高雄高等行政法院判決
96年度訴字第662號原 告 台灣志氯化學股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林志勳會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600176370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告91年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新台幣（下同）43,366,200元，經被告初查按申報數核定在案。嗣原告於民國（下同）96年2月27日具文申請略以因財稅折舊方法不同所造成之差異金額41,370,359元請准予補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目，重新計算未分配盈餘後，退還溢繳之91年度未分配盈餘稅款；案經被告以96年3月6日財高國稅審一字第0960016394號函復，否准其所請。
原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告溢繳之91年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅41,370,359元，及自繳款日起至實際退還溢繳稅款日之利息之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）86年度兩稅合一實施以前即存在之「時間性之財稅差異」，於86年12月26日實施兩稅合一制度後，應許其依增訂所得稅法第66條之9第2項規定，於87年度以後申報未分配盈餘時列入課稅所得額之調整項目，以免因86年度以前即存在之財稅差異，無法於87年度以後進行差異迴轉而形成永久差異，影響實質課稅之公平：
（１）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。另參該條文增訂之立法理由謂：「．．．
二、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。．．．」，可知所得稅法第66條之9規定之目的，係為避免公司股東藉保留盈餘，以規避股東個人綜合所得稅之課徵，故該條文所稱「未分配盈餘」，自應按「財務會計實際認列之帳面盈餘」作為課徵之基礎，始屬合理。此與同法施行細則第48條之10第4項及第5項所定同法第66條之9第2項第2款及第4款所謂彌補虧損應以「實際彌補數」，及第5項法定盈餘公積應以「實際提列數」計算等規定，其理相同。
（２）鑑於部分營利事業會計制度未臻健全，時有帳面虛盈實虧或虛虧實盈之現象產生，若逕以帳列數作為未分配盈餘課稅依據，恐有失真之虞，乃於所得稅法第66條之9第2項規定依稽徵機關核定之課稅所得額為未分配盈餘計算基礎，並將准許扣除項目列計於同項第1至10款中，是該規定之立意乃在將「課稅所得額」還原至「實際帳面所得額」。惟於此一還原調節之過程中，涉及「時間性之財稅差異」（即因時間關係所產生財務帳面金額與稅務課稅金額之差異數，如未實現兌換損益即為一例），蓋某年度發生之差異金額將於以後年度作差異迴轉，故該項差異金額若於發生年度計算未分配盈餘時列計減項調減，勢將於往後迴轉年度列計加項調回，則發生差異年度及迴轉年度兩者影響未分配盈餘稅額之合計數即為零，自無計入各該年度之未分配盈餘稅額，徒增徵納雙方申報與稽徵成本之必要，故於稽徵實務上，「時間性之財稅差異」應排除不予列入未分配盈餘之計算調節項目，始符所得稅法第66條之9將「課稅所得額」還原至「實際帳面所得額」之增訂目的。
（３）惟86年度以前即存在之「時間性之財稅差異」，若於86年12月26日實施兩稅合一制度後，不許其依增訂所得稅法第66條之9第2項規定，於87年度以後申報未分配盈餘時列入課稅所得額之調整項目，將造成86年度以前即存在之財稅差異無法於87年度以後進行差異迴轉，此將形成永久差異，而有影響實質課稅之公平原則，此參促進產業升級條例關於國外投資損失於未分配盈餘稅之適用自明；按促進產業升級條例第12條第2項規定，營利事業向目的事業主管機關申請進行國外投資經核准者，得按國外投資總額20％範圍內，提撥國外投資損失準備，並可核實認列是項損失；同法第4項復規定，營利事業依第2項提撥之國外投資損失準備，在提撥5年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第5年度收益處理，並列入所得額課稅。究其立法之實質效果，係針對進行國外投資之公司，給予國外投資總額20％先行提列損失，以減低投資年度及以後三年度應納之營利事業所得稅，然實際上並未發生損失，是以財務會計上與稅務上即產生差異，此種差異即屬時間性之財稅差異。是項提前認列投資損失之規定本為以租稅之延緩課徵達成獎勵營利事業擴展海外投資之目的，惟若營利事業於86年度以前提列國外投資損失準備並於所得稅法第66條之9公布實施後始轉作收益，將造成轉列收益年度之課稅所得額較依商業會計法所計算之未分配盈餘高出該項轉列收入之數額，縱營利事業將該年度盈餘全數分配，仍將因前述之財稅差異，致須加徵10％之未分配盈餘課稅。此際，該項租稅緩繳優惠措施，卻因兩稅合一制度之實施，反須多繳納是項已提列投資損失轉列收益數額之未分配盈餘稅稅負負擔，而營利事業因選擇認列國外投資損失以期達成緩課所得稅之效果，卻因所得稅法第66條之9增訂實施，造成上開選擇於嗣後之法令修正而有增額之租稅負擔，顯然該法令之實施若未有合理之補救措施，即有違背信賴保護原則之意。
