高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00626號原 告 三夏企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月22日台財訴字第09600091280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額－其他收入新台幣（下同）2,299,391元，被告初查以其92年度應付利息中有49,316,138元，係90年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入51,615,529元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於調增原告92年度其他收入49,316,138元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
（一）被告以所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1創造租稅項目，有違租稅法定主義：
1、按所得稅法施行細則係主管稅務機關依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定。而查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則。另按租稅法定主義依司法院釋字第210號及217號解釋意旨，係指人民僅依法律所定之租稅主體、稅目、稅率、方法、期間等項而負納稅義務，舉凡應依法律明定之項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法定主義。
2、本件被告將原告應付債權銀行利息逾2年而尚未給付之49,316,138元，按所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定轉列其他收入，核定補繳本稅12,512,166元，即屬以法規命令或行政規則創造租稅收入項目。
3、因此被告以上開法規命令及行政規則另創租稅收入項目，即違反司法院釋字第210號及第217號之租稅法定主義之精神，被告若將應付利息轉列收入，並據以核課稅捐，明顯悖離課稅之實質。
（二）基於租稅衡平原則，應付利息轉列收入應於有積極證據證明無須支付時，始得為之：
1、呆帳損失之認列須在有明確事實證明，債務人無法清償債務時始得認列，倘債權人已明知債務人尚得以清償，或者債權人尚未積極進行催收程序，尚不得認列呆帳損失。而呆帳損失須於確定發生壞帳之年度列報，不應於未確定以前年度預先列報（最高行政法院50年度判字第26號判例參照）。
2、基於應收帳款認列損失及應付帳款認列收入之相對性，應付帳款雖逾2年未支付，若債務人已與債權人協商延期償還債務可行性，債權人自不得以逾2年未收回本金或利息為由列報損失，而倘未有明確事證證明債務人無法償付債務，原告既與債權人進行協議有關緩期清償期間及方式，而無積極事實證明毋須償付，基於租稅衡平原則，自無先行轉列收入之理，財政部62年4月18日台財稅字第32799號函釋即同此理。
（三）本件應可準用財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函釋：
1、按「重整公司於法院為重整裁定前帳載應付未付之利息費用，其債權人未依公司法第297條第1項申報債權者，應依所得稅法施行細則第82條第3項規定辦理；其經債權人申報債權者，得俟逾法院裁定認可之重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，轉列其他收入，不適用上開規定．．．。」為財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函釋在案。
2、原告因財務困難，曾於88年3月1日向台灣屏東地方法院聲請重整（原審受理案號88年度整字第1號），後雖於借款銀行諒解及支持下，撤回重整聲請，惟因營運並無轉機，依舊產生借款利息無法償還之窘境，因此，原告再與借款銀行協商有關借款本、利息償還方式、期間與利率調整方案。
3、原告當時發生之事實與上開函釋雖非完全相同，然參照財政部92年4月16日新聞稿闡述該函意旨：「由於重整公司財務困難，重整計畫中對於上開債權於裁定前之應付未付利息，大多約定可延期繳納．．．得俟重整公司逾重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，方轉列其他收入。」原告曾聲請重整並與銀行協商延遲償付借款本息之情，實屬相當，故原告主張準用該函，即無庸將逾2年未付利息轉列其他收入，應俟協商還款期限屆至仍未還款之時，再轉列其他收入。
（四）所得稅法施行細則第82條第3項與查核準則第108條之1所稱「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」係為防止取巧規避納稅：
1、按所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所明定，其立法原意係為防杜營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅，享受租稅遞延之利益，屬稅捐規避之否認。
