泰銀行被繼承人帳戶4,000,000元之餘額1,991,000元（4,000,000元－2,009,000元）及（9）之餘額7,000,000元（20,000,000元－13,000,000元）等，提領16,027,000元購買美金，匯款16,026,261元至美國陳聰潔帳戶，被告乃核定本筆贈與金額16,026,261元等情，有原處分第12卷第38頁三信信用合作社被繼承人存提款交易明細查詢單、第73頁萬泰銀行匯出匯款申請書可資參照。
（11）87年2月9日取得中信銀西台南分行核撥貸款60,000,000元，於同日存入同分行被繼承人帳戶，再轉存同分行被繼承人7筆NCD：（a）5筆續存至87年3月9日到期本息計40,193,336元，併同日合支金額1,770,000元，及被繼承人原有之台支3,230,000元，合計45,193,336元向中信銀西台南分行購買美金6筆，分別匯款9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,300元至美國陳聰潔、訴外人Bank（核定通知書誤載為贈與原告戊○○）、原告戊○○（核定通知書誤載為贈與陳聰潔）、陳聰潔、陳聰潔（核定通知書誤載為贈與高婉真）及高婉真匯款存放銀行同業帳戶，依原告89年10月18日申請書說明訴外人得款6,134,837元部分係交付陳聰潔處理，被告乃分別核定贈與金額9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,300元；
（b）另2筆續存至87年3月9日到期，本金20,000,000元轉存同分行高婉真NCD，乃核定本筆贈與金額20,000,000元等情，有原處分第12卷第101至106頁中信銀西台南分行匯出匯款申請書、第117頁同銀行高婉真定期存款明細表、第154、155頁被繼承人配偶張謝淑鶯申請書可資參照。
（12）87年4月20日支票金額16,384,340元（票據號碼：0000000），於同日由三信合作社儲蓄部被繼承人帳戶兌領，次日匯款14,000,000元至玉山銀行永康分行被繼承人帳戶，同日提款12,946,300元購買美金2筆，分別匯款7,000,000元及5,946,300元至美國陳聰潔及原告戊○○帳戶，被告乃分別核定贈與金額7,000,000元、5,946,300元等情，有原處分第12卷第21至22頁玉山銀行匯出匯款賣匯水單/交易憑證可資參照。
（13）87年4月29日被繼承人台南市第五信用合作社（下稱第五信合作社）民權分社定期存款10,000,000元，其中1,000,000元開立合支，於87年5月2日將500,000元轉存台南市第六信用合作社（下稱六信合作社）儲蓄部原告戊○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額500,000元等情，有原處分第12卷第20頁中六信合作社原告戊○○對帳單、第97頁五信合作社被繼承人對帳單可資參照。
（14）87年2月10日支票金額5,000,000元（票據號碼0000000）及87年2月14日支票金額15,000,000元（票據號碼0000000），均由中興銀赤崁分行被繼承人帳戶兌領，87年7月16日被繼承人中興銀赤崁分行NCD帳戶到期，7月22日由原告丁○○提款4,700,000元匯至世華銀行北台南分行普田開發公司帳戶，被告乃核定本筆贈與金額4,700,000元等情，有原處分第12卷第92頁中興銀赤崁分行被繼承人取款憑條、原告丁○○匯款申請書、第93、94頁同銀行被繼承人客戶資料查詢單、存款往來對帳單可資參照。
（15）被繼承人於87年11月25日將其五信合作社民權分社活儲3,000,000元及五信合作社友愛分社定存金額6,000,000元、1,000,000元，合計10,000,000元，轉存五信合作社友愛分社被繼承人定存，87年12月3日提前解約開立合支轉存合作金庫台南支庫原告丙○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額10,000,000元等情，有原處分第12卷第99頁五信合作社張文福存提款交易明細查詢表、第99之1至2頁之支票及原告丙○○客戶帳務資料查詢可資參照。
