高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第六二二號九原 告 嘉惠電力股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭 會計師
陳東良 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月二十二日台財訴字第０九六０００九四五七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷費用新台幣（下同）四七四、三二三、九一三元，非營業損失一二、七八０、四九六元，被告初查以原告所列報其他資產－未攤銷費用四七四、三二三、九一三元，其中一五
０、五九四、六七二元係原告八十九年度至九十一年度支付台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）之違約金，該項支出對其未來營運並無遞延效益，亦非於籌備期間所產生之支出，乃否准其攤提並轉列各該支付年度之其他損失，即變更核定九十一年度之其他資產－未攤銷費用為三二三、七二九、二四一元、其他損失為一一七、九四二、八五八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告系爭年度開辦費之認定及攤提，完全符合財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定而得認列為開辦費，原核定予以否准顯有違法，應予撤銷。按「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。
前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額之百分之二十．．．。」「四、開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。
五、開辦費之攤提，自應營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，．．．。」「開辦費亦屬成本之一部，被告官署以原告業務上所需之各項設施費用，作為開辦費，即以此等費用，計入成本，以計算原告四十七年度營利事業所得額。．．．」分別為原告行為時所得稅法第六十四條第一項後段、第二項前段及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十六條第四款及最高行政法院五十年判字第三十七號判例所規定。另財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函亦分別規定「所得稅法第六十四條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。」雖財政部嗣後以八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十八年函釋）對於開辦費之認定範圍重為核釋，惟該函釋亦明訂「自八十七年一月一日設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」其係折衝於信賴保護原則及司法院釋字第二八七號解釋，為維持法律秩序之安定所為之規定。本件原告成立於八十四年，至九十二年方完成建廠而正式商業運轉，故其籌備期間涵蓋八十四年至九十二年，原告於前開財政部八十八年函釋發布前即已開始依前開財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋列報開辦費，因此符合該財政部八十八年函釋所定「本函發文日前已依本部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報開辦費，且對其有利之案件」之條件，故本件原告有關開辦費之認定及攤提，自得依財政部八十八年函釋繼續適用財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之規定，殆無疑義。
二、財政部八十八年函釋亦無足以作為否准原告認列系爭開辦費之依據。本件原告有關開辦費之認定得適用前開財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之規定，而該二函釋亦均已明示開辦費之範圍包括籌備期間或開始營業期間所發生之ㄧ切費用，並未加諸任何額外之限制，則本案原告於籌備期間所發生須支付予台電之賠償款，本符合該二函釋所定之開辦費定義及範圍無疑，原告依前述相關函釋及稅法規定將其列報為開辦費並分年攤提，並無不當及任何違反法令之處，被告逕予否准列為開辦費而將其轉列當期損費，其顯係誤用財政部八十八年函釋並違反前述財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之規定，亦與財政部八十八年函釋宣布旨在折衝於司法院釋字第二八七號解釋及信賴保護原則有違，顯加諸法令所無限制。而財政部八十八年函釋所定「自八十七年一月一日起『設立』之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函發文日前，已依本部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」該函釋由文義上解釋，其所欲規範主體可分為二種，其一為八十七年一月一日以後設立之營利事業，若該等營利事業於八十七年設立至財政部八十八年十月二十八日發布該函釋止，所發生之一切支出，並已依前開財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋列報開辦費者，基於信賴保護原則仍准適用。其二即依該函釋之反面解釋，即若為八十七年以前設立之營利事業，則基於維持法律生活之安定性，應於排除不受該函釋之拘束，一律適用前開財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋。然被告核定原告九十一年營利事業所得稅時，顯誤解前開財政部八十八年函釋，將適用主體擴大至所有營利事業，不管何時設立之營利事業其所得稅所得列報之開辦費限縮於八十六年度以前已列報為開辦費之支出，至八十七年度以後發生之費用是否應列為開辦費，則應視其是否發生在財政部八十八年函釋發布前？若答案為肯定，則有財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之適用，反之，則否。惟揆諸前開財政部八十八年十月二十八日發布之八十八年函釋，若其有意將受規範主體及於八十七年以前設立之營利事業，當可於本函中不區分是否為八十七年一月一日設立之營利事業，只要說明所有營利事業，其籌備期間而於本函釋發布後所發生之費用，均應依本函規定辦理，再依司法院釋字第二八七號解釋應溯自法規生效日意旨，如此即可將規範主體及於所有之營利事業。然其既明示八十七年一月一日起設立之營利事業，受規範主體自當僅及於八十七年一月一日以後設立之營業事業；又依財政部八十八年函釋旨在折衝於財政部解釋性行政規則依司法院釋字第二八七號解釋將溯自法規生效日，而恐影響法之安定性，損及人民對法規之信賴，故特別規定，自八十七年一月一日起設立之營利事業於本函釋發布時（八十八年十月二十八日），已依前揭財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋列報者，不受八十八年函釋影響，既自八十七年一月一日起設立而應適用新規定之營利事業，其已依舊規定列報之開辦費都受到保護而不予變動，更遑論設立日在八十七年一月一日前之營利事業，自當許其繼續依舊函釋之規定辦理。本件原告係成立於八十四年，當無適用前開財政部八十八年函釋之可能，因此被告之核定顯誤用財政部函釋，增加行為時法律所無之限制。