2、關於稅捐規避之否認應以濫用意圖即惡意為前提，學者對此之相關論述有：「在德國，其稅捐通則第42條規定：『稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，成立與經濟上事件相當之法律上形成所成立者相同之稅捐債權』，對於稅捐規避設有一般性之否認規定。我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中散見幾個否認稅捐規避之條文，例如所得稅法第43條之1規定關係企業間有不合營業常規之安排，規避稅捐者，得予以調整。又如契稅條例第12條規定以遷移、補償等變相方式支付產價，取得產權；或以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權；均應照買賣、典權契稅申報納稅。均可謂是『否認稅捐規避』之規定」（參見陳清秀著，稅法總論第3版，第242頁）。「德國通說認為濫用構成要件，係包括規避意圖作為主觀的構成要件特徵。亦即為適用濫用規定，要求證明稅捐規避之意圖。例如學者Klaus Tipke即認為『濫用』乃是為達成規避稅法之目的之取向於目的之（最後的）行為，不相當的法律上形成必須被選擇以達規避稅法之目的，換言之，必須具有規避意圖（有故意的、欺瞞的）為行為。倘人民因誤解法律、欠缺經驗、不成熟，而選擇不相當的法律形成時，則不屬於稅捐規避之否認規定所把握之範圍」（參見陳清秀著前揭書，第250頁）。若納稅義務人欠缺規避稅捐之不法意圖時，不應適用稅捐規避否認之規定。且稅捐規避之否認應遵守合憲界限，不得違反「實質課稅之平等」及「比例原則」，是財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，即已明白揭示所得稅法施行細則第82條第3項與查核準則第108條之1所為稅捐規避之否認，對於營利事業因連年虧損，其帳載之應付帳款確由於財務困難致未能實際給付之情形下，適用之結果將違反租稅公平合理而不應適用，即為防止稅捐稽徵機關恣意進行租稅規避之否認，而產生侵害租稅公平之結果。
3、原告既係因財務困難而產生應付未付之利息，且積極與借款銀行協商延後清償本息，並無規避稅捐之意圖，事實上亦無取巧規避納稅以享受租稅遞延之利益，於此情形之下，如再依上開規定將逾2年應付未付利息，轉列其他收入，將使原告產生虛盈實虧，增加不合理稅負，顯非合理。
（五）綜上所述，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，違反稅捐法定主義，退步言之，縱使鈞院審理結果認上開條文未違反稅捐法定主義，惟查，原告實因連年虧損發生財務困難致帳載利息無力清償，基於上開規定之目的係在於防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅，如依上開規定轉列收入課稅增加納稅義務，將產生虛盈實虧，違反實質課稅原則，並違反平等原則及比例原則。
二、被告主張之理由略謂：
（一）按「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」為所得稅法施行細則第82條第3項所明定。
次按「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」為查核準則第108條之1所規定。
（二）查原告92年度年底帳列應付費用229,215,778元，其中應付利息計有129,122,744元，係逾2年未給付之應付借款利息（含88年度發生者42,321,203元，89年度發生者37,485,403元及90年度發生者49,316,138元），因該應付借款利息未來仍需支付，故辦理結算申報時並未轉列其他收入，有其簽證會計師稅務簽證報告及工作底稿應付利息明細表可稽，且為原告所不爭。
（三）次查，營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，即應轉列其他收入科目，俟未來實際給付時，再以營業外支出列帳，至該費用或損失當年度是否已確定無需給付則非所問，此細繹前揭規定文義自明，不待煩言。財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函為此規定之例外，僅限於重整公司，且未逾法院裁定認可之重整計畫所定利息給付期限者，始有其適用。經查原告迄今未辦理重整程序，尚不得任意比附，執此排除前揭規定之適用。至原告所引財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，經查並未列入行為時財政部所編之90年版所得稅法令彙編，應不得援引適用。
（四）末查，營利事業所得稅之稽徵、調查及審核、及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵之計算等事項，所得稅法無從對此作技術性及細節性之規定，故分別於所得稅法第80條第5項及第121條明文授權財政部制訂所得稅法施行細則及查核準則，此種法規命令或行政規則並未逾越所得稅法規定，於租稅法律主義亦無牴觸（司法院釋字第438號解釋參照），原告指摘被告依前揭規定，將系爭應付利息轉列其他收入，有違租稅法律主義、實質課稅原則及比例原則云云，顯屬誤解。綜上，被告將90年度發生逾2年未給付之費用49,316,138元，依首揭規定轉列其他收入科目，核定其他收入為51,615,529元，並無不合。
理 由
壹、程序方面：被告代表人原為朱正雄局長，嗣變更為乙○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」為行為時所得稅法第24條第1項及同法施行細則第82條第3項所明定。次按「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為查核準則第108條之1所規定。
又「主旨：1、重整公司於法院為重整裁定前帳載應付未付之利息費用，其債權人未依公司法第297條第1項規定申報債權者，應依所得稅法施行細則第82條第3項規定辦理；其經債權人申報債權者，得俟逾法院裁定認可之重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，轉列其他收入，不適用上開規定。2、重整公司於法院為重整裁定後發生之利息，可依前開重整計畫，於實際付息年度列報損費。」復為財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函釋示在案。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額－其他收入2,299,391元，被告初查以其92年度應付利息中有49,316,138元，係90年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入51,615,529元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及調整法令及依據說明書附原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將原告應付債權銀行逾2年而尚未給付之利息轉列其他收入，乃以法規命令及行政規則另創租稅收入項目，有違租稅法定主義。