（16）被繼承人87年4月10日取得玉山銀行永康分行核撥貸款90,000,000元：（a）於同日提領2筆15,000,000元分別匯至美國陳聰潔及原告戊○○帳戶（該2筆核定通知書誤載均為贈與原告戊○○），乃分別核定贈與金額15,000,000元及15,000,000元；（b）87年4月13日提領28,000,000元分成3筆12,000,000元、15,000,000元及1,000,000元分別匯款至美國原告戊○○（核定通知書誤載為贈與陳聰潔）、陳聰潔及訴外人Dan Jiang帳戶，其中被繼承人匯款給Dan
Jiang部分，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付陳聰潔處理，乃分別核定贈與金額12,000,000元、15,000,000元及1,000,000元。（c）被繼承人於87年4月14日提領15,000, 000元匯款至美國訴外人Fbo Charles帳戶，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付陳聰潔處理，被告乃核定本筆贈與金額15,000,000元。（d）被繼承人87年4月10日提領17,000,000元轉存玉山銀行永康分行被繼承人5筆NCD，87年5月11日到期本息17,084,867元承買玉山票券；被繼承人於87年9月1日出售票券取得價款17,390,508元，於次日匯款17,350,000元至被繼承人萬泰票券金融營業部承買票券，並於87年10月6日出售票券取得價款17,443,738元轉存被繼承人NCD，於88年1月7日到期時，提領17,204,000元轉存同分行原告戊○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額17,204,000元等情，有原處分第12卷第23至28頁玉山銀行匯出匯款賣匯水單/交易憑證、j第86頁萬泰銀行原告戊○○台幣存摺對帳單查詢系統、第
154、155頁被繼承人配偶張謝淑鶯申請書可資參照。
（17）被繼承人於86年12月15日取得三信合作社核撥貸款75,000,000元，於同日存入同合作社被繼承人帳戶，同日轉存萬泰銀行台南分行被繼承人8筆NCD，87年2月16日到期：（a）其中2筆本金計20,000,000元到期續存至88年2月19日，到期本息21,482,082元由原告丙○○提領，被告乃核定本筆贈與金額21,482,082元；（b）另6筆本金計55,000,000元到期續存至88年4月2日，到期部分本息38,403,735元由原告丙○○提領，被告乃核定本筆贈與金額38,403,735元等情，有原處分第12卷第46至62頁、第64至66頁萬泰銀行
NCD、第70頁同銀行張文福存提款交易明細查詢表、第75、77頁同銀行被繼承人客戶存單存款資料查詢－含結清可資參照。
（18）88年1至3月間，被繼承人出售其名下上市公司股票，價金存入中信銀西台南分行被繼承人帳戶：（a）於88年1月12日、15日及16日分別提領27,000,000元、36,000,000元及48,000,000元轉存同分行原告戊○○帳戶，被告乃分別核定贈與金額27,000,000元、36,000,000元及48,000,000元；（b）被繼承人再於88年1月27日、1月30日、3月5日及3月6日分別提領146,750,000元、4,680,000元、8,065,000元及14,128,000元轉存同分行被繼承人配偶張謝淑鶯帳戶，被告乃分別核定不計入贈與金額146,750,000元、4,680,000元、8,065,000元及14,128,000元等情，有原處分第12卷第130至131頁中信銀西台南分行原告戊○○帳戶明細表、第143、145、146頁同銀行被繼承人及其配偶張謝淑鶯帳戶明細表可資參照。
（19）87年12月15日被繼承人五信合作社民權分社定存2,000,000元到期，被繼承人於88年1月12日將該筆款項電匯至萬泰銀行台南分行其配偶張謝淑鶯帳戶，乃核定本筆不計入贈與金額2,000,000元等情，有原處分第12卷第87頁萬泰銀行被繼承人配偶張謝淑鶯台幣存摺對帳單查詢系統、第96頁五信合作社被繼承人活期儲蓄存款對帳單可資參照。
（20）88年1月2日被繼承人自五信合作社友愛分社提領1,420,000元，電匯至中信銀西台南分行其配偶張謝淑鶯帳戶，被告乃核定本筆不計入贈與金額1,420,000元等情，有原處分第12卷第99頁五信合作社被繼承人存提款交易明細查詢表、第100頁同合作社活期儲蓄存款對帳單、第143頁中信銀西台南分行被繼承人配偶張謝淑鶯帳戶資料可資參照。
