高雄高等行政法院判決
96年度訴字第62號民原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國95年12月11日府法字第0950049306號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年11月5日向訴外人林裕盛購買坐落嘉義市○村段106、116-2及116-3地號等3筆土地（下稱系爭土地），並於同年月10日向被告申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，惟經被告審核結果，系爭土地不適用免徵規定而予以核課土地增值稅計新台幣（下同）887,963元，並由原告於同年月12日代為繳納完畢。原告嗣於95年8月1日以代繳人身分主張系爭土地依嘉義市政府核發都市計畫使用分區指定為公共設施保留地，應免徵土地增值稅，而向被告申請退還代繳之土地增值稅及利息，未獲核准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還土地增值稅款887,963元及法定利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、訴訟當事人權能：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通
知上所載納稅義務人為退還對象；惟該退還稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退回代繳人。」業經財政部74年6月12日台財稅字第17451號函釋在案。原告所提出之系爭土地之土地增值稅繳款書，已足以證明原告承購系爭土地之土地增值稅及地價稅，應納稅款確係由原告代為繳納，亦即土地買賣市場所謂「賣清」之習慣用語，由原告為負擔土地增值稅，故原告依上開財政部釋函規定聲請退稅，為有訴訟權能之當事人。
二、簡述市區徵收之意義：市地重劃指土地宗地位置形狀重新劃定為地籍整理及工程施工，重劃後每宗土地皆面臨道路為可供建築使用之土地，而重劃區內之公共設施用地及辦理重劃所需之工程費用、重劃費用、貸款利息皆由區內土地所有權人按受益比例共同負擔，地主扣除重劃費用後，獲分配建築土地之一種都市土地改良事業（此稱抵費地）。區段徵收指國家或政府機關因法定目的之需要行使公權力，給予土地所有人補償，強制取得土地所有權以消滅其所有權之強制作為，以促進土地利用增進公共利益。區段徵收土地時，應依補償地價基準及加成補償其地價，除地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付（此稱抵價地）。
三、都市計畫法之公共設施用地取得方式屬公權力之行使：公共設施用地之取得方式規定在都市計畫法第48條，都市計畫地區範圍內用地作合理規劃，就重要設施作有計畫發展並對有關都市生活之經濟、交通、衛生及改善居民生活環境，並促進市○鎮○鄉○街有計畫市地重劃方式取得前，仍應視為都市計畫法所稱之「公共設施用地」，以利嗣後市地重劃執行之均衡發展，於都市計畫地區範圍內，應視實際需要規劃設置公共設施如道路、公園、綠地、學校、社會、機關、下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地；系爭土地依嘉義市政府核發都市計畫使用分區指定為公共設施保留地（道路用地），自74年3月20日起公告實施至今，且不得為妨礙目的之使用已逾21年期間，為留待將來由各公用事業機關或各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所以市地重劃方式取得供公共設施使用，依都市計畫法第58條規定及市地重劃實施辦法，辦理市地重劃時，為使重劃工作順利進行，縣市政府均具有強制性，如重劃區內房屋折除、重建賠償價款、土地地價補償、協調會開會通知及公告、拆遷期間之公告及通知、對重劃後分配之土地應負有交付之責任、參加土地重劃之土地所有權人亦有依照重劃結果交接土地之義務等，屬都市計畫法第48條規定取得之公共設施保留地須公權力之行政行為，方能使市地重劃工作順利進行達完成都市建設之目的。
四、市區徵收之同異：市地重劃係促進都市土地為都市建設之改良重要手段，而都市建設除市地重劃外尚有徵收、區段徵收、都市更新等，但市區徵收，觀平均地權條例第53條區段徵收之地區及同條例第56條市地重劃之地區之條文規定，上開法條第1項第1款、第2款、第3款所規定之內容頗為相同，其開發後之結果效益亦大致雷同；但對土地所有人權益卻有很大明顯差異存在有：
（一）土地分配比例方式：市地重劃土地所有權人共同負擔之土地面積以不超過重劃區總面積百之45為限，但經重劃區內私有土地所有權人半數以上且其土地面積超過區內私有土地總面積半數之同意者，不在此限，實務上亦有重劃區土地所有權人平均分配比例低於百分之40者，其領回受益土地面積之比例，亦隨重劃區內之公共設施用地多寡及負擔費用而增減。區段徵收可供土地所有權人領回之抵價總面積，以徵收面積百分之50為原則，因情形特殊，經上級主管機關核准者，不在此限，但不得少於百分之40。市區徵收於開發後土地所有權人可取得土地分配比例有異，但市地重劃分配比例未必絕對優於區段徵收，亦有可能與區段徵收相同，甚至更低，故分配比例應視各地區舉辦重劃條件所規劃之公共設施用地面積與費用之負擔比例而定。