三、被告所援引之查核準則第九十六條有關開辦費條文係於九十三年一月二日修訂後條文，非原告行為時條文，依原告行為時查核準則第九十六條未明訂開辦費認定範圍，而係以函釋加以規範，原告完全符合相關規定。被告於訴願決定書中援引查核準則第九十六條有關開辦費規定，而認原告列報之項目不符合該條文規定而否准列為開辦費，惟被告於訴願決定書所援引之查核準則第九十六條條文並據以稱並非於創業期間所有費用均屬開辦費。經查，被告所引用之條文係查核準則於九十三年一月二日經財政部以台財稅第Ο九二Ο四五七九二一號令修正發布之條文，而非原告行為時條文。原告行為時查核準則該條條文有關開辦費之規定為「．．．四、開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。五、開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。．．．」僅規定開辦費之攤提年限及是否得間斷等有關攤提計算之規定，完全未述及開辦費認定範圍，是以當時之法令設計，係以解釋函令就開辦費之範圍予以規範，因此營利事業自得依相關解釋函令之規範加以認定。原告依財政部八十八年函釋旨意，仍可適用財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之規定而不受八十八年函釋限縮開辦費範圍之影響，又該二函釋既言明「所得稅法第六十四條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間（開始營業日前）所支付之一切費用」，並未再加諸其他限制例如須為與企業設立「直接有關」或對未來營運有遞延效益等條件，則姑不論原告籌備期間（開始營業日前）所支付之一切費用是否具遞延經濟效益，其支出均得列為開辦費。況依查核準則第一百十六條及第一百十七條規定，九十三年一月二日修正之查核準則第九十六條係自發布日起施行，是原告行為時當無該修正後條文之適用。復依司法院釋字第二一０號解釋及第四二０號解釋揭櫫之租稅法律主義原則，有關租稅構成要件須以法律明訂，而有利於人民之租稅構成要件，亦不可任意縮減。因此，被告錯誤引用原告行為後方修訂之查核準則條文而否准原告開辦費之認列，顯有適用法令錯誤之違誤，而被告認定須與設立直接有關並具有遞延效益（原告該等支出確實與設立直接有關並對未來營運具有效益）方得認列為開辦費，無異否定原告依財政部八十八年函釋意旨仍可適用財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之地位，如認被告之原核定及復查決定為適法，則財政部於八十八年函釋中特別訂明本函發文日前，已依該部六十四年兩個函釋規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理之意義安在？被告之原處分、復查決定及訴願決定顯自創法律所無之限制，顯屬違法並對原告不公。
四、退萬步言，縱依被告加諸行為時法律所無之限制「需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費」的觀點，即需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費，原告系爭支出亦符合與設立直接相關並對未來營運具有遞延效益，析述如下：
（一）原告對台電賠償款實係由於政府八十四年來第一次開放民營電廠設立時並無相關經驗，致產生眾多非可歸責於原告之阻礙因素所導致，絕非被告所稱於與台電簽約過程中已可預料或避免，況該等賠償金確為原告確保其未來營業所必須支付者，其效益及於開始營業以後各期，基於收入與成本配合原則，本應將其列為開辦費，被告之核定理由顯無所據。由於台電公司開發設立電廠多方受到阻擾，困難重重，備載容量於八十四年已降至百分之四．七，台灣缺電情形極其嚴重，故政府於八十四年開放第一波民營電廠設立之競標，原告於八十四年六月二十八日得標，同日得標之廠商尚有六家，迄今建廠完成者僅有三家，其餘皆因地方民眾抗爭、財務困難或其他原由而未完成建廠，並已被經濟部取消籌設電廠之核准，足可見電廠興建難度很高。原告得標後即積極進行電廠籌建工作，惟因台電、中油俱乏先例與經驗，故原告與其協商極其費時，例如剩餘容量一事，協商四年始有結果，可見一斑。而政府機關效率低落，申辦事宜一再拖延；加以公權力不彰，無法遏止抗爭等暴力事件，終導致建廠後續各環節之遲滯而造成原告與台電簽約延遲、取得銀行聯貸延遲、採購各項設備延遲、整地開工延遲，最後當然導致正式運轉由原預定之九十年（基載機組）及九十一年（中載機組）六月三十日延遲至九十二年十二月十五日，說明如下：
１、原告與台電公司因購售電合約中燃料成本調整公式基礎年度認定有爭議，以致原告與台電遲至八十八年十一月二十四日方簽訂購售電合約。
２、另原告與台電公司簽約後又因發電機組規格並未載明於合約，產生機組規格爭議，經濟部能源委員會、台電與原告協商此問題一年半始達成協議（八十八年十二月至九十年六月），經濟部能源委員會在召開公聽會後於九十年六月二十七日發函核准發電機組規格由G Type改為F Type，惟原告在此之前因設備規格不確定而未能進行設備採購工作，建廠進度因而嚴重延遲。
３、在解決上述發電機組規格爭議後，原告擬儘速完成銀行聯貸以購置發電設備時，因原告之延遲已使其他新設民營電廠優先占滿聯貸銀行之借款額度，經一再協商多方設法，遲至九十一年一月八日方完成銀行聯貸，設備供應廠商也才能確定原告財務無虞而願意開始製造生產，此一延遲又逾半年。
４、原告之發電原料為中油所供應之天然氣，因此必須與中油簽訂供氣合約。惟因中油原擬配氣予原告之新營配氣站發生民眾抗爭，迫使中油改由民雄站配氣，然而民雄站原為中油之隔離站而非配氣站，因此必須增購土地改建升級，惟所增成本究應由何方負擔，雙方協商多次，直至八十九年十二月二十九日，始達成協議，並簽訂供氣合約。九十一年三月一日動工改建，至九十二年四月十五日始完成改建，因而亦拖延了原告之商轉供電。
５、在原告整體籌設期間，地方人士多所要求，並以環保為名引領群眾抗爭，八十六年一月三十日能源委員會員率學者進行廠址勘察時，即首次爆發大規模抗爭。後因建廠進度停滯，始轉為隱性抗爭，直至八十九年九月二十三日開工整地，九月二十四日即再度爆發激烈抗爭，迄八十九年十二月二十八日始結束，亦造成建廠進度延宕。
