高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00637號原 告 侯氏汽車商業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月18日台財訴字第09600079250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）94年1月31日與巧克力汽車商業股份有限公司（下稱巧克力汽車公司），訂定不動產買賣合約書，並於同年3月3日移轉其所有坐落於台南縣○○鄉○○路○段○○○號建物（下稱系爭建物）與巧克力汽車公司，銷售額合計新台幣（下同）30,000,000元，原告於訂約日預收定金1,000,000元之支票（發票日為94年2月2日），其餘尾款29,000,000元，則由臺灣土地銀行於94年7月11日貸款撥充。惟原告未依規定於94年2月2日及3月3日開立統一發票，並於94年3月15日及5月15日前併入94年1月至2月期及3月至4月期銷售額申報及繳納營業稅，致逃漏營業稅1,500,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段之規定，經被告查獲，審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補開統一發票及補繳稅款（併入94年7月至8月期應納稅額繳納），並以書面承認違章事實，被告乃依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,500,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
一、原告主張之理由略以：
（一）原告於94年1月31日與巧克力汽車公司訂定系爭建物之「不動產買賣合約書」，依據該合約書第3條：「殘餘款依照左列約定辦法給付甲方（即原告）清楚。1.由乙方（即巧克力汽車公司）負責清償該不動產抵押借款完畢，合計新台幣貳仟玖佰萬元整。」第4條：「甲方收取定金同時，應將買賣標的物所有權移轉登記之一切證件備妥，當場移交乙方辦理清償借款及產權移轉登記。」之規定，本件應屬附「乙方負責清償該不動產抵押借款完畢」停止條件之買賣契約，故應於前開條件成就後，始生效力。
（二）又被告認原告涉有未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人，無非係以系爭建物已於94年3月3日移轉登記，認該建物為貨物，並已發貨云云。然查：
1.本件並非貨物或勞務之出售及取得，而係固定資產之出賣及取得，此有原告之固定資產明細表可參。
2.就營業人出售或取得固定資產，統一發票之開立及時限法並無明文：
依營業稅法第1條、第3條、管理會計憑證辦法第21條第1項及營業人開立銷售憑證時限表之規定，均係以營業人於中華民國境內銷售貨物、勞務、進口貨物或有其他視為銷售貨物或勞務時為規範對象，故營業人僅於中華民國境內銷售貨物、勞務、進口貨物或有其他視為銷售貨物或勞務時，始須依規定之時限開立發票，然本件並非原告貨物或勞務之出售，而係原告固定資產之出賣，惟營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表，並未就營業人出售固定資產開立發票或取得發票之時限加以規定。況最高行政法院亦認為「營利事業非因營業行為之所得，免徵營業稅」（最高行政法院74年度判字第1653號判決參照）。故原告非因銷售汽車之營業行為，而係因出售固定資產之非營業行為之所得，原告依收付實現原則、契約付款之約定及不動產交易之常情付款後給予憑證，於對保確定可撥款後，開立發票，並無違法，亦無違常情。
3.退萬步言，如認原告為貨物或勞務之出售，然因原告與巧克力汽車公司之買賣契約，係約定有頭款及尾款之分期給付，依營業稅法施行細則第20條之規定，於尾款確定可取得時開立發票，並無違誤。
（三）且原告雖先將系爭建物之所有權移轉登記予巧克力汽車公司，然其係為「履行」該買賣契約之條件，且為貸款或抵押債權移轉之便，故先將系爭建物移轉登記予巧克力汽車公司，按一般房地買賣，如約定以銀行貸款抵充尾款，則出賣人皆需先將房地所有權移轉登記予買受人，以便金融機構核貸，惟如無法核貸則出賣人可要求另依他法給付價金或可解除契約，因此所有權縱已移轉登記，系爭建物買賣契約之效力仍屬未定。況依民法第348條之規定，原告除負移轉所有權於巧克力汽車公司之義務外，尚需交付系爭建物予巧克力汽車公司，故本件買賣契約應於巧克力汽車公司依約將該建物抵押借款清償完畢，並原告交付系爭建物始完成。而原告亦於94年7月11日台灣土地銀行東台南分行撥款抵償其所出售系爭建物之抵押借款後，始取得買賣價款之尾款。故原告於系爭建物買賣契約條件均已履行、成就後，於94年7月1日所開立之統一發票，不僅符合稅法收付實現原則，更與不動產買賣交易常情無違。
（四）本件系爭建物買賣契約，於94年7月11日始全部履行完成，已如前述，原告於94年7月1日台灣土地銀行東台南分行對保、同意撥款抵償其所出售系爭建物之抵押借款時，提前開立統一發票並交付巧克力汽車公司並無不當。且原告既係收付實現取得尾款前即開立之統一發票，實係早開而非補開，被告就此亦顯有誤解。