（二）取得土地後移轉課徵土地增值稅計算基準之不同：平均地權條例第42條第4項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉，其土地增值稅減徵百分之40。」同條例第42條之1第2項規定：「區段徵收之土地，．．．但領回抵價地後第一次移轉時，以原土地所有權人實際領抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並準用前條第四項之規定。（減徵百分之40）」市地重劃後領回之抵費地與區段徵收後領回之抵價地，於第一次移轉時政府因促進公共建設時間均相當長，為保障土地所有權人之權益，故其土地增值稅均可減徵百分之40之租稅優惠，用以維持「平等負擔」公平之對待。市地重劃後領回抵費地移轉課徵土地增值稅時，其原規定地價或前次移轉現值若無特殊情形如繳納差額，應與重劃前之原規定地價或前次移轉現值相若，即領回抵費地後第一次移轉，以重劃前之原規定地價或前次移轉現值為申報土地增值稅課徵基準，則持有土地期間愈久，其應納之土地增值稅不但無法減輕反而愈高；區段徵收領回抵價地後土地所有權人第一次移轉，應以領回抵價地之原規定地價或前次移轉現值為聲報地價，課徵土地增值稅，因領回抵價地之原規定地價或前次移轉現值已大幅度調高，而減輕土地增值稅之課徵基準，故市地重劃後與區段徵收後第一次移轉課徵土地增值稅雖同可減徵百分之40，但課徵基準之原規定地價或前次移轉現值之迥然不同，造成繳納土地增值稅之差距，足顯同歸都市計畫土地使用分區之公共設施保留地，有違租稅優惠維持「平等負擔」之對待。
五、公共設施保留地課徵土地增值稅應為相同處理：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地
所有權移轉或設定典權時行之。」為平均地權條例第36條第1項所明定。該條例規定土地增值稅課徵應向獲得土地自然漲價之利益者為之，即土地增值稅課徵對象為原土地所有權人，於土地移轉或設定典權時，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就漲價總數額扣除為改良土地已支付之全部費用後，按土地持有期間之稅率核算課徵，對不勞而獲性質之地利徵收歸公，直接實現權益均衡及公平分配之理想。「土地價值，非施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143條第3項亦有明文，就條文之內容解釋，徵收土地增值稅已明白規定限「非因私人施以勞力資本而自然增漲之價值。」（自然增值或漲價）如施用勞力或資本投入、社會環境改良、人口自然成長、公用事業完善等因素而非因私人勞力投資，土地純粹自然漲價而增加土地價值應歸功於社會整體，對享有土地價值利益由國家課徵土地增值稅，歸人民共享之：如私人土地依都市計畫法第48條規定編定為道路之公共設施保留地，以「市地重劃」開發方式取得者，因公共利益之長期間特別犧牲，不但限制有妨害其指定目的使用，致土地之積極功能無法自由、使用、收益已發生並受有損害，且繼續限制中，又因地方政府受限財政負擔待辦事務繁多，往往對都市計畫範圍內土地之利用開發，無法按計劃時間內編列預算執行興辦建設，致領回新財產「抵費地」之取得期間不確定，而損害其權益，試想！土地所有權人不但因公共利益之長期間特別犧牲，而且事實遭積極之損害與消極之損害，尤其對未享有土地價值利益不勞而獲性質之公共設施用地，在市地重劃實施興建公告或廢除編定或變更使用之前移轉時，可否課徵土地增值稅，自應與同屬都市計畫法第48條指定之公共設施保留地，供公用事業設施之用者，從實質上加以客觀判斷，對相同條文事實應為相同處理，方謂適當。
六、行政行為應對當事人有利或不利之情形一律注意：
（一）租稅係非基於特定之對待給付，而是對於所有該當法律所定給付要件之人，以獲取為目的，由公法團體所課徵之金錢給付義務。租稅欠缺具體之對待給付，因此所有納稅義務，必須以「平等負擔」或「量能原則」作為其正當性之基礎，亦即納稅義務人所負擔之納稅義務係基於公共利益之平等犧牲義務，而財產權基於公共利益而受限制者，必須以平等犧牲為前提，蓋在民主法治國憲政體制下，個別人民並無特別犧牲之義務，在「平等負擔」下人民所以納稅之理由，在於相信與其規定相同之所有權人亦繳納相同之稅或享有相同之優惠。都市計畫法第48條規定「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所以徵收、區段徵收、市地重劃取得方式皆屬之。」但財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函，說明二「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，其立法意旨係指公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。」觀該函釋內容既係本於租稅公平之意旨，論土地所有權人持都市計畫法編定公共設施保留地之道路用地，實施前無法自由、使用之長期特別犧牲，而享有租稅優惠之對待。然依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，無免徵土地增值稅之適用，與同屬都市計畫法第48條指定供公用事業設施使用者之公共設施保留地，其土地移轉時土地增值稅課徵方式作相異釋示，對租稅優惠「平等負擔」公平原則即有未合。
（二）都市計畫之公共設施用地或公共設施保留地之相關規定以徵收、區段徵收或未明定方式取得之移轉免稅（財政部87年8月15日台財稅字第871959943號函參照）。計劃以徵購或獎勵投資方式開闢之道路及體育場等公共設施保留地，鑑於該等公共設施用地過去極少以購買方式取得，為維護土地所有權人權益，宜比照以「徵收」方式取得之公共設施保留地處理移轉免稅（財政部88年2月11日台財稅字第880079263號函參照）；或得由政府以容積移轉或徵收方式取得之公共設施保留地移轉免稅（財政部89年2月24日台財稅字第0890451428號函參照）。
（三）財政部89年9月20日台財稅字第0890456315號函釋意旨「．．．於都市計畫載明係以徵購或市地重劃方式取得，．
