高雄高等行政法院判決
96年度訴字第641號民原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月29日台財訴字第09600210360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父凌學於民國（下同）92年7月4日死亡，原告等繼承人於同年11月10日辦理遺產稅申報，經被告所屬岡山稽徵所（以下簡稱岡山稽徵所）核定遺產總額新台幣（下同）70,231,640元，應納稅額8,020,726元，嗣至93年4月9日因原告等人未於法定期間申請復查而告確定，應納稅額並於同年月9日（訴願決定書誤載為15日）繳納完竣在案。嗣原告於96年1月3日及同年2月5日提出申請函主張被告就本件遺產稅核定，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分有適用法令錯誤之情形，應重核遺產稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，經岡山稽徵所以96年1月15日南區國稅岡山一字第0960000313號函及同年2月12日南區國稅岡山一字第0960002151號函復，以關於本件遺產稅已屬核課確定案件，否准其退稅之申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還被繼承人凌學遺產稅8,020,726元之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、納稅義務人對稅額核定通知書如有不服，雖可於30日內依規定申請復查，但依稅捐稽徵法第28條規定，如因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款應准予申請退還，應自繳納之日起5年內為之，納稅義務人申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅義務人如有不服，提起行政救濟時，因係對稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願，為財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋示有案，對依上開條文規定申請退稅被稅捐機關駁回之處分不服，法律並無須申請復查之規定。又「稽徵機關課徵稅捐，重在公平、確實，對納稅義務人核定之稅額，如發現錯誤之情事，應本其職務上之責任，自動補正辦理退稅，以符便民之旨。」亦經財政部45台財稅發字第07221號令及台灣省財政廳46年1月5日財一字第58782號令有案。再依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部主動撤銷，其上級機關亦得為之。」故財政部駁回原告訴願之決定，應無理由。
二、被告對於74年6月3日增訂民法第1030條之1資為爭議者，以為民法親屬編並無規定74年6月3日以前結婚，並取得之財產亦有其適用。惟91年6月26日民法親屬編施行法第6條之2增訂法定財產制分為婚前財產及婚後財產，婚後財產屬剩餘財產分配請求權計算範圍，得自遺產總額中扣除，非課徵遺產稅之客體，自此以後，民法第1030條之1爭議已告釐清。財政部87年1月22日台財稅字第871925704號及91年3月26日最高行政法院庭長法官聯席會議決議係針對91年6月26日以前爭議期間發生之案件，本件遺產稅發生時點為92年7月4日，在91年6月26日民法親屬編施行法第6條之2增訂之後，自當適用其法律效果，應無適用前開行政命令之理。本件既非爭議期間所發生之案件，所謂「民法親屬編未規定婚後財產有其適用，發生爭議」一節，與事實不符。民法親屬編既有增訂規定，卻不採用，主觀上已堪認定有明知不應徵收而徵收之故意。
三、財政部訴願決定理由第1點稱，稅捐稽徵法第34條第3項第1款所稱「確定」應係針對重大欠稅、漏稅案件得公告之時間而言。稅捐稽徵法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令對於據以申請之案件發生效力。」係指納稅人依據解釋令提出申請，亦同樣比照法律發生效力之意，對未核課確定之案件有利時亦有其適用，此即法律從優適用原則。惟若解釋函令違反法律時，自不發生效力，依行政程序法第113條第4項無效行政處分自始不發生效力。本案係依據民法第1030條之1與92年6月26日民法親屬編施行法增訂第6條之2規定申請扣除生存配偶財產，自有法律上之效果，並非依據財政部錯誤之釋令申請不予扣除，何來「據以對申請人案件發生不扣除之效力?」依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」
四、民法第1030條之1規定，原無特義，經始作俑者國稅局執意曲解，造成困擾，最高行政法院91年3月26日庭長法官會議決議違憲，業經95年12月6日司法院釋字第620號解釋（係針對83年5月發生之遺產稅案件所申請之解釋），認為「原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，且逾法律解釋範圍，核與憲法租稅法律主義未符，應不再援用。」關於民法第1030條之1部分，認為「於00年0月0日生效後，夫妻婚姻關係存續中，取得之財產不區分於74年6月4日之前或之後，均屬剩餘財產差額分配請求權計算範圍，生存配偶依法行使分配請求權，被請求分配部分，非屬遺產稅課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」足證被告處理原告於92年7月4日發生之案件時，不採用原告所依據之91年6月26日民法親屬編施行法第6條之2增訂已無爭議之規定，不當引用過時與憲法及民法牴觸之行政命令，違法亂紀，應非健全法治國家應有之執法態度。依司法院釋字第177號解釋，「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，自屬．．．適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人提起再審之訴，以貫澈憲法保障人民權益之本旨。本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力。」又依司法院釋字第185號解釋：「司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力。各機關處理有關事項，應依所解釋意旨為之，違背解釋之判例當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律或命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋，認為其與憲法意旨不符，其受不利益確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解岐異問題．．．」。