（三）次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。如前所述，本件被繼承人生前於分別86年11月5日、12月22日及87年2月10日出售上開金華段13、13-1地號、新南段57及69地號等4筆土地，其價金合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費用共130,040,808元，餘480,153,537元，於被繼承人死亡前2年內既將前揭款項分別轉入子女、次媳高婉真及參女婿陳聰潔等存款帳戶或由渠等兌領支票，其物權即屬於渠等所有，且系爭資金又查無回流贈與人紀錄，則被告乃核定被繼承人86年度贈與金額127,446,668元【（1）＋（2）＋（3）＋（4）（a）（甲）＋（4）（b）】、87年度贈與金額238,361,436元【
（5）（a）＋（5）（b）＋（6）（a）＋（6）（b）＋（7）＋（8）（a）＋（8）（b）＋（9）＋（10）＋（11）（a）＋（11）（b）＋（12）＋（13）＋（14）＋（15）＋（16）（a）＋（16）（b）＋（16）（c）】及88年度贈與金額188,089, 817元【（16）（d）＋（17）（a）＋（17）（b）＋（18）（a）】，贈與總額計553,897,921元（127,446,668元＋238,361,436元＋188,089,817元），不計入贈與總額177,074,745元【（4）（a）（乙）＋
（18）（b）＋（19）＋（20）】，合計730,972,666元（553,897,921元＋177,074,745元），而認係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，而依同法第15條第1項規定，併入遺產總額課稅，尚非無據。
（四）再查，原告對於被告原處分不服，除主張原處分顯屬錯誤，應依稅捐稽徵法第17條規定更正被繼承人死亡前2年內贈與金額及死亡前未償債務扣除額外，並以前揭90年8月10日90信法字第90101號更正申請書、90年12月25日90信法字第90122501號更正申請書、91年3月11日信法字第091031101號函、91年8月21日91法字第91082101號函、93年1月12日93信法字第093011201號更正申請書、94年9月27日94信法字第94092701號說明書、94年11月11日94信法字第94111101號函及95年3月29日95信法字第95032901號函說明略以：被繼承人前曾以3個階段擅自代理出售原告所有土地，第一階段於64年6月27日出售台南市○○段314-134地號等土地計39筆，第二階段於67年8月31日出售台南市○○段○○○○○○○○號等土地計220筆，第三階段出售台南市○○段○○○○○○號等土地計3筆，以上合計土地262筆，面積23,032平方公尺（嗣於94年11月11日說明書增列為26,289平方公尺），公告現值1,229,639,000元（上開94年11月11日說明書載明出售土地價金為481,558,464元），扣除81年間被繼承人已返還原告戊○○土地面積1,884平方公尺，餘24,405平方公尺，依繼承日公告現值計算價值為1,220,750,018元，原核查得被繼承人轉存原告帳戶共730,972,666元，係被繼承人返還原告之債務，餘489,777,352元被繼承人尚未償還原告，故被繼承人於86與87年間出售上開金華段13、13-1地號、新南段69及57地號等4筆土地，並將土地款轉存原告名下，係被告償還其出售原告所有之前揭土地應返還之款項，非屬贈與情事等情，固據原告提出上開更正申請書、說明書暨所附相關土地登記謄本、部分之不動產買賣契約書、出售土地價金等相關統計表、明細表、彙總表、銀行帳戶等為證。惟查，原告就被繼承人86至88年度贈與稅及遺產稅案，自原告向被告提出前揭90年8月10日90信法字第90101號更正申請書起，至95年間為止，迭經兩造公文往返、屢次接洽、查證，原告甲○○並於94年10月21日下午3時30分許，至被告處製作復查談話紀錄（原處分第13卷第104頁參照），因原告無法提示被繼承人出售原告土地之土地買賣契約書、收款及資金流程等全部證明文件供核，經被告承辦人候憲章依行為時「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」（下稱協談作業要點），參酌原告所提供自64年起至78年間存入款、94年11月間提供土地交易價格應再扣減相關費用等因素及歷次提供之各項證物與說明等，為求與原告達成共識，謀求爭議之解決，乃以上開土地面積×出售當時公告土地現值加4 成，並加計利息及考慮物價指數調整核算，認原告代表人甲○○出具協談申請書內容適當，而同意原告所提協談條件，遂與原告於95年4月27日簽署協談案件處理紀錄表，原告代表人甲○○並於同日向被告提出協談申請書，其內容略載：「．．．因事隔日久，（原告）無法提示63年起至78年間被繼承人出售申請人等繼承人土地之合約書、出租契約書、確定出售土地價款．．．申請：