（二）上述各項使原告商業運轉延遲之因素說明可知，所有原因均導因於政府首次開放民營電廠之申設而各方經驗不足，過程中遭遇諸多原先政府、台電以及原告均難以預測之爭議或困難，致最後進度未如預期，原告為求配合政府政策，並達成未來能順利營運而繼續售電予台電之目標，故而被迫依購售電合約之規定支付賠償金予台電。由上述可知，原告發生前述各項事件以致延遲商業運轉，縱有部分爭議係起始於原告與台電簽約之前，亦絕非原告與台電簽約時即可預先避免或預測其影響，更遑論發生於簽約後之各項事件，是被告稱原告應於簽約時即可明知造成後續進度延宕之各項因素，與實情並不相符，是其原核定並非基於正確之事實而為判斷。況本件實係由政府所主導，原告為配合政府政策，縱遇重重困難，仍需盡量配合相關單位辦理以達成原訂目標。此外，由於原告未來僅可售電予台電，唯有與台電依合約規定妥善配合，方可順利開展營業活動並持續經營。故本件因有其特殊背景因素，原告因各項緣由致延遲商業運轉而於籌備期間發生須支付予台電之賠償款，原告為確保其後續營運所發生，否則如原告違約不支付該賠償款，台電即可終止合約，原告即喪失供電對象，公司只有關門一途，系爭賠償支出事關原告公司之生死存亡，當然具有遞延效益，故基於收入及成本配合原則，原告將其所支付之違約金列為開辦費，並無不當。
（三）以台電買方獨占之市場地位觀之，原告如不支付台電該等賠償款，則不可能有後續營業及繼續從事售電予台電之營利活動，將致設立之目的不成就而無存在之必要，因此被告謂該等賠償款之支付對未來之營運不具遞延效益，顯與事實不合。原告與台電簽訂購售電合約中第五章第十三條中明定「甲乙雙方，如有一方認為對方未履行合約，．．
．被指稱未履行合約之一方，於限定時間內未改進或答覆時，另一方得隨時即終止本合約，並取得本合約或其他相關法律規定之權利及補償。」又針對何謂未履行合約之情形，於該條中亦明訂未在九十年六月三十日（預定商業運轉日）之前商業運轉為未履行合約之一情況。亦即原告延遲商業運轉實已造成台電公司可終止契約之一事由，台電除要求賠償外，更可依合約中止與原告公司之契約而使原告無法達成設立目的而無法有後續售電予台電之營利行為。以台電公司處於買方獨買之市場獨占之優越地位，原告該賠償支出之性質係原告為了避免遭對方終止合約，以確保未來營運之開展，得繼續售電予台電公司賺取利潤而發生之支出，且確係於正式營業前之籌備期間所發生，其效益當然及於未來而具有遞延效益，故應將其遞延並分年攤提，方符合成本收入配合原則，被告否准所持理由認該支出對原告未來營運不具遞延效益，顯未查明各項事證而率予論斷，與事實不符，其復查及訴願決定顯有不當。
（四）原告已於訴願階段提示有關認定開辦費之相關資料予被告供核，惟被告仍依該賠償損失係原告於八十八年十一月二十四日與台電公司簽訂購售電合約前即已明知並可預防，進而推論該賠償款不具遞延效益，兩者間實無任何因果關係而顯有邏輯上之問題。依前述財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋規定，得認列為開辦費並分年攤提之支出必須以「屬開始營業日以前（籌備期間）所發生之費用」為限，亦即其判斷之關鍵在於是否為營利事業開始營業日之前所發生之費用，至於是否於設立時即可預知其發生原因或應納入考量則非所問，本件原告該等賠償金確實發生於籌備期間，已符合前揭法令所訂得認列為開辦費之要件，被告卻以其發生原因應為原告在簽約時所能預知並已納入考量者，進而認定其不具遞延效益而作為否准理由，顯無任何法令依據，其違法至灼已於前述。此外，觀諸絕大多數開辦費之發生均為設立時所得預知並納入考量者，例如發起人報酬、會計師公費、設立登記規費等等均屬之，而損費發生之風險得否預知並事先納入考量實與其是否具遞延效益無任何因果關係，倘依被告核定之邏輯，籌備期間損費發生之風險只要為可預料並事先納入考量者，則不具遞延效益而不准列為開辦費，則將發生營利事業連設立登記相關費用皆無法認列為開辦費之荒謬現象，顯見被告在本案否准原因上之邏輯推理顯不合理，而有重為審酌之必要。
五、原告可適用財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函，自應依據該二函釋已明確規範之開辦費定義與範圍認定之，被告之核定顯然違反量能課稅原則開辦費准予分年且甚至強制要求攤提年限不得低於五年，其主要理由，在會計學理上是配合原則（所有與該收益之產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益），在稅法學上則是量能課稅之具體展現。蓋營業事業設立之初往往需耗費不少開辦成本，此亦為一般市井小民所知悉，經營事業須先投入一大筆資本（金），因回收資金或產生一定營收，須一段期間的經營時間。惟日後之可回收資金究其源由，乃設立之初投入成本之結果，從而設立投入之成本，對日後之營收顯然有貢獻，當應將其與之配合，會計學上乃以分年攤折方法達到此一目的；而稅法亦為體察人民真正納稅能力，雖日後營收有能力納稅，但實因之前投入，故亦准之前投入可與之攤折配合，故而，配合原則實為量能課稅之一體兩面。然被告僅執該系爭之賠償金無遞延效益而否准，殊不知營業事業的支出若未來經濟效益不明確，為避免企業高估資產，基於會計學上保守原則（指在資產評價及損益取決時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期淨資產及純益較為不利的方法或金額），遂一律要求列為當期費用或損失。姑不論系爭賠償金對未來是否有經濟效益之爭執，應說明者乃保守原則實乃會計入帳之修正原則，意即會計入帳諸多原則中，配合原則是基本優先應採用之原則，當採用配合原則發現無法適切表達經濟實況時，方有修正原則即保守原則之適用，惟合理的保守有其意義與價值，但過度的保守將造成財務報表的歪曲，另保守主義本身並不是一個值得追求的目標，亦即不能為保守而保守（中級會計學上冊第七版頁三十一，鄭丁旺）。以本件為例，原告自八十四年設立後，為達成真正運轉營業所支出之賠償金，若能遞延使之在以後真正有營業收入時再以分年攤折方式與之配合，不但更能真正反應原告之納稅能力，亦符合開辦費強制要求至少分五年攤銷之立法意旨，且不會造成設立期間每年有鉅額虧損，正式運轉後卻有鉅額獲利與實況不合之現象。蓋被告不應強加原告在有虧損年度要認列損失、費用，但在有獲利年度即否認其費用與損失。否則有違稅法應掌握納稅人經濟實質上最終納稅能力之本旨。