五、依91年2月8日聯合報所載：「事實上財政部大約2年多前同意各國稅局配合1030條之1規定計算遺產稅後，民間已有許多遺產稅案件和何蕙心一樣，應用『剩餘財產請求權』概念，得到很大的遺產稅節稅效果。」93年10月14日自由時報：
「永豐餘董事長88年1月遺產稅案件，台北高等行政法院判決撤銷台北市國稅局不准扣除生存配偶依據夫妻剩餘財產平均分配所得。」94年8月31日自由時報：「英業達副董事長溫世仁遺產稅案件，其生存配偶經財政部長林全說明後，提出生存配偶剩餘財產分配請求權，遺產稅減半。」前開案例發生於爭議期間，仍依民法規定扣除生存配偶剩餘財產分配數，獨原告案件發生於爭議時點結束之後，仍未准依據民法親屬編施行法第6條之2規定扣除，課稅公平正義於我何有哉！
六、又行政命令違反法律或變更法律（民法）則無效；有關人民之權利義務，不能以命令規定之，此即法律保留原則。是故財政部87年1月22日台財稅字第000000000函及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函，均違反法律，不僅無效，原處分亦違法無效，原處分以生存配偶剩餘財產為遺產稅課徵標的，課徵遺產稅自屬無效之行政處分。原告申請函始終以此主張原處分無效，應退還誤徵稅款。被告一再否認適用法律有誤，其違反民法規定，採用違法違憲之解釋函令，豈非違法無效之行政處分。民法並非財稅主管機關主管範圍之法律，財政部無權解釋民法，而且上開財政部函令與原處分，均違背租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨。再按「主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的，及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」為司法院釋字第
420、460、496、597、625號解釋闡示有案，惟財政部釋函及原處分，均與上開釋示相背，即屬違憲。本件遺產稅案件發生時點在92年7月4日，依行為時民法第1030條之1及91年6月26日增訂民法親屬編施行法第6條之2規定，申請扣除生存配偶剩餘財產時，被告應即依法處理，原無等待司法院釋字第620號針對83年5月發生之案件所為之解釋之適用問題，所謂「並無適用法令錯誤」一詞，豈非違背事實。
七、再按關於配偶之剩餘財產分配請求權於核課遺產稅時，應如何適用，財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函：「依法務部85年6月29日決85律決字第15978號函意旨，該項請求權價值於核課遺產稅時，應自遺產總額中扣除二分之一。」被告未依規定准予扣除，自屬違反命令規定，同時違反民法規定。無效之行政處分受損害之人，得提起訴願或行政訴訟請求撤銷，宣告確認其為無效之行為，受理訴願官署或行政法院，應受理而宣告該處分為無效。行政官署及法院得以獨立之見解判斷其為無效。對一般行政行為，欲提起訴願或行政訴訟，雖皆有一定期限之限制，然無效之行政處分，並不因期間之經過而變為有效。
八、綜上所述，足證被告違反上開民法規定意旨與精神處理原告之案件，將非屬被繼承人之財產課徵遺產稅，既不適用民法而以違憲觸法無效之行政命令課稅，自屬違法課徵「稅捐行政處分，只要是根據不正確之課稅基礎作成即屬違法。」（陳清秀著行政訴訟法第489頁）被告所依據之財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函與91年3月26日最高行政法院庭長法官聯席會議決議及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函當然失其效力。本件被告原處分與財政訴願駁回決定認為無適用法令錯誤一節，應非事實，難令人甘服。狀請鑒核更為公平正義合理合法判決，確認原處分無效，撤銷原處分，退還誤徵稅款。
乙、被告主張之理由：
一、按「確認行政處分無效之訴訟，須已向被告請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。
」為行政訴訟法第6條第2項所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「．．．第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。．．．」為稅捐稽徵法第1條之1、第28條及第34條第3項所規定。復按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」為司法院釋字第188及592號解釋理由書所釋明。
二、本件原告等繼承人於92年11月10日申報被繼承人凌學遺產稅時，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權35,115,000元，經查被繼承人遺產僅有高雄縣○○鄉○○段○○○號○○鄉○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○里○段195-3、224-6、251-1地號等5筆土地及高雄縣橋頭鄉芋寮村20號房屋，上開5筆土地及房屋均係於74年6月5日以前取得，被告所屬岡山稽徵所依行為時最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議之決議「74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」而未將上述財產列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，核定剩餘財產差額分配請求權扣除額零元，並無適用法令錯誤。