（二）兩稅合一之租稅改革對原告公司外國人股東產生財產上損失，無異造成租稅懲罰效果，顯非所得稅法第66條之9制定之本意：
（１）原告86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項經台北市國稅局（77）財北國稅審一字第79091號函核准採用「定率遞減法」提列折舊，財務會計上仍採「直線法」提列。所謂「定率遞減法」，依所得稅法施行細則第48條規定「係以固定資產每期減除該期折舊額後之餘額順序作為各次期計算折舊之基數，而以一定比例計算其折舊額」。由於是項折舊方法，將使固定資產於取得之初提列較平均法為多之折舊數額，往後則逐年遞減，嗣資產使用超過耐用年限一半後，其每期所提列之折舊數額，將低於以平均法提列之折舊，故此種折舊方法有延緩繳納營利事業所得稅效果，亦為政府鼓勵企業採行之合法節稅規劃之一。
（２）然於87年度兩稅合一實施後，原告86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高。此現象造成縱然原告於92年度已將91年度帳列盈餘全數分配，仍將因公司法第228條明定公司盈餘分派之表冊須依商業會計法編造，以及經濟部66年12月19日商0000000號函所述公司盈餘分派與核定課稅所得額無關等規定，致依商業會計法編製之決算報表已無未分配盈餘，但其依所得稅法核算卻仍有未分配盈餘而須加徵10％稅額之不合理現象。進一步分析，原告雖依法申請並獲核准適用定率遞減法攤提折舊，於稅負上並無享受優惠僅有延遲繳稅之效果，然卻因實施兩稅合一及加徵未分配盈餘稅額，致須多繳納財稅差異折舊額7.5％之稅負（即延遲繳稅之財稅差異折舊額已繳納25％之營利事業所得稅，所餘75％仍須課徵10％未分配盈餘稅），顯非合理。況原告之股東結構有60％為外國人股東，前開所加徵之稅額對於原告外國人股東而言，原可依所得稅法第73條之2第1項但書之規定，抵繳獲配股利淨額之應扣繳稅額，然按同條文第2項規定，其抵繳金額之計算，「應以獲配股利淨額或盈餘淨額之10％為準，按分配日已加徵10％營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」而原告既已將全數盈餘分配而未予保留，其已加徵10％營利事業所得稅之盈餘為0元，按前開法條，自亦無可供抵繳之稅額。由此觀之，兩稅合一之租稅改革對原告公司外國人股東所產生之財產上損失，無異形成租稅懲罰效果，顯然非所得稅法第66條之9制定之本意。
（三）被告拒絕原告申請更正之請求，違反行政機關之行政程序應遵守之「誠信原則」「信賴保護原則」與「法律不溯既往原則」：
（１）按行政程序法第8條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」另司法院釋字第525號、第589號解釋謂：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定。如信賴利益所依據之基礎法規，其作用不僅在保障私人利益之法律地位而已，更具有藉該法律地位之保障以實現公益之目的者，則因該基礎法規之變動所涉及信賴利益之保護，即應予強化以避免其受損害，俾使該基礎法規所欲實現之公益目的，亦得確保。」云云，另釋字第529號解釋亦同此旨，在在均揭示行政法規之廢止或變更，亦有信賴保護原則之適用。
（２）財政部為消弭此項因兩稅合一制度實施而違反信賴保護原則之情形，乃於89年7月4日發布台財稅字第0890454471號函釋謂：「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」，使得營利事業依促進產業升級條例第12條進行國外投資，所享受緩繳所得稅之利益，將不因兩稅合一之實施而受不利之影響，俾維該法獎勵國外投資之美意。
（３）同理，原告於77年度即因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項規定申請採用定率遞減法提列折舊（惟財務會計上仍採用直線法提列）。然於增訂所得稅法第66條之9後，原告86年度以前所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87及以後年度因使用年限已逾耐用年限之一半，致依定率遞減法辦理所得稅申報時所提列之年折舊數額較依直線法所提列之帳載年折舊數額為低，此將造成依所得稅法第66條之9計算之當年度未分配盈餘，較帳載當年度盈餘為高。易言之，縱原告公司於91年度已將90年度帳列盈餘全數分配，仍使得營利事業面臨仍須依所得稅法第66條之9加徵10％未分配盈餘稅額之不合理現象，此種狀況與上開依促進產業升級條例認列國外投資損失之情形尚無不同，亦為營利事業信賴折舊方法選擇可有租稅延緩繳納之效果，惟因新法之實施，致原擇定之折舊方法反造成財稅不一致，而須繳納增額之未分配盈餘稅，然主管機關卻未如國外投資準備轉列收益之情形給予相同之補救措施，其與信賴保護相違之處不言自明。