六、被告未就原告所提出之證明文件詳加調查並就實質情況以為認定，顯違反行政程序法之規定。按行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」本件原告已於復查及訴願理由中提供台電與原告（基載機組）購售電合約、相關抗爭報導及延遲商業運轉之詳細資料，並於被告復查及訴願期間陸續提供諸多事證，以證明原告完全符合行為時稅法相關規定，以及該等支出確實與原告之設立直接相關並確為未來是否得繼續其營運活動之關鍵，是自得將其認列為開辦費並分年攤列，被告卻未對前揭證明文件詳加調查，由其所復查決定書中僅率予認定該支付款項對未來公司營運並無遞延效益，而未提出其就實質證據加以審酌後為何認定無遞延效益之理由，以及原告如不支付該等款項仍能繼續營運之反證，即否准原告認定為開辦費，可見被告未依職權調查證據並加以審核，並有違對當事人有利不利情形一律注意之規定，以及未依行政程序法第四十三條按經驗法則及論理法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，其復查及訴願決定實有不當。
七、被告所執八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋，不管依文義解釋、體系解釋或目的解釋於本件之適用結果，均不應讓原告無法分年攤銷系爭賠償支出：八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋雖對營利事業之開辦費之內容與範圍重新解釋，與財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定「所得稅法第六十四條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。」相較，顯然作較為嚴格之限制。上揭函釋形式上雖係對所得稅法第六十四條之細節性、技術性解釋，惟事實上顯然已為課稅構成要件之規定，具有實質上之強制力。姑不論是否與租稅法定主義有違，僅就具有規範效力之法規的變遷，尤其是不利之變動，在立法學上本有回溯禁止、從新從輕或從新從優等之立法技術，以保障人民之信賴利益，法律之變遷尚應考量此一信賴，從而解釋函令之頒布及解釋自更應適用此一原則。
八、本件原告設立於八十四年，至九十二年方完成建廠而正式商業運轉，故其籌備期間涵蓋八十四年至九十二年，期間不可謂不長，但證諸一般基礎工業之設立其前置作業期間本較一般工商行業為長之特性，加上為首批開放民營電廠相關行政配套不足，亦未有行政先例可循，尚難謂其已逾合理期間。從而，原告於決定投入電廠設立之初當然已考量上揭情況，亦審慎評估對財務狀況可能之影響，基於設立當時之租稅法令環境認為正式商業運轉前之支出均可為開辦費而於正式運轉後分年攤銷，不致於因設立之初即認列過多損失，正式運轉後卻無法分年攤銷，而造成虛盈實虧現象，乃決定投資設立電廠。原告既信賴設立時之法令，而上揭財政部六十四年二函釋既為原告設立時有效之函釋，並非租稅優惠以致不能期待永久不變，實屬課稅構成要件之規定，原告自可據為信賴基礎，而為重大經濟決策之依據。八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋雖對前揭六十四年二函釋有關開辦費認列範圍加以限縮，惟細繹函釋文義可知，本函釋亦體認人民對上開六十四年函釋之信賴應予適當保護，遂於該釋示後段明訂「自八十七年一月一日設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」其適用主體明文限定為八十七年一月一日後設立之營利事業，反面解釋即為八十七年一月一日以前設立之營利事業即無八十八年函釋之適用。即使為八十七年一月一日以後設立之營利事業於本函發布前（八十八年十月二十八日）已依當時有效法令列帳，且對其有利，仍得依舊法令規定辦理，顯然有意識的要保護人民信賴利益。然本件原告更早於八十七年一月一日前設立，並非八十八年函釋文義所及之標準適用對象，故被告認原告有八十八年函釋適用，即認八十八年函釋但書，係針對八十七年一月一日以前設立之營利事業發生之開辦費，顯有不應適用而適用之違法。蓋如八十八年函釋但書之解釋確實如此，則豈非八十七年一月一日以後設立之營利事業其八十七年一月一日至八十八年十月二十八日前發生之開辦費竟需依尚未公布之函釋認列開辦費，而顯違法令不溯及既往原則。所得課稅之基本原則為量能課稅，舉世皆然，本件設立期間之支出若能以開辦費方式遞延至正式商業運轉期間，有助於避免營利事業虛盈實虧現象，負擔不應有之稅負，違反量能課稅原則，亦有助於公平正義原則。故原告設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，不管於信賴應予保護之原則或於法之安定性考量，均應使原告仍得適用財政部六十四年二函釋之解釋。
九、即使被告認為系爭項目不符財政部八十八年函釋之開辦費定義，惟仍應符合行為時商業會計法第四十八條第二項之鉅大非常損失，宜分期負擔之法律明文。按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期者，列為費用或損失。（第一項）數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之。（第二項）」為行為時商業會計法第四十八條所明定。被告一再指摘原告有關賠償台電公司損失之性質，或稱其不符行為後發布之八十八年函釋之開辦費定義，或稱其不符商業會計法第四十八條之資產定義，無論如何總為不得遞延而分年攤銷之認定。惟查，被告似疏漏同法同條第二項有關數額鉅大之非常損失，不宜全部由當期負擔者，得分期負擔之明文。行為時商業會計法第四十八條第二項為如此規定，乃因「非常損失」實係特別之情況下所致之損失，若其金額鉅大而於本期全數認列將嚴重影響本期之獲利情況，實係基於平衡各年度損益不致使財務報表每年變動幅度過大，而允許企業得於此特殊情況下分年攤銷。而且所謂「非常損失」必須是發生之機率很低，且在可預見之將來不會再發生兩要件，另加上金額重大後，方可列為商業會計法第四十八條第二項之非常損失，而得分期攤銷。因對報表之表達不致發生扭曲現象，且管理當局在此嚴格要件下也無操弄空間，並有助於企業運作之平穩性，故而明文得分期攤銷。本件原告賠償台電公司的損失情形，既因開放民營電廠之初，並無先例可循，官方及民間有關各建制程序均在磨合試探，所產生合約紛爭而發生之賠償。該等損失實因首次開放民營電廠無經驗所致，經過此次設立電廠之經驗，日後再發生之機率上很低，且因本次基礎設施已建立，可預見將來亦不會再需要，故再發生因設廠等基礎設施建制之違約風險，亦不會發生。從而，本件情形實正符合該項立法考量應予分期分攤之典型情況。