一、減讓：
（一）自原核定贈與總額中，追減被繼承人贈與其繼承人之金額：
⑴86年度：64,685,235元。
⑵87年度：53,757,232元。
⑶88年度：128,204,000元。合計追減贈與總額246,646,467元。
（二）遺產總額，追減被繼承人死亡前2年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,838,978元，扣減民法1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,297元。
二、納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息及稅捐，並拋棄續行行政救濟權利。
三、申請人將於95年5月3日前達其他繼承人特別同意和解（按即特別代理權委任書）。」等語，嗣除原告甲○○外之其餘原告，於95年5月2日前陸續補正特別代理權委任書後，被告旋即以95年5月11日南區國稅法1字第0950069365號復查決定書，按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，即追減遺產淨額380,476,297元等情，亦有95年4月27日被告協談案件處理紀錄表、原告協談申請書、特別代理權委任書及被告上開復查決定附原處分卷（第12卷第204至222頁、13卷第369至377頁參照）可稽，洵堪認定。
（五）原告雖主張：上開協談協商，係在被告對原告施加壓力之情況下所提出，且相關之數據均係被告片面計算，並未對原告告知正確訊息，對原告實不公平；況本件資金移轉其資金來源，被告查明全部係被繼承人出售原告土地之資金，則被告就其一部分同意追減（即86年度：64,685,235元＋87年度：53,757,232元＋88年度：128,204,000元＝246,646,467元），經核定為非贈與，但同一基礎法律關係之另一部分（即未獲追減之233,507,070元，即480,153,537元－246,646,467元＝233,507,070元）卻認定為贈與，實有割裂認定事實之嫌云云。惟查，本件由於案情繁雜，且事隔日久，原告無法提出被繼承人自63年起至78年間出售渠等土地之全部證據，經兩造將近5年之長期公文往返、接洽與查證後，始達成上開協談乙節，已如前述；再者，兩造於前揭冗長調查過程中，原告均由專業會計師在場陪同，會計師當場就被告所提出之條件，亦對於原告加以勸導，並對於上開協談結果係採取總額觀念，即被告追減約
3.8億元，分別放在追減被繼承人死亡前2年內贈與及未償債務兩方面；甚至於達成上開協談前之95年4月25日，原告甲○○由會計師吳金順及立法委員曾永權陪同，在被告局長辦公室，與被告之局長、審二科科長及先後任承辦人，針對本件進行協商等情，為兩造所不爭執，並有原告97年2月20日聲請調查證據狀、本院96年11月30日準備程序筆錄（第4、5頁參照）、97年2月22日準備程序筆錄（第3頁）及97年3月28日準備程序筆錄（第5、6頁參照）可稽。另被繼承人配偶張謝淑鶯於95年5月2日提出特別代理權之委任書時，其上亦由會計師李耀魁簽名為見證人，亦有該委任書附原處分第13卷第371頁可資參照。由此觀之，本件經被告長達近5年調查過程中，原告既有專業會計師陪同，達成協談前，復再由中央民意代表親自到場參與商談，而原告之會計師就本件協談條件之內容確有清楚之認識，復分析利害關係而勸導原告接受協談條件後，原告始簽具上開協談申請書及特別代理權委任書，則被告承辦人於此情況下，如何能違反原告之自由意識，以強暴脅迫之手段，對原告施加壓力，迫使原告接受上開協談條件？是原告主張上開協談非由於自由意識，且在資訊不明之情況下，受到被告之壓力下，始接受該不公平之協談條件云云，顯與事實有間，尚難憑取。再者，被告原核定被繼承人