（４）又法律不溯既往原則，乃基於法之安定性及信賴保護原則所生，規範人民生活關係的法律必須具有明確性及可預測性，不能因嗣後法規之制定或修正，使人民之既得權益遭受不能預見之損害，否則將不足以保護人民對公權利之信賴。本件原告於稅務申報上選擇將部份固定資產折舊採用定率遞減法計算，係基於行為當時之稅法規定下所作之有利選擇，嗣後因稅法修正確實對原告既得權益產生損害，此為被告所不否認，是以本件未對原告既得權益之損害採取補救措施，自與上開法律不溯及既往原則有違。
（５）本件爭執為未分配盈餘加徵稅款，並非被告所提之未受不利影響之營利事業所得稅，此為被告誤解，再者，原告77年間選擇採用定率遞減法提列折舊對累積未分配盈餘稅賦較為有利，惟於嗣後因所得稅法第66條之9的增訂，自87年度起改為以個別年度盈餘為課稅基礎下，形成累積盈餘被分割為86以前及87年以後，而使原告失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘之迴轉機制，確實使前述原告在舊法時期既得權益因新法施行而受到損害。另按目前所得稅法相關規定並無由定率遞減法改為直線法（平均法）之依據，若參考財政部58年2月19日台財稅發第1083號函釋，資產折舊由平均法改為定率遞減法之計算方法，原告若於87年開始於稅會折舊改為與財會相同之直線法，其總差異仍與定率遞減法相同，僅有個別年度之差異，並無法如被告所指可消除財稅差異之不利影響，顯見被告此主張並非可行，顯係被告之誤解。
（四）本件應參照上揭財政部對國外投資損失準備轉收益年度未分配盈餘核課所為核釋之精神許原告於87年度以後申報未分配盈餘時列入課稅所得額之調整減除項目，始與稅捐平等原則相符：
（１）憲法第7條規定平等原則，要求相同的事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。在稅法上，稅捐平等原則要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負，亦即富有的人應多負擔稅款，貧窮的人則少負擔稅款，按照比例的平等稅捐，換言之，應按照國民彼此間不同的給付能力為相異之稅捐，即所謂「量能稅捐」原則。稅捐的平等也可以理解為「恣意的禁止」。如果法律上的差別待遇，並無法找到一個合乎理性、從事物的本質所導出的理由或其他明白的理由時，則該規定即應認為是恣意的。平等原則要求同等的事物應為同等的處理，在此要判斷兩件事物是否同等（相同或類似），必須借助於合乎事理的比較標準，此種合乎事理的比較標準，僅能從稅法體系上的建制原則、從各該法律的基礎的價值判斷或規律中獲得。此種法律原則是立法者針對某種具體的事實關係，而為符合事物本質及其事務關連性之具有拘束力的實定法（成文法化）的原則，因此為適當的比較標準及正義標準。在決定兩個事實關係是否相同或不同時，即應取向於稅法的體系及其體系上合乎事理的原則，例如量能稅捐原則及其下位的各項原則，如市場交易所得原則、淨所得原則等。至於獲得財政收入，則非稅法上合乎事理的原則，此種獲得財政收入的目的，應經由公平的稅捐加以達成，因此，為獲得財政收入並不能正當化不平等的稅捐侵害。又此種原則必須前後一致的加以貫徹，而具有廣泛的一般性及普遍性。其適用於某一群人的規定，對於處在相同的（依據其基礎的原則加以衡量，有關的）情況的另一群人也必須加以適用。前後一致的取向於符合事理的原則，亦即統一的相同標準，可以避免主觀的意氣用事、偏袒或個人的偏好，並保護少數人的利益，免於遭受多數人的侵害。如果前後不一致而採取雙重標準或多重標準，則將違反體系，而導致不同的群體，在有關的相同情況下，遭受不公平的、偏袒的待遇。此種前後不一致的差別待遇，乃違反正義思想的一般性，必需經由其他符合事理的原則加以正當化，例如社會國家原則或實用性原則。
（２）所得稅法第51條之所以允許營利事業所得稅申報所採用之固定資產折舊方法，得自平均法、定率遞減法及工作時間法三者中擇一為之，乃本於政府鼓勵投資及允許合法租稅規劃之思維，使納稅義務人得選擇對其最有利之計算方式，此種租稅規劃並無租稅減免之效果，僅能享受「緩納稅捐」之利益。而前述促進產業升級條例第12條規定，營利事業得按國外投資總額20％範圍內提撥國外投資損失準備，其稅捐效果亦屬延緩繳納所得稅，究其實質與本件系爭情形尚無不同。蓋二者均屬時間性差異所造成之財稅差異、均屬為減輕初期投資之資金壓力，而以法規賦予提前認列損費優惠，以達延緩稅捐之效果，然均不減少總稅賦、以及均屬納稅義務人得自由選擇是否採用者。此處國外投資損失準備於轉作收益年度之時間性差異得列為未分配盈餘減除項目，業經財政部核准在案，故得適用所得稅法第66條之9第2項之規定；然於本件折舊方法所造成之時間性財稅差異，卻未准予列為減除項目，此對於同等（相同或類似）事物為不合理的差別待遇，顯與前述稅捐平等原則相違。又被告提出所得稅法第51條第1項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異，亦可能有提前繳稅之情形，應是誤解，本件稅務上採用定率遞減法加速折舊，只會產生緩繳稅效果，如何有提前繳稅之可能。