．．應有免徵土地增值稅之適用。」；財政部90年9月19日台財稅字第0900455701號函「．．．據鄉公所查復該等土地依都市計畫取得方式為徵收，惟備註由鄉公所編列預算或以市地重劃方式取得，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。」；財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函「都市計畫書或相關規定，係市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項規定之適用。」觀之上開財政部3則函釋均以「或」字明示市地重劃方式取得，應有免徵土地增值稅之適用，則系爭土地為都市計畫法編定公共設施保留地之道路用地，以市地重劃方式開發取得者，應有免徵土地增值稅之適用，故被告於系爭土地課徵土地增值稅之適用法規命令裁量時，未就財政部見解之改變就行政法規所為新解釋，自解釋令發布之日起有其適用，於行政行為未對當事人有利或不利之情形一律注意，有背行政程序法第9條規定。
七、租稅法定原則：人民有依法律納稅之義務，為憲法規定之人民基本義務，即表明租稅不僅為國家經濟工具，重要者須有法律依據始得徵收租稅，租稅係非對待給付之公法上給付，是國家對人民私經濟收益之分享，須受法治國原則及基本權之限制。「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」（司法院釋字第367號解釋），故關於納稅之義務事項如非經法律或法律明確授權之命令應不得以強制履行之。財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋引用86年9月27日台（86）內營字第8607384號函，非為都市計畫法之公共設施保留地對徵收、區段徵收、市地重劃共三種方式取得之一，市地重劃前之公共設施保留地方式取得加以闡釋分類、內容、比較、課稅之釋示，係對劃設「學校及道路用地」，並經發布實施在案之個案說明，被告以不能準用，作為課徵土地增值稅之依據，法律未明文規定「市○○○○○道路用地之公共設施保留地移轉應課徵土地增值稅，故上開函釋即有違租稅法定原則；財政部所發布之解釋函令，應盱衡都市計畫法之經濟意義及實質內涵發展之事實，斟酌土地所有權人之特別犧牲及土地價值增加與否，並維護租稅平等負擔原則下作有利於納稅義務人一體適用減免之認定，惟就便宜處理審查而流於作有利國庫解釋，自有未周，不分情節，一概以參與市地重劃者於扣除重劃費用後得領回抵費地為由，課徵土地增值稅，忽視都市○○○○○道路之公共設施保留地以市地重劃方式取得者，在市地重劃實施興建公告前或廢除編定前或變更使用前之移轉時，應認定仍屬為公共利益而特別犧牲，惟上開財政部函釋以市地重劃方式取得者即享有市地重劃之利益而課徵土地增值稅，難謂其已形成「租稅適用法律」之合理確信，亦難認被告已提出客觀上確信「依法律」為課稅之具體理由。
八、實質課稅原則：「人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制為憲法第143條第1項所明定。土地徵收係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以強制取得，相關法律所規定之徵收要件及程序，應符合憲法第23條所定必要性之原則。」（司法院釋字第534號解釋），憲法第15條明定人民之財產權應予保障，國家應竭盡能力對人民之財產予以保障與維護，制定法律時，以保障人民財產權為原則，限制人民財產權為例外，當限制人民財產權時，依憲法第23條規定，須以法律定之，更須符合比例原則規範，而公共事業係國家基於公共利益之需，雖對人民財產權之剝奪或長久限制自由使用，對憲法保障財產權造成強制性侵犯，但應給予相當之補償，方符合憲法保障財產權之意旨。又「土地增值稅之徵收，應依照漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權行為行之。但繼承而移轉者，不課徵土地增值稅。」平均地權條例第36條第1項亦有明文。故土地移轉或設定典權時，其人民之行為如已符合依法律課稅構成要件而應依法課稅，惟課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力而維課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而達成租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義、或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則。按都市計畫法第48條指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃三種，其方式均有限制人民財產權自由使用情形發生，政府基於公共利益理念之認定下，一方面確立私有財產制，另一方面國家為增進公共利益所必要，復得以法律限制人民財產權，而財產權基於公共利益受限制者，必須以平等犧牲為前提。蓋在民主法治國憲政體制下，個別人民並無特別犧牲之義務，在租稅公平原則與平均地權條例規定之下，指定道路之公共設施保留地供公用事業設施之用者，在市地重劃實施興建公告或廢除編定或變更使用之前移轉時，應採用實質課稅原則。土地增值稅，非因施以勞力、資本之增加時課徵之，但租稅法之解釋或課稅構成要件之認定不同為減免規定時，有土地稅減免規則89年7月19日行政院台89財字第21562號令發布修正第20條，就繼承、公共設施保留地、重劃後土地、共有土地分割、私人捐贈等規定，土地增值稅之減免依據及前述6則函釋內容對未明文規定取得方式者、徵購或獎勵投資、容積移轉或徵收、徵收或市地重劃、以市價收買、市地重劃或徵收方式取得之公共設施保留地移轉前均免稅，財政部前述修正及6則函釋均為判斷認定真實的事實關係，所以須核實其實際上是否有「土地價值增加」之事實為斟酌考慮，而未行濫用課稅權作有利國庫之解釋，對已符合都市計畫法第48條規定之公共設施保留地之移轉，以財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令「個人以購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」足證財政部「核實認定」公共設施保留地存在有經濟上之市場價值與形式價值之不一致，而公共設施用地種類繁多，尤其編定道路用地之公共設施保留地，其「土地價值增加」之事實認定，若以抽象性函釋為系爭土地於「市地重劃前」之移轉，認定形式價值即當然屬於相關租稅法所規定，已享有重劃後之市場價值，則與司法院釋字第420號解釋所示之核實認定意旨有間。綜上所陳，上開財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋顯抵觸租稅法定原則與平等負擔原則及實質課稅原則。