十、仲裁判斷係解決商業爭議之機制，其目的在於紛爭之解決，而非在釐清事實判斷真正之責任歸屬，不應成為被告指摘原告是否有過失之證明。民事紛爭事件之類型，因社會經濟活動之變遷趨於多樣化，為期定分止爭，國家除設立訴訟制度外，尚有仲裁及其他非訴訟之機制。非訟制度之本質係紛爭解決一次性，不經嚴謹的訴訟制度，以達成迅速解決的目的，只要經過當事人同意，亦得不嚴格適用法律，具有一定之任意性，是以仲裁的目標在於迅速解決紛爭，而不在於證明事件之真實或判斷責任之歸屬。基於商業活動瞬息萬變，商業仲裁已成諸多商業合約之基本條款，亦為商人所樂用。仲裁法第三十一條規定：「仲裁庭經當事人明示合意者，得適用衡平原則為判斷。」又中華民國仲裁協會仲裁規則第三十七條第一項規定：「當事人得以明示合意授權仲裁庭適用衡平原則為判斷。」此均說明仲裁具有任意性之本質。況依仲裁法第五十二條規定：「法院關於仲裁事件之程序，除本法另有規定外，適用非訟事件法，非訟事件法未規定者，準用民事訴訟法。」在非訟事件中關於證據之蒐集程序係採自由證明，在程序上是採簡易主義，以裁定方式為裁判，且非必附理由，特別強調簡易迅速，以節省勞力時間費用。故而，仲裁實為紛爭解決一種制度，非可為證明受判斷人之責任歸屬的依據。退萬步言，即使仲裁判斷可為當事人間有利或不利之認定，但依仲裁法第三十七條規定：「仲裁人之判斷，於當事人間，與法院之確定判決，有同一效力。」顯然仲裁判斷之效力亦應僅限於當事人間，而不得為他案之證據，即仲裁判斷並不具證據適格性，自不能於本案中引用，作為有利或不利原告之裁判依據。更何況被告指出「參照中華民國仲裁協會仲裁判斷書第二十四項至三十五頁稱原告無法如期商業運轉之事由，多數皆因原告本身之因素造成．．．」云云，實則被告引用之該等頁數均為本案仲裁相對人（即台電公司），對於聲請人（即原告）之答辯理由，並非仲裁判斷之理由，被告應係誤解。且依本案仲裁判斷書第六十頁「３．惟經審酌聲請人未能依期進行商業運轉，確係遭遇到一些實質上之困難，並非有意拖延，且仍能儘速完成建廠前置作業及建廠工程．．．」仍做出有利原告之判斷，故被告所述完全應歸責於原告顯非事實。然不管如何，原告仍主張仲裁判斷不應為本件之是否可歸責於原告之適格證據，且是否可歸責於原告亦非本件之主要爭點，與系爭損失應否分期攤銷，並不具因果關係，以會計學用語即不具攸關性。綜上所述，仲裁判斷不應為本件訴訟裁判之基礎，而被告所執前揭財政部八十八年函釋，亦不應作為否准原告對系爭賠償損失為分期分攤之依據。又依行為時商業會計法第四十八條第二項亦准類如本件鉅額之非常損失，得以分期攤銷於以後年度，原告所訴實屬有據等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額二百分之十。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第六十四條第一項後段、第二項前段所明定。次按「各項耗竭及攤折：．．．４、開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。５、開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。．．．」「其他費用或損失：．．．２、左列其他費用或損失，可核實認定：．．．（３）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」為查核準則第九十六條第一項第四款、第五款及第一百零三條第二款第三目所規定。復按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」為商業會計法第四十八條所規定。
二、原告未依其於八十八年十一月二十四日與台電公司簽訂購售電合約之規定，於原預定商業運轉日前進行商業運轉、取得專案融資貸款合約及未在九十一年三月三十一日之前將鍋爐安裝完成，致遭台電公司沒入違約金一四、七四０、一七六元及運轉前保證金二二０、二０七、二五七元，合計沒入二
三四、九四七、四三三元；嗣原告就遲延商業運轉支付予台電公司之違約金及運轉前保證金，是否為不可抗力之事故或不可歸責於原告之事由，聲請仲裁，並經中華民國仲裁協會於九十四年七月二十六日仲裁確定，台電公司應返還原告違約金及運轉前保證金一０九、０七七、三００元及自九十三年二月二十四日起按年息百分之五計算之利息，有中華民國仲裁協會仲裁判斷書影本可稽。次查，原告就遲延商業運轉支付台電公司之違約金及運轉前保證金二三四、九四七、四三三元，其支付年度及明細分別為八十九年度一、九六五、四八０元、九十年度四三、七八０、八三六元、九十一年度一０五、一六二、三六二元及九十二年度八四、０三八、七五五元，合計二三四、九四七、四三三元；而原告列報八十九年度一、六五一、四七一元、九十年度四三、七八０、八三六元、九十一年度一０五、一六二、三六二元及九十二年度八四、０三八、七五五元，合計二三四、六三三、四二四元，於九十二年度轉列開辦費，並自九十二年度十二月份起，依照供電合約按二十五年分年攤提。另仲裁後台電公司九十四年度返還原告之違約金及運轉前保證金一０九、０七七、三００元及按年息百分之五計算之利息八、二五五、０００元，原告全數於九十四年度列報為其他收入及利息收入。
三、依財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函釋雖規定營利事業於籌備期間所支付之一切費用均屬開辦費，惟是項見解業經財政部八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋變更為「營利事業在籌備期間所發生之費用，應依下列規定，按其性質分別列支：１、因『設立』營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。２、非因設立營利事業所發生之費用，則非屬開辦費，．．．，應列為當年度費用。３、自八十七年一月一日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。」又前揭財政部八十八年函釋有關開辦費之見解，業經明定於九十三年一月二日修訂發布之查核準則第九十六條第四款，是有關開辦費之核認，自應以『設立』營利事業所發生之必要費用為限，至非因設立營利事業所發生之費用或設立後所發生之費用，則非屬開辦費，自無行為時所得稅法第六十四條第二項分期攤提之適用；另前揭財政部八十八年函釋雖亦規定「惟本函發文日前，已依本部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」其適用範圍係指八十六年度以前已列報之開辦費，至八十七年度以後發生之費用，仍應依財政部前開八十八年函釋意旨辦理。本件原告於八十四年成立、八十五年四月二十九日經經濟部核准設立登記，而本件系爭違約金二三四、六三三、四二四元元（分別為八十九年度一、六五一、四七一元、九十年度四
三、七八０、八三六元、九十一年度一０五、一六二、三六二元及九十二年度八四、０三八、七五五元），核其給付年度均在原告設立之八十五年度及前揭財政部八十八年度函釋發布之後，核無財政部前開二個六十四年函釋之適用，且系爭違約金亦非原告「設立」所應發生之必要費用，核非屬開辦費性質，本件原告訴稱正式營運日（即九十二年十二月）前發生之費用，均得列報為開辦費乙節，於法無據，自不足採。是被告依查核準則第一百零三條第二款第三目之規定，將系爭違約金轉正為各該支付年度之其他損失，尚與信賴保護原則及租稅法律主義原則無違亦無涉，原告所稱顯係誤解法令。至行政法院五十年判字第三十七號判例，係指營利事業業務上所需各項設施費用，作為開辦費，再將其計入成本計算營利事業所得額，與本件系爭違約金可否認列為開辦費案情不同，非得援引比照。