（五）最高行政法院94年度判字第1369號判決所稱「財、稅差異屬時間性差異，均非新舊法所列之減除項目」，乃基於時間性差異的發生及迴轉均在同一套法規制度之重要前提下，財、稅會是否選擇不同折舊方式，並不會對未分配盈餘稅賦產生不同租稅效果，故在此前提下，財、稅差異若屬時間性差異者，自然無需列為減除項目。但是，本件暫時性差異的發生在於所得稅第66條之9增訂前，迴轉卻在所得稅第66條之9增訂之後，按所得稅修正前所得稅第76條之1規定，係採未分配盈餘累積超過已收資本額2分之1以上，始對之課稅，故本件原告於舊法期間稅會上採用定率遞減法，因加速折舊將使各年度依修正前所得稅法第76條之1計算之累積未分配盈餘均較採直線法為低，直至固定資產耐用期限屆滿時，兩者才因暫時性差異之迴轉而趨於一致，故對原告而言，舊法期間稅會上採用定率遞減法對累積未分配盈餘稅賦較為有利。但嗣後因所得稅法第66條之9的增訂，造成原告在舊法時期既得權益，因新法施行無法迴轉原發生之時間性差異，而受到損害，然財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋所稱之補救措施，並未對本件原告受損權益有任何補救效果，上開最高行政法院判決卻未見及此，洵有未洽。
（六）綜上所述，不論在修正前所得稅法第76條之1或第66條之9（86年12月30日修正後）規範下，於法規一致未更動時，於稅會上選擇與財會一致或不一致之折舊方法，因時間性差異之迴轉機制下，對未分配盈餘稅賦效果並無二致，惟如本件原告確實因法規修訂而產生既得權益受到損害，產生溢繳稅款情形，顯有違信賴保護原則。
二、被告答辯之理由：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目」為行為時所得稅法第66條之9第2項所明定。次按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。
」「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」分別為所得稅法第51條及財政部89年7月4日台財稅第000000000號函釋所規定。再按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明定。
（二）查系爭91年度未分配盈餘事件，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」43,366,200元，欲將財稅折舊方法不同所造成之差異金額41,370,359元補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目，請求退還已繳納之未分配盈餘稅額4,336,620元。
惟按所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理所產生之未分配盈餘，致有依財務會計處理所產生之「未分配盈餘」為零或負數，而依稅法計算所得之「未分配盈餘」為正數，而產生應加徵10％營利事業所得稅之情事。查所得稅法第66條之9第2項所規定作為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為「其他經財政部核准之項目」，其前9款所列舉之減除項目，屬財務會計與稅法計算營利事業所得額規定之差異者，僅有永久性差異項目，即第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，尚不含時間性差異項目。次查現行所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」業經財政部核准者，亦未包括與永久差異項目性質相異之時間性差異項目。而法諺有云「列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項」：故本於立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，財政部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。如財政部違反前述法律解釋之原則，而將時間性差異項目列為計算未分盈餘之減除項目，因法條並未賦予財政部加計項目之裁量權，將造成該時間性差異項目迴轉時無須列入計算未分配盈餘之不平衡性現象。
（三）次按，所得稅法第51條所定，對於固定資產之折舊方法採用，並未強制規定，而係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准。惟查原告91年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理91年度未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10％未分配盈餘之情形，然此項差異乃屬時間性差異，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列之減除項目，亦非財政部依第10款規定核准之減除項目。原告若不欲產生此種財、稅會折舊之時間性差異，僅須將兩者採用相同折舊方法即可，事前並非無變更之機會。原告既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之利或不利結果，不能因事後結果不利於已，即謂稅法規定不合理。