86 至88年度贈與原告乙○○、丁○○、戊○○、丙○○、甲○○、被繼承人配偶張謝淑鶯、參女婿陳聰潔及次媳高婉真各14,510元、86,780,379元、165,115,565元、74,865,487元、14,607,869元、177,074,745元、116,597,867元及95,916,244元，合計730,972,666元，被告依上開協談內容及結果，據以核算被繼承人應返還原告乙○○、丁○○、戊○○、丙○○、甲○○及被繼承人配偶張謝淑鶯土地款各0元、64,368,400元、286,954,543元、5,846,385元、11,316,117元及20,946,312元（被繼承人配偶張謝淑鶯此部分不計入贈與金額），合計389,431,757元，而以上開復查決定追減被繼承人死亡前2年內贈與原告丁○○64,368,400元、戊○○165,115,565元、丙○○5,846,385元及甲○○11,316,117元，合計246,646,467元，被繼承人應再償還原告戊○○121,838,978元（165,115,565元－286,954,543元，即被繼承人應返還原告戊○○之土地款286,954,543元，大於其生前於86至88年度贈與原告戊○○165,115,565元，差額121,838,978元，仍列為未償債務；此與被繼承人應再償還其餘4原告之債務，均小於其生前於86至88年度贈與該4原告之金額，其情形顯有不同），則列為未償債務；另系爭贈與金額減除贈與人返還出售原告丁○○、戊○○、丙○○及甲○○土地款，餘307,251,454元【（86,780,379元－64,368,400元）＋（165,115,565元－165,115,565元）＋（74,865,487元－5,846,385元）＋（14,607,869元－11,316,117元）＋14,510元＋116,597,867元＋95,916,244元】，仍屬被繼承人死亡前2年內贈與，僅因協談結果追減部分贈與金額，並未否認該資金流程核屬贈與，尚無原告所稱同一事實加以割裂而為不同認定之情形。是原告主張被告依協談結果追減部分贈與金額，經核定為非贈與，但同一基礎法律關係之另一部分卻認定為贈與，實有割裂認定事實之嫌云云，亦有誤解，不能採取。
（六）又查，兩造於95年4月27日下午3時53分許，在被告處簽署上開協談案件處理紀錄表，原告代表人甲○○亦於同日向被告提出協談申請書，且於其餘原告之特別代理權委任書陸續補正後，被告旋即以95年5月11日南區國稅法1字第0950069365號復查決定書，按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，即追減遺產淨額380,476,297元等情，已如前述，揆諸前揭協談作業要點第1條所定「為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，提昇為民服務績效」之意旨，並無違背，此無非鑑於稅務案件之協談，旨在消彌徵納雙方之爭議，雙方之所以能達成協談，無非徵納雙方基於稅法規定及現有證據無法釐清事實之爭議，盱衡全局，彼此互相讓步，以取得雙方均可接受之平衡點，做為協談之結果。次查，上開協談要點第13條第1項前段雖規定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」但該條項但書亦同時規定：「但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：1、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。2、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」準此足見，稅務案件之協談結果於稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會前，對於徵納雙方固無拘束力，但如經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會者，除非有上開2款所規定之情形外，尚難謂毫無拘束徵納雙方之效力（最高行政法院91年度判字第1677號判決意旨參照），其理至明。更有甚者，稽徵機關如依徵納雙方之協談結果，簽提復查委員會決議通過悉依該協談結果辦理，且稽徵機關亦依該決議內容作成復查決定者，其對於徵納雙方之拘束力，自更高於前述兩種情形，要不待言。況依行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」而誠信原則為最基本之一般法律原則，於各法律領域均有其適用，否則，即無從實踐法律公平正義之核心目的。