四、又依財務會計準則公報第十九號－創業期間會計處理準則第三段至第五段，有關開辦費相關規定，茲摘錄如下：３、企業創業期間因設立所發生之必要支出，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之支出均屬開辦費。創業期間非屬設立所發生之支出，如招募與訓練員工、市場調查及開拓貨源等支出則非屬開辦費。企業籌設分支機構所發生之支出，亦非開辦費。４、開辦費之支出使企業得以成立並營業，故具有未來經濟效益，宜予以遞延，並分期攤銷之。５、創業期間除從事與設立有關之活動外，通常致力於財務規劃、資金籌措、探勘與開發自然資源、研究發展、開拓貨源、購買廠房設備或其他營業資產（如採礦權）、招募與訓練員工、市場調查與開發及準備生產等活動。是於創業期間，並非所有支出皆屬開辦費。本件系爭違約金係因原告無法依其與台電公司間之購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉而支付，經核原告提示其與台電公司之購售電合約、相關抗爭報導及延遲商業運轉之詳細資料並參照中華民國仲裁協會仲裁判斷書第二十四頁至三十五頁稱原告無法如期商業運轉之事由（如剩餘容量處理、匯率分攤處理、山坡地開發許可核發、中油公司天然氣供應時程及民眾抗爭等），多數皆因原告本身之因素所造成，是其支付台電公司之違約金屬懲罰性違約金，其發生原因係原告之違約行為所致，就九十二年度或以後年度均無任何遞延效益可言，依前揭商業會計法第四十八條規定，應列為給付年度之損失，並無轉列資產予以遞延攤提之適用。從而，被告否准原告攤提系爭違約金，並轉列為各該支出年度之其他損失，並無不合，亦未違反收入與成本配合原則及量能課稅原則，原告所訴顯係誤解法令，洵不足採等語。
理 由
一、本件被告代表人原為何瑞芳代理局長，於本院審理中變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十。．．．」「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用。」「前項所稱創業期間，係指商業自開始籌備至所計劃之主要營業活動開始且產生重要收入前所涵蓋之期間。」「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準；．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第六十四條第一項後段、第二項前段及商業會計法第四十八條第一項、第五十條第三項、第四項、第五十三條所明定。又按「四、開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。」「五、開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。但營利事業在建廠期間，如因有營業外收入，依規定應辦理營利事業所得稅結算申報者，其開辦費每年可在不超過截至當年度已實支總額百分之二十範圍內攤提。如某一年度因無營業外收入，免依規定辦理營利事業所得稅結算申報者，該年度不得攤提。」「不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．．（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」復分別為查核準則第九十六條第四款、第五款及第一百零三條第二款第三目所明定。
三、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷費用四七四、三二三、九一三元，非營業損失一
二、七八０、四九六元，被告初查以原告所列報其他資產－未攤銷費用四七四、三二三、九一三元，其中一五０、五九
四、六七二元係原告九十一年度支付台電公司之違約金及保證金，該項支出對其未來營運並無遞延效益，亦非於籌備期間所產生之支出，轉列各該支付年度之其他損失，即更正核定九十一年度之其他資產－未攤銷費用為三二三、七二九、二四一元、其他損失為一一七、九四二、八五八元等情，此有被告九十一年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、損益表及中華民國仲裁協會九十三年仲聲愛字第二十八號仲裁判斷書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟無非以：（一）原告公司成立於八十四年，至九十二年始完成建廠而正式商業運轉，故其籌備期間涵蓋八十四年至九十二年，且原告於前開財政部八十八年函釋發布前，即已開始依財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋列報開辦費，因此符合該財政部八十八年函釋之條件，故本件有關開辦費之認定及攤提，自得依財政部八十八年函釋繼續適用財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之規定，殆無疑義。原告設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴應予保護之原則或於法之安定性考量，均應使原告仍得適用財政部六十四年二函釋之解釋。又本件原告行為時之查核準則僅規定開辦費之攤提年限及是否得間斷等有關攤提計算之規定，未述及開辦費認定範圍，是以當時之法令設計，係以解釋函令就開辦費之範圍予以規範，營利事業自得依相關解釋函令之規範加以認定。原告依財政部八十八年函釋意旨，仍可適用財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋之規定，不受八十八年函釋限縮開辦費範圍之影響，則該二函釋既言明「所得稅法第六十四條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間（開始營業日前）所支付之一切費用」，並未再加諸其他限制例如須為與企業設立「直接有關」或對未來營運有遞延效益等條件，則不論原告籌備期間所支付之一切費用是否具遞延經濟效益，其支出均得列為開辦費。（二）又原告對台電公司賠償款實係由於政府八十四年來第一次開放民營電廠設立時並無相關經驗，致產生非可歸責於原告之阻礙因素所導致，絕非被告所稱於與台電簽約過程中已可預料或避免，原告該賠償支出之性質係原告為避免遭對方終止合約，確保未來營運之開展，得繼續售電予台電賺取利潤而發生之支出，且確係於正式營業前之籌備期間所發生，其效益當然及於未來而具有遞延效益，故應將其遞延並分年攤提，方符合成本收入配合原則。（三）另原告賠償台電公司損失之情形，實因首次開放民營電廠無經驗所致，本件情形符合該項立法考量應予分期分攤之典型情況，故縱被告認為系爭項目不符財政部八十八年函釋之開辦費定義，惟仍應符合行為時商業會計法第四十八條第二項之鉅大非常損失，宜分期負擔之法律明文云云，資為爭議。