三、又本件被繼承人凌學遺產稅已於93年4月9日確定，雖95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布，夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍；惟上開解釋文中並無追溯生效之規定，參照首揭司法院釋字第188及592號解釋理由書，自公布當日發生效力，而本件被繼承人淩學遺產稅既於93年4月9日已告確定，自無該號解釋之適用，是被告所屬岡山稽徵所未准所請，依法並無不合。
理 由
一、被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由邱政茂接任局長乙職，並由其以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。故納稅義務人（或代繳人）請求稅捐稽徵機關退稅，須稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，有適用法令錯誤或計算錯誤情事者，始得據以申請退還。
三、本件原告之父凌學於92年7月4日死亡，原告等繼承人於同年11月10日辦理遺產稅申報，經岡山稽徵所核定遺產總額70,231,640元，應納稅額8,020,726元，嗣至93年4月9日因原告等人未於法定期間申請復查而告確定，應納稅額並於同年月9日繳納完竣在案；嗣原告於96年1月3日及同年2月5日提出申請函主張被告就本件遺產稅核定，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分有適用法令錯誤之情形，應重核遺產稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，經岡山稽徵所以96年1月15日南區國稅岡山一字第0960000313號函及同年2月12日南區國稅岡山一字第0960002151號函復，以關於本件遺產稅已屬核課確定案件，否准其退稅之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書、本院94年度訴字第795號裁定、上開原告申請函及岡山稽徵所函等影本附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：岡山稽徵所核定被繼承人凌學遺產總額70,231,640元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額零元、應納稅額8,020,726元暨96年1月15日南區國稅岡山一字第0960000313號函及同年2月12日南區國稅岡山一字第0960002151號函復之行政處分違法；夫妻法定財產制之財產區分為婚前與婚後財產，又民法親屬編修正前婚姻關係存續中取得之原有財產於修正後視為婚後財產，為民法親屬編施行法第6條之2所明定，法條中並未規定在74年6月5日以前取得之財產不視為婚後財產，因此被繼承人因死亡致法定財產制關係消滅時，生存配偶自可對被繼承人婚姻關係存續中取得之婚後財產請求分配等語，資為論據。
四、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第11款分別定有明文。次按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1013條（於91年6月26日刪除）、第1017條及74年6月3日修正民法第1017條、第1030條之1第1項所明定。又按「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」為91年6月26日修正民法親屬編修正之民法親屬編施行法增列第6條之2所明定。
五、經查，民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條則規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用前揭施行法第1條不溯及既往之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定，係明定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本法施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」之情形，並未含括民法第1030條之1之規定。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，生存配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，應不適用第1030條之1規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，至為顯然；此亦經最高行政法院於91年3月26日庭長法官聯席會議中採相同意見而作成決議。是民法第1030條之1之規定，應不包括74年6月4日民法修正前之聯合財產。蓋夫妻財產之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬期符合夫或妻之權益平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益，74年6月3日修正民法親屬編時，特修正施行法第1條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，並與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂肯定家務勞動價值即貫徹男女平等必優越於關係人信賴利益之保護，或更優越於交易安全之公益目的。易言之，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，並肯定家務勞動價值，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第1條明定不溯及既往原則。可知立法者對於是否使上開修正規定之效果追溯發生效力，權衡貫徹男女平等原則與保障人民之信賴利益及公共利益，已明確作出尊重法秩序安定性之立法安排，故執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。