（四）第按「為提示國內產業國際競爭力，避免國內產業發展失衡，．．．。」為促進產業升級條例第12條所規定，亦明揭該法條立法本旨。惟揆諸財政部89年7月4日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。．．．說明：二、．．．係基於上開條文〔促進產業升級條例第12條（修正前第10條）〕原係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定。依此，營利事業提列之該項準備於第5年度轉作收益計入課稅所得額後，於計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘時，准予列為減除項目，以符促進產業升級條例第12條立法本旨。」顯見其為考量促進產業升級條例第12條立法本旨所發布之解釋函令，與本件原告主張就財、稅會計算折舊費用之時間性差異，列為計算未分配盈餘減除項目之案情有別，故無法相提併論。況適用所得稅法第51條第1項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異，並非當然即有延緩繳稅之效果，反之，亦可能有提前繳稅之情形。而平等原則係要求「相同之事情為相同之對待，不同之事情為不同之對待」，並未禁止基於事物本質有異而為合理之差別對待。原告援引不相類似之財政部解釋函，主張比照適用殊無可採。至所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義如原告所陳按同法施行細則第48條之10第4項，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額。所爭執者屬於永久性差異項目，與本件因財、稅會折舊方法不同所生之時間性差異，自始無減除項目可資適用，大相逕庭，尚無參酌餘地。
（五）復按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」司法院釋字第525號固有解釋；又「行政行為應以誠實信用之方法為之」亦為行政程序法第8條所明定。惟行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而為其生活之安排或財產之處置，不能因嗣後法規定制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，以保障人民之既得權益。是行政法上信賴保護原則之適用，原則上係在禁止新制定或修正法規有溯及既之效力及授益行政處分之撤銷或廢止等情形。而所謂法律適用上之不溯既往原則，則係指新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用。而營業人依現行之租稅法規從事各種經濟行為，信賴者乃「依據現行法規實施課稅」，而非稅務會計與財務會計帳列數額如生差異，即依財務會計帳列數額課稅。然原告於77年間購置固定資產，進行租稅規劃，並選擇採用定率遞法以享加速折舊賦稅延期之利，其所憑信之相關固定資產折舊規定迄今未改變，則其因稅務折舊採用定率遞減提列，財務會計上則仍依平均法提列，致當年度營業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修定前後均存在，其並未因固定資產折舊方式之法律有何變動，而致受不利，自無信賴保護原則適用之餘地。況折舊方法之擇定非不得變動，原告迄今既未依法申請變換折舊方法，則其依86年12月30日修正後所得稅法第66條之9規定，未將91年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算所得所生之差異，於計算未分配盈餘時減除，致繳納未分配盈餘加徵10％稅額4,336,620元，乃適用行為時現行所得稅法之當然結果，核與信賴保護原則無涉，更不生違反法律不溯既往原則情事。
（六）再者，稅捐稽徵法第28條所稱退還溢繳稅款，應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。本件原告91年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」43,366,200元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被告按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會計提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款之列舉規定暨財政部依第10款核准之減除項目前述綦詳，故本件無論原告之申報內容或被告依申報數核定，均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