五、按司法院釋字第四二０號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第四九六號解釋意旨：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，指明應本於租稅法律主義。按首揭所得稅法第六十四條第一項僅規定，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準，未明定何謂開辦費，惟按首揭行為時所得稅法第六十四條及查核準則第九十六條第四款前段、第五款前段規定，開辦費攤提年限不得低於五年，已認定開辦費具有遞延效益之性質，即應調整開辦費攤提及未攤提之年度，且為充分揭露營利事業營運情形，當對遞延費用以未攤銷之數額為準，列示在資產負債表上，方符行為時商業會計法第四十八條第一項、第五十條第五項「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用」及第五十三條規定之意旨，當前之開辦費，在我國會計實務實具資產之性質。另參據財務會計準則公報第十九號－創業期間會計處理準則第四點、第五點規定：「４、企業創業期間因設立所發生之必要支出，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之支出均屬開辦費。創業期間非屬設立所發生之支出，如招募與訓練員工、市場調查及開拓貨源等支出則非屬開辦費。企業籌設分支機構所發生之支出，亦非開辦費。５、開辦費之支出使企業得以成立並營業，故具有未來經濟效益，宜予以遞延，並分期攤銷之。」準此，足見開辦費係指營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出之各項費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立有關之支出均屬開辦費，其目的在使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支，且因該項支出對於未來營運有遞延之效益，故統以開辦費處理，並於開始營業後逐年攤銷，；反之，若創業期間非屬設立所發生之支出，如招募與訓練員工、市場調查及開拓貨源等支出，則非屬開辦費之範圍，且該支出之效益僅及於當期，自不得於開始營業後逐年攤銷。次按「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」為民法第二百五十條所明定。
復參最高行政法院八十七年度判字第一六九七號判決意旨：「按違約金依其性質，可分為制裁性質之違約金與損害賠償性質之違約金，前者為對於債務不履行之懲罰，其違約金債權之發生，以有債務不履行為已足，不以損害之發生為必要，債權人於違約金外，尚得請求履行或不履行所生之損害賠償。後者係以預定債務不履行之損害賠償總額為目的。當事人如無特別訂定，通常應視為因不履行而生損害賠償之總額。」是當事人間約定債務人於債務不履行時，支付之違約金，無論為制裁性質之違約金或損害賠償性質之違約金，均係因債務人債務不履行違反契約內容所為之給付，營利事業於創業期間因債務不履行而給付之懲罰性違約金或保證金，並非營利事業自籌備設立至開始營業前，因設立所發生必要支出之費用，抑且，該等懲罰性違約金或保證金亦非營利事業增加未來產生營業收入或減少將來營業支出之費用，自非開辦費，委無疑義。則開辦費係營利事業於籌辦期間為未來產生營業收入或減少將來營業開支所支出之費用，具有遞延之性質，乃為當然之解釋，故原告主張被告以費用需與設立直接有關並具遞延效益之支出方得列為開辦費，係誤用財政部之函釋，增加行為時查核準則第九十六條規定開辦費所無之限制云云，顯有誤解。
六、經查，本件原告於八十四年間向經濟部申請設立發電業，於八十五年四月二十九日經經濟部核准設立登記，經審定合格並參與台電公司辦理之電價競標，分別入選九十年及九十一年度之燃氣機組基載機組二十萬瓦及中載機組二十五萬瓦，並經經濟部核准於嘉義縣民雄鄉設立電廠，原告於八十八年十一月二十四日與台電公司簽訂購售電合約，將發電廠生產之電能售予台電公司，惟因原告無法依購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉，原告乃依購售電合約支付台電公司違約金及保證金總計一五０、五九四、六七二元，原告於九十二年十二月間開辦事業，原告乃於九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其支付台電公司之違約金及保證金為其他資產－未攤銷費用（會計師查核申報書列於其他資產－開辦費項下）。嗣後，原告就其支付於台電公司之違約金及保證金，是否為不可抗力之事故或不可歸責於原告之事由，申請仲裁，經中華民國仲裁協會於九十四年七月二十六日仲裁確定，認定台電公司應返還原告違約金及保證金一五０、五九四、六七二元，原告乃於九十四年度營利事業所得稅結算申報一０九、０七七、三００元為其他收入之情事，此有會計師查核申報書、中華民國九十三年仲聲愛字第二十八號仲裁判斷書及九十五年十二月七日南區國稅法一字第０九五００六五三一八號復查決定書附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，足見原告於九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷費用四七四、三二
三、九一三元，其中一五０、五九四、六七二元係原告八十九年度至九十一年度支付台電公司之違約金及保證金，至為明確。惟依前揭說明，開辦費應係指營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之各項費用，而當事人間約定債務人於債務不履行時，支付之違約金，無論為制裁性質之違約金與損害賠償性質之違約金，均係債務人債務不履行所為之給付，並非營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之必要費用，自非開辦費之範圍。況縱原告給付違約金予台電公司，具有避免台電公司終止合約，使其繼續售電予台電公司賺取利潤之效果，然此與營利事業於籌備期間所支付之開辦費，係增加營利事業未來產生營業收入或減少將來營業開支之性質不同，則原告於八十九年度至九十一年度支付台電公司之違約金，自非所得稅法第六十四條第一項規定所稱之開辦費。則被告認定原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷費用四七四、三二三、九一三元，其中一五
０、五九四、六七二元係原告八十九年度至九十一年度支付台電公司之違約金及保證金，並非籌備期間產生之支出，否准原告攤提並轉列為其他損失，並無不合。從而，原告主張其給付予台電公司之違約金，係為避免遭對方終止合約，確保未來營運之開展，得繼續售電予台電賺取利潤而發生之支出，具有遞延效益云云，顯不足採。