查本件上開協談結果，既係兩造及其代理人本於稅務專業知識而經過將近5年之審慎協商，始告成立，被告並悉依協談結果作成前揭復查決定，此外，原告迄未提出證據以證明被告就本件協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成，或於協談成立後，發現有何新事實或新證據，足以影響本件課稅之增減之情事，則依誠信原則，就此復查決定之內容，自應加以信守，不得片面反悔，亦不能自外於上開復查決定之拘束，否則，若原告於被告復查決定發生效力後，除就被告讓步之部分受到利益外，復執持其於協談中所為讓步之不利益部分，再於行政訴訟中加以爭議，此除有違誠信原則外，更將使前揭協談作業要點所規定減少甚或消彌徵納雙方爭議之良法美意盪然無存。至於原告主張，原告甲○○於95年5月10日，即具名提出復查補充理由書，已載明主張被繼承人應返還與原告之財產，至少應追減贈與總額及遺產淨額730,972,666元，可見原告於復查階段即已主張被告追減之金額顯屬過低，並認至少應追減730,972,666元云云。然查，原告固於96年12月25日提出準備書狀，其所附證物1原告甲○○於95年5月10日所提出之復查補充理由書，其理由欄第3項，雖主張：「請求（被告）至少應追減贈與總額及遺產淨額730,972,666元．．．上開協談金額顯然與申請人之主張，差額至少350,496,369元，未獲鈞局（即被告）追認為未償債務。．．．。」等語，惟參酌該復查補充理由書之前言：「因被繼承人張文福贈與稅．．．、遺產稅及罰鍰事件，申請人申請更正刻在鈞局依復查程序審理中。其中贈與稅及遺產稅部分，業經申請同意協談在案。關於罰鍰部分，請註銷罰鍰之處分，並補充理由如下：．．．。」準此可知，原告甲○○於95年4月27日簽署提出上開協談申請書後，於95年5月10日又向被告提出前揭復查補充理由書，其業已接受上開協談結果，但其主張「請求至少應追減贈與總額及遺產淨額730,972,666元．．．上開協談金額顯然與申請人之主張，差額至少350,496,369元，未獲鈞局追認為未償債務。．．．。」等語，並非對於上開協談結果再為爭議，而係主張原告於該協談結果有所讓步，並以此為理由，請求被告對於罰鍰處分加以註銷，而免予處罰，已甚明確。則此復查補充理由書尚非係於協談成立後，發現新事實或新證據，而足以影響本件課稅之增減之情事，亦已灼然甚明，原告自難持此而主張其不應受上開協談結果及復查決定之拘束。
（七）另原告主張上開可轉讓定期存單（NCD）123,010,056元，係由被繼承人生前出售原告土地款所購得，且被繼承人於死亡前，已將該NCD交還原告以返還債務，並由原告於到期後提領，自非被繼承人之遺產，被告將之列為遺產依法有誤云云。然查，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。本件原告就被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及差額分配請求權扣除額等項目申請復查，但未對被告核定之銀行存款即NCD部分有所爭議，迨95年6月30日向財政部提出訴願書時始就銀行存款即NCD部分加以爭執，除如前述外，並有原告訴願書附訴願卷（第6、7頁參照）可稽，其未踐行復查前置程序，則原告於本件行政訴訟再主張上開被繼承人名下之NCD並非被繼承人之遺產，被告將之列為遺產依法有誤云云，揆諸前揭說明，依法已有不合。雖原告甲○○於97年3月26日向本院提出聲請問卷調查查明事證據狀中主張：原告就上開NCD，於90年間即送過資料予被告，並就此爭論不休，被告原處分卷第11卷即有此資料可稽云云。但查，於上開被告原處分卷宗內，原告甲○○固曾提出數紙說明書與被繼承人遺產及贈與稅嗣後補充說明資料等文件，上開文件雖未載明日期，惟該說明書左上角載有「93年6月3日補」等字，然此等資料應係於上開協談申請書提出之前所作成，應堪認定。再就其內容觀之，無非在說明：被繼承人於81年間召回長子乙○○，開始做第一階段土地返還動作，並抽韱決定原告等5人應分配之土地（含上開金華13及13-1地號、新南段69地號等土地），另就92年11月18日繼承人所提出之相關帳戶之資金流程加以說明，其中編號CF-01號等帳戶特色說明書中，雖有提及部分資金轉為「定存」等情，縱然該等「定存」確係屬前揭NCD之一部分，然此項證據，無非原告上開90年8月10日90信法字第90101號更正申請書等申請復查文件之一部分，而其意旨亦在前揭文件主張之範圍內，而原告甲○○提出該文件，亦係對於被告原核定處分關於被繼承人死亡前2年內贈與金額及死亡前未償債務扣除額等項加以爭執，而非就被告所核定之銀行存款即NCD部分有所爭議，是原告此項主張，尚無法為相反之認定。