（五）又按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」為營業稅法第35條定有明文。本件買賣契約於94年7月11日始履行完成，原告於94年7月1日收付實現取得尾款前即開立之統一發票，並依營業稅法第35條之規定，於同年7至8月於次期開始15日內，即94年9月13日，向主管稽徵機關申報並繳納稅款，並無違誤。故被告以原告未依營業稅法、管理會計帳簿憑證辦法及營業人開立銷售憑證時限表之規定開立憑證，裁處原告罰鍰，且原告係於調查基準日94年8月12日始補開統一發票，並補繳稅款，無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，而裁處原告1,500,000元罰鍰，顯不合法，亦無理由。
二、被告答辯之理由略以：
（一）本件原告將其所有系爭建物，於94年3月3日移轉予巧克力汽車公司，銷售額30,000,000元，並於訂約日預收定金1,000,000元之支票（發票日為94年2月2日）及94年7月11日收取尾款29,000,000元，依法至遲應於94年2月2日及3月3日開立統一發票，並於94年3月15日及5月15日前併入94年1月至2月及3月至4月銷售額申報及繳納營業稅，其未依規定開立統一發票，致逃漏營業稅1,500,000元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，有被告房屋交易資料查核清單、系爭建物買賣合約書、系爭建物買賣價款交付證明書、原告承諾書、94年7月1日補開統一發票及巧克力汽車公司取得系爭建物所有權狀影本可稽，故原告違章事證明確，原處分依法按所漏稅額處1倍罰鍰1,500,000元，並無違誤。
（二）本件被告所屬新化稽徵所（下稱新化稽徵所）為調查原告系爭建物課稅資料，以94年8月12日南區國稅新化3字第0940006797號函，請原告提供合約書、銷項憑證或其他相關資料供核有案，是本件調查基準日為94年8月12日。按稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定，係有別於一般營業稅申報繳納程序，原告如確於94年7月1日補開統一發票，當於補開統一發票時，同時依稅捐稽徵法第48條之1規定補報銷售額並補繳營業稅款，惟原告卻於調查基準日後之94年9月13日始補繳稅款，有營業稅繳款書影本可稽，核無稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定之適用，原告所稱，顯係對法令之誤解，所訴洵不足採。
理 由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第2項前段、第35條第1項及第51條第3款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「業別：買賣業。範圍：銷售貨物之營業。開立憑證時限：1、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：．．．2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1、1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。而該財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，本院自得予以援用。
二、本件原告於94年1月31日與巧克力汽車公司訂立不動產買賣合約書，並於同年3月3日移轉其所有之系爭建物與巧克力汽車公司，銷售額合計30,000,000元，原告於訂約日預收定金1,000,000元之支票（發票日為94年2月2日），其餘尾款29,000,000元，則由臺灣土地銀行於94年7月11日貸款撥充。惟原告未依規定於94年2月2日及3月3日開立統一發票，並於94年3月15日及5月15日前併入94年1月至2月期及3月至4月期銷售額申報及繳納營業稅，致逃漏營業稅1,500,000元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計憑證辦法第21條第1項前段之規定，經被告查獲，審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補開統一發票及補繳稅款（併入94年7月至8月期應納稅額繳納），並以書面承認違章事實，被告乃依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,500,000元等情，有原告與巧克力汽車公司簽訂之不動產買賣合約書、買賣價款交付證明書、台南縣歸仁地政事務所94歸字第000623號建物所有權狀影本及被告95年度財營業字第74095101006號處分書附原處分卷可參，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：