七、至原告主張其設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴應予保護之原則或法之安定性考量，本件開辦費之認定及攤提，依財政部八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋，應繼續適用財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函、六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函云云。按「營利事業在建廠期間支付之利息費用（應列入資產成本部分除外），得列為開辦費，並依所得稅第六十四條之規定，分年攤提。說明：二、所得稅法第六十四條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。．．．」「．．．二、營利事業在籌備期間所發生之費用，應依左列規定，按其性質分別列支：（一）因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用，應列為開辦費，並自開業之日起，依稅法規定逐年攤提。（二）非因設立營利事業所發生之費用，則非屬開辦費，除屬所得稅法第四十五條規定應認屬資產之實際成本，或依相關稅務法令規定應以遞延費用認列者外，應列為當年度費用。三、自八十七年一月一日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」分別經財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函、六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函（前二函經核定免於列入九十年十二月版所得稅法令彙編）及八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函（該函經核定免於列入九十四年十二月版所得稅法令彙編）函釋在案。本件原告於九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其八十九年度至九十一年度間支付台電公司之違約金及保證金合計一五０、五
九四、六七二元，惟依前揭說明，該違約金及保證金非屬營利事業於籌辦期間為未來產生營業收入或減少將來營業開支所支出之費用，即與前揭財政部六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函釋及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函釋意旨，開辦費係營利事業在籌備期間所支付之一切費用不合，則系爭違約金及保證金自無前開財政部六十四年二則函釋之適用。又原告固係於八十九年度至九十一年度間支付予台電公司違約金及保證金總計一五０、五九四、六七二元，惟原告係於九十一年度營利事業所得稅申報始列報前開違約金及保證金為開辦費，此亦與前揭八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨，開辦費須於本函發文日前，已依前揭六十四年八月七日台財稅第三五七二八號函及六十四年十二月五日台財稅第三八六三四號函規定列報為開辦費，始得依財政部六十四年二則函釋辦理之內容不符，故本件亦不適用前開財政部八十八年函釋有關適用前開財政部六十四年二則函釋之部分。再者，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告於八十四年間向經濟部申請設立發電業，並於八十八年十一月二十四日與台電公司簽訂購售電合約，將發電廠生產之電能售予台電公司，惟因原告無法依購售電合約所訂期限完成專案融資貸款、鍋爐安裝及商業運轉，原告乃依購售電合約支付台電公司違約金及保證金等情，業如前述，惟原告依當時法令與台電公司簽訂購售電合約，嗣後原告因債務不履行而給付予台電公司違約金及保證金，被告對該違約金及保證金並未有任何行政處分，原告亦無積極依處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，自與信賴保護原則及法安定性無涉，則原告主張應受信賴保護原則之適用，顯無可採。從而，原告主張其設立時既信賴當時有效之法令而為重大經濟安排，成立須長時間方能回收之電廠，無論基於信賴保護原則或法之安定性考量，得依財政部八十八年函釋繼續適用財政部六十四年八月及六十四年十二月函釋云云，無足採信。
八、另原告主張其賠償台電公司損失之情形，實因首次開放民營電廠無經驗所致，縱被告認為系爭項目不符財政部八十八年函釋之開辦費定義，惟仍應符合行為時商業會計法第四十八條第二項之鉅大非常損失，宜分期負擔之法律明文云云。按「不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．．（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」為前揭查核準則第一百零三條第二款第三目所明定。又上開法條係針對其他費用及損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，核與所得稅法規定之意旨相符，自得予以援用。又按「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負擔者，得分期負擔之」固為行為時商業會計法第四十八條第二項所明定，然修正前商業會計法第四十八條第二項已於九十五年五月二十四日商業會計法修正時遭刪除，況本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷費用四七
四、三二三、九一三元，其中一五０、五九四、六七二元為原告八十九年度至九十一年度支付台電公司之違約金及保證金，均係債務人因債務不履行所生之賠償，為可歸責於原告，自非前揭行為時商業會計法第四十八條第二項所稱之鉅大「非常損失」。則被告將原告支付予台電公司之違約金及保證金總計一五０、五九四、六七二元，轉列為其他損失，即屬有據。從而，原告主張其賠償台電公司損失之情形，實因首次開放民營電廠無經驗所致，縱被告認為系爭項目不符財政部八十八年函釋之開辦費定義，惟仍應符合行為時商業會計法第四十八條第二項之鉅大非常損失，宜分期負擔之法律明文云云，無足採信。
九、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。則被告核定原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他資產－未攤銷費用四七四、三二三、九一三元，其中一五０、五九四、六七二元係原告自八十九年度至九十一年度支付台電公司之違約金及保證金，並非籌備期間所產生之支出，否准其攤提並轉列為其他損失，乃變更核定九十一年度之其他資產－未攤銷費用為三二三、七二九、二四一元、其他損失為一一七、
九四二、八五八元，於法尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十二 月 十八 日
第一庭審判長法 官 邱政強
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十二 月 十八 日
書記官 陳嬿如