（七）綜上陳述，就所得稅法第66條之9第2項規定，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之計算基礎，暨財稅會之時間性差異不得列入前述未分配盈餘之加減項目等情，既為原告所明知，其所訴顯無理由。又其所訴事實並非屬適用法令錯誤或計算錯誤情事，故被告未予更正，乃屬依法行政之當然結果，實無違誤可言。欲正確適用法令，有賴於正確之解釋，而解釋方法應以文義解釋為優先，如文義仍有不明時，始有探究立法意旨之必要。以本件所訴事由，揆諸現行所得稅法第66條之9第2項規定，並無得予減除之項目可資適用。至該法律如何規定，實屬立法形成之自由，為行政機關之被告據以遵循，究不能指為有所違誤。
理 由
一、被告代表人原為邱政茂局長，於96年8月3日變更為乙○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。
」為行為時所得稅法第51條、第66條之9第1項及第2項第10款所明定。
三、本件原告91年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」43,366,200元，經被告初查按申報數核定在案。嗣原告於96年2月27日具文申請，略以因財稅折舊方法不同所造成之差異金額41,370,359元，請准補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目，並於重新計算未分配盈餘後，准予退還溢繳之91年度未分配盈餘稅款；案經被告以96年3月6日財高國稅審一字第0960016394號函復，否准其所請等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告91年度未分配盈餘調整數額計算表、原告96年2月27日申請書及被告96年3月6日財高國稅審一字第0960016394號函附原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：其於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項申請採用定率遞減法提列折舊，惟財務會計仍採直線法提列，然於所得稅法第66條之9發佈後，原告86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高之不合理現象，此種狀況與財政部89年7月4日台財稅字第0890454471號函釋，依促進產業升級條例認列國外投資損失之情形並無不同，本件應比照上開財政部函釋之處理方式，將折舊財、稅會差異列為計算所得稅法第66條之9規定未配盈餘之減除項目，始與稅捐平等原則相符；又原告於稅務申報上選擇將部份固定資產折舊採用定率遞減法計算，係基於行為當時之稅法規定下所作之有利選擇，嗣後因稅法修正確實對原告既得權益產生損害，被告未對原告之損害採取補救措施，有違誠信原則、信賴保護原則與法律不溯既往原則云云，資為爭議。
五、按行為時所得稅法第66條之9第2項所規定作為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為「其他經財政部核准之項目」。前9款所列舉之減除項目，屬財務會計與稅法計算營利事業所得額規定之差異者，僅有永久性差異項目，即第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，尚不含時間性差異項目。次按，現行所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」業經財政部核准者，亦未包括與永久差異項目性質相異之時間性差異項目。又所得稅法第51條對於固定資產之折舊方法採用，並未強制規定，而係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准。查本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理91年度未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10%未分配盈餘之情形，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列之減除項目，亦非財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定核准之減除項目，則原告自不得於依所得稅法66條之9第1項計算未分配盈餘時減除。從而，原告繳納因此計算出之未分配盈餘加徵10%營利事業所得41,370,359元，並無不合，被告如數核定，自無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