又上開規定立法原意乃為防止取巧規避租稅，應以惡意規避為前提，原告係因財務困難而產生應付未付之利息，且已積極與借款銀行協商延後清償本息，並無規避稅捐之意圖，被告所為處分將使原告產生虛盈實虧，增加不合理稅負。（二）原告既與債權人進行協議有關緩期清償期間及方式，而無積極事實證明無須償付，則基於租稅衡平原則，自無將逾2年未付利息先行轉列收入之理，否則，即有違實質課稅原則，並違反平等原則及比例原則。（三）原告因財務困難，曾於88年3月1日向台灣屏東地方法院聲請重整，後雖撤回重整聲請，惟因營運並無轉機，仍有借款利息無法償還之窘境，乃與銀行協商延遲償付借款本息等情，與財政部92年4月9日台財稅字第0000000000函釋之內容，縱非完全相同，亦屬相當，應得準用該函，俟協商借款期限屆至仍未還款時，再將逾2年未付利息轉列其他收入云云，資為爭執。
四、經查：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所規定。又「會計基礎，凡屬歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」則為查核準則第64條前段所規定。經查，所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第1條及所得稅法第121條訂有明文即可推知，自可予以適用。且查上開行為時所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款、第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及前述查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，並無違同法第22條規定之精神，本院自得予以適用（最高行政法院91年度判字第618號判決參照）。是原告主張被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將原告應付債權銀行逾2年而尚未給付之利息轉列其他收入，乃以法規命令及行政規則另創租稅收入項目，有違租稅法定主義云云，尚有未洽，不能採取。
（二）經查，依原處分卷附原告所提出之「應付利息明細」所載，其逾2年尚未支付之利息共129,122,744元，分別為88年42,321,203元、89年37,485,403元、90年49,316,138元；另據會計師於查核報告中表示上開利息逾2年尚未支付之原因係該公司為配合營運資本所需，而與銀行協議後暫掛未支付之利息，因未來仍需支付予銀行，故未轉列入收入申報；又因其中88年度及89年度金額計79,806,606元已於91年度前列入其他收入科目，被告乃將其中90年度發生逾2年尚未支付之利息49,316,138元轉列本年度其他收入，此有原告應付利息明細及被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書附原處分卷可憑，並為兩造所不爭執。原告就上開利息費用既已逾2年未支付，則被告予以轉列其他收入，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。
（三）原告雖稱因其已與借款銀行協商有關緩期清償之期間及方式，而無積極事實證明無須償付，基於租稅衡平原則，自無須先行轉列其他收入云云。惟查，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，業如前述，並應就歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，已詳如前揭所得稅法第22條第1項及查核準則第64條所規定。所謂權責發生制，即應計會計基礎，乃相對於現金基礎會計之概念；基於權責發生制，費用於發生時即予認列，而非於現金付出時方始認列，因此，倘費用已經發生，不論在報表日已否支付現金，仍應予以認列。是以，上開金額中49,316,138元既為90年度所發生而仍未支付之利息費用，則原告爭執此部分業已與債權人協議，尚緩清償，惟日後仍需清償，則無須轉列其他收入；且其既與債權人進行協議有關緩期清償期間及方式，而無積極事實證明無須償付，則基於租稅衡平原則，自無將逾2年未付利息先行轉列收入之理，否則，即有違實質課稅原則，並違反平等原則及比例原則云云，依法尚有未合，即非可採。
（四）至原告主張其應可適用財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函乙節。經查，上開函釋乃係就針對經法院為重整裁定之公司，且未於法院裁定認可之重整計畫所定利息給付期限者，始有該函之適用。本件原告雖曾向臺灣屏東地方法院聲請准予公司重整，並經臺灣屏東地方法院以88年3月5日屏院正民義字第88整1號函詢經濟部意見，嗣原告再以民事撤回公司重整聲請狀撤回其重整之聲請，此有臺灣屏東地方法院88年3月5日屏院正民義字第88整1號函稿及民事撤回公司重整聲請狀附本院卷可稽，是原告既已撤回其重整之聲請，即非屬重整之公司，自無前揭財政部函釋之適用，故原告此項主張，顯有誤解，不足採取。則原告既未能於2年內支付上開利息，被告按此客觀未給付之事實予以調整，揆諸前揭所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之規定，即無不合。原告主張上開利息費用，不應轉列其他收入云云，亦有誤解，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告92年應付利息中，有49,316,138元係90年度發生，因逾2年尚未給付，依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定轉列其他收入科目，核定其他收入51,615,529元，並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 7 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 7 日
書記官 林幸怡