況查，本件被繼承人於88年4月2日死亡，生前於87年間以其名義分別向萬泰銀行及中興銀行（目前改制為聯邦銀行）購買NCD各：①8,100,000元、②7,000,000元、③10,000,000元、④20,000,000元、及⑤15,000,000元、⑥11,500,000元、⑦30,000,000元、⑧12,000,000元；嗣於88年11月6日、4月13日、12月20日、12月4日、7月16日、4月29日、5月4日、5月10日，分別由被繼承人配偶張謝淑鶯兌領其中①③④之NCD、原告丙○○兌領②⑤NCD中之10,000,000元及⑥⑦⑧之NCD，次媳高婉真等兌領⑤之NCD中之5,000,000元等情，有萬泰銀存（提）款交易明細查詢表、聯邦銀行府城分行97年3月11日（97）聯府城字第0049號及96年12月24日（96）聯府城字第0247號函暨所附NCD、傳票與存（提）款交易明細查詢表及被告97年4月25日南區國稅法1字第0970071489號函暨附件附原處分卷及本院卷可稽。再者，原告縱主張被繼承人生前出售渠等所有土地，資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，並持以申購上開9筆NCD，但至被繼承人88年4月2日死亡為止，該NCD尚未經兌領，則依照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，該等款項即為被繼承人所有，嗣經輾轉運用後並購買上開NCD，係自由處分運用自有資金之表徵，被告核定為被繼承人遺產，核並無不合。又原告主張該NCD於被繼承人死亡前已交付原告償還渠等被出售之土地款，惟原告並未向金融機構辦理讓與登記（如上開中興銀行NCD影本乙紙之須知第2點及萬泰銀行上開查詢表所載可資參照），亦未提示足證被繼承人生前交付NCD予原告之具體相關資料供核，故原告此項主張，尚屬無據。復查，原告雖提出前揭說明書（即左上角載有「93年6月3日補」等字者），內載：被繼承人於81年間召回長子乙○○，開始做第一階段土地返還動作，並抽韱決定原告等5人應分配之土地（含上開金華13及13-1地號、新南段69、71地號等土地），並提出81及84年度上開土地地價稅課稅明細表，而主張原告有繳納該土地之地價稅，被繼承人已將上開土地分配予其子女，故被繼承人出售該土地所得之價金，自非屬被繼承人死亡前2年內之贈與云云。然查，上開土地至86年間出售予訴外人陳福來及陳福明等人時為止，其所有權人均登記為被繼承人，而未移轉登記予原告等人，有土地異動索引查詢資料附本院卷可稽，且為原告所不爭執，此外，原告復未能提出證據以證明被繼承人確有分配上開土地之事實，則原告主張被繼承人於81年間已將上開土地分配予其子女云云，是否確有其事，已堪置疑；再者，依原告前揭說明書所載，被繼承人所有之上開新南段57地號土地，並未分配予任何人，但該筆土地於87年間出售予訴外人陳福財時，其土地款卻流向原告丁○○、丙○○、被繼承人及其次媳高婉真、參女婿陳聰潔等人之帳戶等情，已如前述，此與原告主張上開土地以分配已原告或抵償被繼承人出售渠等土地之債務亦不符。又原告迄未提出原告丁○○、丙○○、甲○○及戊○○等4人，繳納81至86年度全部地價稅之完整證明文件供核，致無法認定渠等已全部如數繳納地價稅，是原告此項主張，亦屬乏據，尚難憑採。
（八）另按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕︰1、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。」為行政程序法第46條第2項第1款所明定。
查「張文福贈與稅及遺產稅扣除其代售訴願人土地返還之淨值明細表」係被告之內部文件，且屬作成行政決定前之擬稿或其他準備文件，被告依前揭法律規定，否准提供原告閱覽，依法核無不合。而原告非不得參酌自行提供之相關土地出售日期、公告土地現值、實際面積（經被告承辦人與原告核對後之重複計算與其他訴外人面積部分）及物價指數等自行換算。是原告指摘被告有關土地相關計算金額與實際不合云云，而質疑該協談結果及被告之復查決定，自非有據，尚難憑採。
五、關於被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