六、次按，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是行政法上信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。至於所謂法律不溯及既往原則，係指除非有特別規定，法律不適用於修正前發生之事件。復按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」司法院釋字第525號解釋在案。財政部因修訂所得稅法第76條之1第2項，而於88年7月15日發布台財稅第000000000號函釋略以：86年12月30日所得稅法修正條文公佈施行後，有關未分配盈餘之計算，應適用「實際歸戶年度」之有效稅法規定為原則，「實際歸戶年度」於86年度以前者，仍適用修正前所得稅法第76條之1第2項規定計算；「實際歸戶年度」於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，「．．．依第66條之9第2項規定計算．．．」為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。其具體適用原則，明定於「86年度以前未分配盈餘強制歸戶案件之法律適用－現行所得稅法第66條之9第2項與修正前所得稅法第76條之1第2項適用說明表」。質言之，修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9第2項規定相同：係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損；所稱未分配盈餘：主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除前述函釋附件1第1至第10款後之餘額（修正前所得稅法第76條之1第2項則為第1至第9款後之餘額），故修正前所得稅法第76條之1第2項規定之課稅基礎非帳列數額；然不論「盈餘累計」或「每一年度均課稅」，財、稅會差異屬時間差所造成者，均非修正前所得稅法第76條之1第2項或現行所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘時，得減除項目。即由財政部上開函釋所為補救措施，自無違上開信賴保護原則及法律不溯及既往原則。原告主張：其於稅務申報上選擇將部份固定資產折舊採用定率遞減法計算，係基於行為當時之稅法規定下所作之有利選擇，嗣後因稅法修正確實對原告既得權益產生損害，被告未對原告之損害採取補救措施，有違信賴保護原則與法律不溯既往原則云云，核不足採。
七、復按，行政程序法第8條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之」，即所謂行政法之誠信原則。查原告91年度未分配盈餘申報，折舊費用係依所得稅第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第66條之9規定計算結果卻仍有應加徵10%未配盈餘之情形，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，於計算未分配盈餘時得列為減除之項目，亦非第10款經財政部核准予以得減除項目等事實，已如上述，原告自不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除，且為求公平起見，被告否准原告請求返還其計算出未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅41,370,359元及自繳款日起至實際退還溢繳稅款之日之利息，符合客觀衡平原則，即與誠信原則無違。
八、末按，行政程序法第6條本於憲法第7條規定意旨，明定行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之行政法平等原則。
依司法院釋字第481號解釋理由書揭示：並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理不同規範。亦即行政機關作成各種單方行政行為時，如係基於事物之本質上之不同，而為合理之差別待遇，亦與平等原則無違。原告主張財政部於89年7月4日作成台財稅第0000000000號函釋，表示「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」；惟上開函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定；與本件係由時間差造成非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，於計算未分配盈餘時列為減除項目，亦非第10款經財政部核准予得減除項目，即不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除不同，已詳上開說明，即上開財政部函示意旨與本件案情不同，原告主張：本件應比照上開財政部函釋之處理方式，將折舊財、稅會差異列為計算所得稅法第66條之9規定未配盈餘之減除項目，始與稅捐平等原則相符云云，委無足採。
九、綜上所述，原告之主張均無可採，其依稅捐稽徵法第28條之規定，申請被告退還溢繳之91年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅41,370,359元，及自繳款日起至實際退還溢繳稅款日之利息，被告否准其所請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告已溢繳之91年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅41,370,359元，及自繳款日起至實際退還溢繳稅款日之利息之行政處分，均為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 李昱