乙、被告主張之理由：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。次按「按徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」土地稅法第39條亦有明文。又「土地經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」亦經財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋有案。
二、本件納稅義務人林裕盛於92年11月5日移轉嘉義市○村段106、116-2、116-3地號等3筆土地予原告，同年月10日向被告申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告審核結果，系爭土地雖為公共設施保留地，惟依都市計畫土地使用分區證明書中載明「應以市地重劃方式開發」，依前揭財政部函釋應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，遂依土地稅法第28條、第31條第1項規定，計算漲價總數額核課土地增值稅計887,963元，認事用法尚無不合。原告嗣於95年8月1日以代繳人身分，主張系爭土地依嘉義市政府核發都市計畫使用分區指定為公共設施保留地，依平均地權條例第42條第2項規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉免徵土地增值稅。」申請退還代繳之土地增值稅及利息，基上理由未獲核准。原告不服以「以徵收或區段徵收或市地重劃之方式取得都市計畫之公共設施用地，視為都市計畫所定之公共設施保留地，其產權移轉應同享免徵土地增值稅優惠之同等待遇，以市地重劃方式取得公共設施保留地移轉時要課徵土地增值稅，有違租稅公平原則」云云，提起訴願，經訴願決定，以系爭土地指定以市地重劃方式開發，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，原處分否准退還已繳稅款及利息之申請，並無違法或不當之處。
三、按依都市計畫法第48條規定公共設施之取得方式有○○○區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係並列而不相同，土地稅法第39條亦已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。而公共設施保留地，在尚未被「徵收」前之移轉，既準用土地稅法39條第1項「被徵收」土地免徵土地增值稅之規定，依此文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。本件原告所有之前述土地既以市地重劃方式開發，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。
另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之40之土地增值稅。其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地，亦無所謂有違租稅優惠維持「平等負擔」之對待。又公共設施保留地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，自無違反法律規定，亦無違反租稅法律主義原則、平等原則。又財政部之前揭函釋，係闡明以市地重劃方式取得之公共設施保留地，不適用免徵土地增值稅之規定，是財政部前揭函釋亦無違「不得為差別待遇原則」，且最高行政法院92年度判字第797號判決略以：「．．．
財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函，對土地稅法第39條第2項、第4項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，．．．。」因此自得適用。
四、按土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，則必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」為要件。另內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。系爭土地雖為公共設施保留地，惟都市計畫土地使用分區證明書中載明「應以市地重劃方式開發」，即非經由政府以徵收方式取得，不符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之免徵要件，依財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋規定「計畫以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉無免稅之適用」，本件應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。又財政部87年8月15日台財稅字第871959943號、88年2月11日台財稅字第880079263號及89年9月20日台財稅字第0890456312號（原告起訴狀誤寫為0000000000號）、90年9月19日台財稅字第0900455701號、91年4月8日台財稅字第0910452505號等函釋，均係指以徵收、徵購或市地重劃等多種選擇性方式取得之公共設施保留地時，其移轉始得免徵土地增值稅。本件系爭土地使用分區部分編定為公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得唯一方式為「以市地重劃方式開發」，與上開函釋並列多種選擇方式不同，尚無從適用上開函釋。原告援引前開財政部函釋作為其有利主張之依據，尚有誤解。原處分、訴願決定應無違反行政程序法第9條之規定。