（二）本件被繼承人張文福於88年4月2日死亡，原告等原列報被繼承人死亡前未償債務扣除額40,000,000元，經被告初查核定39,980,000元。原告等不服，申請復查，經依兩造協談結果作成之復查決定，被告復查決定予以追認被繼承人死亡前應再償還原告戊○○之土地款121,838,978元（165,115,565元－286,954,543元），亦即被繼承人應返還原告戊○○之土地款286,954,543元，大於其生前於86至88年度贈與原告戊○○165,115,565元，該差額121,838,978元，追認為被繼承人死亡前未償債務；且被繼承人於86至88年間贈與其配偶張謝淑鶯之財產，合計177,074,745元，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定不計入贈與總額，但該部分贈與金額仍應依同法第15條第1項第1款規定併入被繼承人遺產總額，又被繼承人應再返還其配偶張謝淑鶯之土地款20,946,312元，該復查決定乃自遺產總額（即被繼承人86年度贈與其配偶31,745元＋88年度贈與其配偶20,914,567元＝20,946,312元）及未償債務中同額減除20,946,312元，故本件遺產淨額及稅額之增減數均為0元；至於被繼承人收取上開台南市○○街○○○巷○號等房屋租金合計17,029,271元，未交付繼承人，亦列為未償債務。
是本件未償債務合計178,848,249元（即39,980,000元＋121,838,978元＋17,029,271元＝178,848,249元）。另因協談結果被繼承人未償債務增加，且被繼承人配偶張謝淑鶯之財產亦有增加，依協談時有效法律規定重行核算之夫妻剩餘財產差額分配請求權為0元，故本件遺產稅可扣除額追認112,883,518元（即前揭被繼承人死亡前對原告戊○○之未償債務121,838,978元＋被繼承人應返還繼承人之房屋租金17,029,271元－夫妻剩餘財產差額分配請求權25,984,297元＝112,883,518元），故被告復查決定合計追減遺產淨額380,476,297元等情，有被繼承人租金收入表、被繼承人出售繼承人土地價值表、被繼承人贈與稅及遺產稅扣除其代售繼承人土地返款之淨額試算表、原告協談申請書附原處分卷（原處分第13卷第352、353、366、377頁參照）可稽，揆諸前揭法律規定，核無不合。是原告主張被繼承人生前出售原告所有之多筆不動產，加計至88年之利息，已達886,149,648元，被告未予全部列入未償債務，依法有誤云云，尚有未洽，不能採取。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。被告依兩造協談結果作成復查決定，追減本件遺產淨額380,476,297元，並無違誤。
訴願決定遞予駁回，亦無不合。原告起訴請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利之部分（即被繼承人死亡前2年內贈與之金額及死亡前未償債務之扣除額）均撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊證人刁美蘭、胡月琴（本件被告之原承辦人）、鄭月嬌（被告審查小組稽核）及郭明憲（被告法務科長）等人，並請求被告訴訟代理人當庭回答原告所預備之問題，以查明本件協談經過之真象等（原告甲○○97年2月20日聲請調查證據狀及97年3月26日聲請問卷調查查明事據狀參照），及兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
七、另有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，被告復查決定核定為0元，經財政部96年5月18日台財訴字第00000000000訴願決定撤銷後，由被告再以97年1月7日南區國稅法1字第0970071005號重核復查決定追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額41,498,569元，原告又不服，提起訴願，亦遭財政部97年5月19日台財訴字第09700192140號號訴願決定駁回，原告猶不服，提起行政訴訟，已由本院另以97年訴字第618號判決駁回原告之訴在案，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 1 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 7 日
書記官 宋 鑠 瑾