（一）本件並非原告銷售汽車之營業行為，而係出售固定資產，非屬營業行為之所得，依營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表，並未就營業人出售固定資產，開立發票或取得發票之時限加以規定，上開合約約定由巧克力汽車公司負責清償系爭建物之抵押借款，則原告於94年7月11日臺灣土地銀行東台南分行撥款抵償系爭建物之抵押借款後，始開立發票，並無違法。
（二）退步言之，縱認原告出售系爭建物屬貨物或勞務之出售，則因原告與巧克力汽車公司之買賣契約，係約定有頭款及尾款之分期給付，則原告於尾款確定可取得時開立發票，依營業稅法施行細則第20條之規定，並無違誤云云，資為爭執。
四、經查，依營業稅法第3條第1項之規定，所謂銷售貨物，乃指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。而此所謂貨物，並非僅限於商業會計處理準則所稱之存貨科目，此自營業稅法之規定中，除於該法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人（即適用非加值型營業稅之營業人）銷售非經常買進、賣出之固定資產得免徵營業稅外，依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，購進供自用之固定資產後，於轉售時並無得免徵營業稅之規定，已可知營業稅法第3條所稱之銷售「貨物」，係包含固定資產。況依營業稅法第8條第1項第22款係規定：「依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅」，觀諸此款之立法（修正）理由係謂：「依第4章第2節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第4章第1節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。」故自此立法理由，更可確知，依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，購進固定資產後，於轉售時仍應課徵營業稅。而本件原告係屬營業稅法第4章第1節所規範之適用加值型營業稅制之營業人，而系爭建物雖為供原告公司使用之固定資產，但仍屬營業稅法第3條第1項所規範之銷售貨物範疇，已如上述；且依營業稅法規定，其亦非屬免徵營業稅範疇，則其自應依據營業稅法規定為營業稅之報繳，乃當然之理。原告以系爭建物係屬原告之固定資產，並非貨物之出售為由，爭執其無庸報繳營業稅云云，更屬誤會，不足採取。
五、次查，依首揭營業人開立銷售憑證時限表之規定，買賣業係指銷售貨物之營業。又所謂銷售貨物，並非僅限於商業會計處理準則所稱之存貨科目，亦包含銷售固定資產，業如前述。是原告出售系爭建物，雖非其公司登記所營事業之項目，仍屬銷售貨物，即應認定為買賣之性質，則依營業人開立銷售憑證時限表之規定，原告應於發貨時開立憑證，即應於發出貨物之同時開給統一發票。而所謂發貨，乃使貨物所有權變動之行為，就不動產而言，即辦理所有權移轉登記之時。
是原告於94年3月3日將系爭建物之所有權移轉登記與巧克力汽車公司之時，即應開立所餘尾款29,000,000元之統一發票，至於當時其出售系爭建物之款項是否已全數取得，則非所問。故原告主張於尾款確定可取得時，始需開立取得款項之發票云云，亦有誤解，即無足採。
六、又查，新化稽徵所係於94年8月12日以南區國稅新化3字第0940006797號函通知原告限期提供合約書、銷項憑證或其他相關資料接受調查，此有新化稽徵所94年8月12日南區國稅新化3字第0940006797號函附卷可參，則本件調查基準日應為94年8月12日，已甚明確。原告雖主張其94年7月1日即已補開統一發票，然其並未於補開統一發票時，同時依稅捐稽徵法第48條之1規定補報銷售額並補繳營業稅款，卻遲至94年9月13日始補繳稅款，此為原告所是認，亦有被告94年7-8月營業稅繳款書附原處分卷可參，是其繳款日期顯在調查基準日之後，乃經稽徵機關進行調查後始補報並補繳所漏稅款，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件不符，自無法予以免罰。又因原告已於裁罰處分核定（即95年5月30日）前補開統一發票及補繳稅款，並於95年3月30日以書面承認違章事實，亦有原告所書立之承諾書附原處分卷可稽，則被告依前揭營業稅法及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏稅額處以1倍之罰鍰1,500,000元，自無不合。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告已於裁罰處分核定前補開統一發票及補繳稅款，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,500,000元，其認事用法，尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日
書記官 蔡玫芳