五、又原告援引財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋「個人以購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據或土地係受贈或繼承取得者，．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」採核實認定方式，主張對公共設施保留地「土地價值增加」亦應核實認定；惟本件得免徵土地增值稅之要件，為公共設施保留地需限於「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」，與上開所得稅扣除之函釋無涉，尚難認與本件情形相關而比附援用，而主張本件有違實質課稅原則。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。故納稅義務人（或代繳人）請求稅捐稽徵機關退稅，須稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，有適用法令錯誤或計算錯誤情事者，始得據以申請退還。
二、本件原告於92年11月5日向訴外人林裕盛購買坐落嘉義市○村段106、116-2及116-3地號等3筆土地，並於同年月10日向被告申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，惟經被告審核結果，系爭土地不適用免徵規定而予以核課土地增值稅計887,963元，並由原告於同年月12日代為繳納完畢；原告嗣於95年8月1日以代繳人身分主張系爭土地依嘉義市政府核發都市計畫使用分區指定為公共設施保留地，應免徵土地增值稅，而向被告申請退還代繳之土地增值稅及法定利息，未獲被告核准等情，業據兩造分別陳明在卷，復有土地登記謄本、土地增值稅申報書、繳款書及被告95年8月7日嘉市稅土字第0950727694號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被告援引財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋規定，否准原告退稅之申請，然該函釋規定牴觸租稅法定原則、平等負擔原則及實質課稅原則：（一）市區徵收其開發後之結果效益大致雷同，但對土地所有人權益有明顯差異，市地重劃分配比例未必絕對優於區段徵收，亦有可能與區段徵收相同甚至更低，且市地重劃後領回之抵費地與區段徵收後領回之抵價地，若第1次移轉，其計算土地增值稅之前次移轉現值基準不同，有違租稅優惠維持「平等負擔」之對待；
（二）系爭土地為都市計畫法編定公共設施保留地之道路用地，以市地重劃方式開發取得，應有免徵土地增值稅之適用，被告為系爭土地課徵土地增值稅之適用法規命令裁量時，未注意財政部見解之改變就行政法規所為新解釋，有違行政程序法第9條行政行為應對當事人有利或不利之情形一律注意之規定。又上開財政部函釋所引用內政部86年9月27日台(86)內營字第8607384號函，因上開內政部函釋並未對都市計畫法之公共設施保留地對徵收、區段徵收、市地重劃三種取得方式，關於市地重劃前之公共設施保留地取得方式加以闡釋分類、內容、比較、課稅，而係對經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經縣市政府發布實施在案之個案所為之說明，被告自不能準用作為課徵土地增值稅之依據，而法律並未明文規定市○○○○道路用地之公共設施保留地移轉應課徵土地增值稅，故被告對系爭土地課徵土地增值稅，即有違租稅法定原則；（三）財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令「個人以購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」足證財政部「核實認定」公共設施保留地存在有經濟上之市場價值與形式價值之不一致，而公共設施用地種類繁多，尤其編定為道路用地之「土地價值增加」其事實認定，若以抽象性之函釋規定以系爭土地於市地重劃前之移轉，認定其形式價值即當然享有重劃後之市場價值，則與司法院釋字第420號解釋意旨有間等語，資為論據。
三、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項及第2項前段定有明文。又「主旨：．．．經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」亦經財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋在案。按土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地（最高行政法院92年度判字第797號判決意旨參照）。又查土地稅法第39條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋對土地稅法第39條第2項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，並無違背租稅法定主義、平等原則及實質課稅原則，爰予援用。