六、又按民法雖於91年6月26日再修正第1017條第1項之規定為：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。」然同日修正之民法親屬編施行法第6條之2之立法理由為：「按現行法定財產制將夫或妻之財產區分為特有財產及原有財產。而其中特有財產及結婚時之原有財產，依第1030條之1規定，係不列入剩餘財產分配者。惟修正後法定財產制係將夫或妻之財產區分為婚前財產與婚後財產，其中婚前財產亦為不列入剩餘財產分配之財產。為保障人民之既得權益，並使現存之法律關係得順利過渡至法律修正施行之後，爰增訂本條規定，俾修正前結婚而婚姻關係尚存續夫妻之特有財產及結婚時之原有財產，仍得排除於剩餘財產分配之列；至於婚姻關係存續期間取得之原有財產，則仍列入分配。」等語，該條乃為過渡條款之規定，其立法意旨無非因民法親屬編於91年修正前，夫或妻在聯合財產制之所有財產分為特有財產與原有財產。新法修正後，法定財產制之夫或妻已無特有財產與原有財產之名稱，而僅分為婚前財產與婚後財產。故夫妻採用舊法之聯合財產制，而繼續過渡至新法之法定財產制時，則新法所稱之婚前財產及婚後財產應該相當於舊聯合財產制之何種財產必須設法加以解決。有鑑於此，本過渡條款乃明定聯合財產制之特有財產與結婚時之原有財產，於新法修正施行後，在法定財產制上視為夫或妻之婚前財產；至婚姻關係存續中取得之原有財產，於新法修正施行後，則視為夫或妻之婚後財產，以便日後適用民法第1030條之1有關夫妻剩餘財產分配請求權時，有所依據。由此可知：本條規定僅欲使現存之法律關係得以順利過渡至法律修正施行後，而無關乎是否溯及效力之問題。準此，本件原告之父凌學於92年7月4日死亡，所遺系爭坐落高雄縣○○鄉○○段○○○號○○鄉○○段○○○○○號○○○鄉○里○段195-3、224-6、251-1地號等5筆土地及坐落門牌號碼橋頭鄉芋寮村20號農舍（按上開五里林段195-3地號土地為交通用地，已經橋頭鄉公所施設排水溝及鋪設柏油路使用，故經被告依遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額課稅；另同段251-1地號土地，係農業用地作農業使用，經被告依遺產及贈與稅法第17條第6款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅在案，詳見原核定卷所附被告遺產稅調查報告書），其取得日期均在74年6月4日前，且至被繼承人凌學死亡時，系爭土地均登記於其名下，保有所有權，此有系爭土地登記簿謄本及戶籍謄本等附原核定卷可稽。是被告以本件被繼承人於74年6月5日前所取得之財產，不得列入計算配偶剩餘財產差額之計算標的，而將上開土地及房屋排除列入民法第1030條之1請求權計算之範圍，而不能自遺產總額中扣除，揆諸前揭說明，並無不合。本件原告於上開遺產稅核課確定後，復請求將上開財產依遺產及贈與稅法第16條第11款規定不計入遺產總額，並申請重核退稅，經岡山稽徵所予以否准，揆諸前揭說明，亦無違誤。另原告於96年2月5日申請函中，主張五里林段224-6地號土地及其上農舍，係屬實施平均地權土地與農業經營不可分離之使用土地，請求自遺產總額中扣除乙節；因原告迄未提出相關農業用地作農業使用之證明文件供核，且於本件訴訟中，原告對上開情形已不再爭執，故此部分尚難為原告有利之認定，附此敘明。
七、至原告主張本件遺產稅之核課處分依司法院釋字第620號解釋，確有違法違憲之情形，故原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅乙節。惟按「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由．．．。」亦經司法院釋字592號解釋理由書闡釋甚明。蓋司法院大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。再按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。故稅捐之納稅義務人如對核定稅捐之處分不服，即應依稅捐稽徵法所定行政救濟程序辦理，即依稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定之期間申請復查。查原告係於92年11月10日與其他繼承人辦理本件遺產稅申報，被告核定其遺產總額70,231,640元，應納稅額8,020,726元，其繳納期限係自93年1月11日至同年3月10日止，遺產稅核定通知書及繳款書於92年12月8日合法送達原告，此有被告遺產稅核定通知書、92年度遺產稅繳款書及送達回證等影本附原處分卷為憑。依前揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，原告如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內（即93年4月9日前）申請復查，然原告遲至94年4月26日始提出復查申請書，顯已逾30日之法定不變期間。另原告循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回而告確定，此為原告所不爭，復有本院94年度訴字第795號裁定影本附原處分卷可參。則原遺產稅之核課處分於93年4月9日（星期5）即已確定，該稅捐處分未經依法變更撤銷前，原告即應受其拘束，殊無再為相反之主張。而原告所主張應予適用之司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，原告既非該解釋之聲請當事人，則揆諸前揭司法院釋字第592號解釋理由所載，基於法治國家法安定性原則，司法院釋字第620號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力。本件遺產稅關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分已於93年4月9日確定，自無該解釋之適用。是原告主張本件原處分依司法院釋字第620號解釋得認定為違法違憲云云，顯有誤解，不足採取。
八、綜上所述，原告主張並無可採。被告所為課稅處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還系爭遺產稅，被告所為否准之處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予退還被繼承人凌學遺產稅8,020,726元之處分，均無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 周良駿