四、經查，系爭土地於74年3月20日公告實施之「高速公路嘉義交流道附近特定區計畫」經編定為道路用地，並規定該土地應以市地重劃方式開發乙節，此有嘉義市政府都市計畫土地使用分區證明書影本附原處分卷足稽。是以系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且早已於74年3月20日發布將以市地重劃方式取得在案，洵堪認定。系爭土地既於原告買受前已公告確定，將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依據財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋之說明，自無土地稅法第39條第2項之適用。至於上開財政部函釋說明三所援引內政部86年9月20日台（86）內營字第8607384號函略以：「本案土地既經台中市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於台中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。」僅係就該個案中之土地依都市計畫法劃設為學校及道路用地，並依其土地使用分區管制，原則上應以市地重劃方式取得所為之說明；因該個案中之土地依其都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，故上開財政部函釋意旨認該土地於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，揆諸前揭說明，並無不合。是原告主張上開內政部函釋並未對市地重劃前之公共設施保留地取得方式（即徵收、區段徵收、市地重劃）加以闡釋分類、內容、比較、課稅，而係對經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經縣市政府發布實施在案之個案所為之說明，被告自不能準用作為課徵土地增值稅之依據云云，顯有誤解，自非可採。
五、又公共設施保留地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，自無違反法律規定，亦無違反租稅法律主義原則及平等原則。再按系爭土地雖為公共設施保留地，惟都市計畫土地使用分區證明書中載明「應以市地重劃方式開發」，即非應由政府以徵收方式取得，不符合土地稅法第39條第2項規定「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之免徵土地增值稅要件，依財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋規定「計畫以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉無免稅之適用」，本件應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。又財政部87年8月15日台財稅字第871959943號、88年2月11日台財稅字第880079263號及89年9月20日台財稅字第0890456312號、90年9月19日台財稅字第0900455701號、91年4月8日台財稅字第0910452505號等函釋，均係就都市計畫範圍內之公共設施保留地，其取得方式以徵收、徵購或市地重劃等方式同時併存時，因其將來開發取得之方式可能以徵收方式為之，故該土地於主管機關開發取得前為所有權移轉時，上開函釋均從寬認定上開情形亦得適用土地稅法第39條第2項前段規定得免徵土地增值稅。然查，本件系爭土地○○○區○○○道路用地之公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得方式只能以市地重劃方式開發，與上開函釋規定主管機關開發取得方式為市地重劃與徵收等取得方式併列之情形，並不相同，故本件系爭土地買賣，自不能適用上開函釋主張免徵土地增值稅。原告援引上開財政部函釋主張被告未注意各該函釋之法律見解，就其買受系爭土地應免徵土地增值稅，而為其有利之認定，有違行政程序法第9條規定云云，容有誤解，自不可取。至原告主張依財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋「個人以購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據或土地係受贈或繼承取得者，．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。
」係採核實認定土地價值，故對公共設施保留地其土地價值增加亦應採核實認定乙節。然查，上開函釋係就綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，關於捐贈土地部分應如何計算所為之規定，與本件原告買受公共設施保留地，應否繳納土地增值稅，其情形並不相同，且按土地稅法第30條第2項規定已明定買賣土地，申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，主管機關得照公告土地現值徵收土地增值稅，若申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。則由上開條文規定可知土地增值稅核課係以公告土地現值或申報之移轉現值為準，而非採核實認定原則，則土地增值稅既無核實認定原則之適用，原告主張被告未依上開財政部函釋規定核實認定系爭土地之價值，有違實質課稅原則，亦不可採。
六、綜上所述，系爭土地買賣並不適用土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅，且被告依法核課該土地之土地增值稅，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，則原告請求被告退還系爭土地增值稅，被告所為否准之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求判命被告應作成准予退還土地增值稅款887,963元及法定利息之處分，均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
書記官 周良駿