高雄高等行政法院判決
96年度訴字第677號原 告 甲○訴訟代理人 葉張基律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月12日台財訴字第09600188440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之母陳王桂馨於民國（下同）94年1月30日死亡，原告經核准延期於94年10月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）19,651,133元，不計入遺產總額30,642,848元（含被繼承人死亡前被變賣財產，原告暫列不計入遺產總額18,367,848元部分），經被告核定遺產總額為19,385,563元，淨額為4,493,952元，應納稅額317,334元，不計入遺產總額為17,275,000元。原告不服，就不計入遺產總額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、坐落台中縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱梧棲段土地），應不計入遺產總額，被告將之列為遺產總額，違反都市計畫法第50條之1規定：
（一）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」又財政部79年2月15日台財稅字第790023781號函：「都市計畫法於77年7月15日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計劃法第50條之1免稅規定之適用。」另財政部82年8月4日台財稅字第820343697號函：「被繼承人遺產中非屬都市計劃範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，請查照。
」
（二）經查，被繼承人名下梧棲段土地，依土地使用分區證明所示，該筆土地部分係第肆○○○區○○○○道路用地（公共設施保留地），故屬公共設施保留地的部分，應可免徵遺產稅。就此原告業已向台中縣梧棲鎮公所提出「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明申請書」，並向台中縣清水地政事務所提出「台中縣都市計畫公共設施面積計算申請書」。
（三）系爭梧棲段土地中屬公共設施保留地之面積尚待台中縣清水地政事務所計算，屆時再乘以公告現值後之價值（金額後補）依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，故應自遺產總額扣除。
（四）公共設施保留地部分之行政救濟程序並未確定
１、按稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯復足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受理審查，併為決定（最高行政法院75年度判字第2063號判例參照）。
２、雖然此部分被告認為原告不得提起行政訴訟，惟查，原告於申報遺產稅時，業已將台南市○區○○段○○○號地號（應有部分為58/172）及桃園縣○○鄉○○○○段15-16地號（應有部分為15/7200）列為公共設施保留地，申報公共設施保留地扣除額5,280,698元，之後經過調查發現梧棲段882地號土地（應有部分為3/20）亦有相同之情形，故此部分亦應於遺產總額中扣除，故此部分應予扣除之主張，屬於公共設施保留地扣除額相關理由之補充，依上引最高行政法院75年度判字第2063號判例，程序上並無不合。
二、被告並未實體調查而有違反行政程序法之情事：
（一）按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」同法第37條規定：「當事人於行政程序中；除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
（二）次按遺贈稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」
（三）又按最高行政法院71年度判字第1518號判決：「按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。遺產及贈與稅法第17條第1項第8款固定有明文。惟同法施行細則第13條規定『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅』。又財政部60年8月17日台財稅第16976號函釋：『稽徵機關辦理遺產稅稽征業務，對於繼承人申請扣除被繼承人生前未償債務之認定，除被繼承人生前將其所有不動產經設立抵押權及典權登記者，或其動產經法院公證設定質權，以及銀行農會等金融機關出具確實證明者外，其他一般債務，仍應依照本部46台財稅發第353號令規定，提供債務發生之原因，及用途之確實證據，始准扣除』。而財政部為財稅主管之最高機關，其所為之釋示，如與法律並無牴觸，自有闡明法律規定之效力，本件原告提示之支票五紙，皆為被繼承人死亡後所簽發。原告主張為其父生前所簽發，其用途係支應醫療費用，但未據提示債務發生之原因及用途之確實證據，以實其說，揆諸首開說明，被告機關不准其減除，自無不合。」
（四）查原告之母陳玉桂馨於88年2月4日經法院宣告禁治產，由繼承人陳忻所監護，相關財產處分與資金流向均由監護人陳忻所控制，直到原告之母陳玉桂馨於94年1月30日逝世時，原告依照母親遺囑擔任遺囑執行人，經過原告有限證據之調查始發現被繼承人於生前遭監護人陳忻違法變賣台南市○區○○段（下稱鹽埕段）74之5、74之124、台南市○○區○○段377之18、377之20地號土地及台南市○○區○○○街○○○巷○號、16號3樓房屋（下稱成功段土地及其建物），其出售情形如下：
┌─────┬─────┬────┬─────┬────┐│原告申報價│不動產座落│出售日期│出售金額（│備註 ││額（公告地│ │與對象 │登記價格）│ ││價） │ │ │ │ │├─────┼─────┼────┼─────┼────┤│2,870,000 │台南市南區│91年7月2│2,905,000 │1、均非 ││ │鹽埕段74之│6日 │ │出售遺產││ │5地號（登 │杜俊儒 │ │及贈與稅││ │記名義人為│ │ │法第15條││ │被繼承人）│ │ │之對象。││ │ │ │ │2、2筆土││2,091,000 │台南市南區│92年3月5│2,000,000 │地扣除費││ │鹽埕段74之│日 │ │用實得金││ │124地號（ │張朝森 │ │額為470 ││ │登記名義人│ │ │萬元。 ││ │為被繼承人│ │ │疑問：被││ │） │ │ │告此金額││ │ │ │ │認定違反││ │ │ │ │社會經驗││ │ │ │ │與論理法││ │ │ │ │則 │├─────┼─────┼────┼─────┼────┤│6,095,960 │台南市中西│92年3月5│價金不明但│出售非遺││（不含○○○區○○段37│日 │抵償債務已│產及贈與││評定現值）│7之18地號 │宇喬建設│無剩餘 │稅法第15││ │土地、台南│有限公司│ │條之對象││ │市中西區西│ │ │疑問：此││ │賢一街148 │ │ │債務為何││ │巷2號房屋 │ │ │人債務？││ │（登記名義│ │ │如非被繼││ │人為被繼承│ │ │承人債務││ │人） │ │ │，何以可││ │ │ │ │將原告母││ │ │ │ │親之不動││ │ │ │ │產抵償他││ │ │ │ │人債務？│├─────┼─────┼────┼─────┼────┤│2,310,888 │台南市中西│ │ │同上 ││（不含○○○區○○段37│ │ │ ││評定現值）│7之20地號 │ │ │ ││ │、台南市中│ │ │ ││ │西區西賢一│ │ │ ││ │街148號16 │ │ │ ││ │號3樓（登 │ │ │ ││ │記名義人為│ │ │ ││ │被繼承人）│ │ │ ││ │ │ │ │ │└─────┴─────┴────┴─────┴────┘
（五）次查，監護人陳忻（具繼承人身分）於台灣台南地方法院96年度重訴字第186號民事訴訟程序中提出上開三筆不動產之私契與相關土地登記資料，此等契約應為當時被告所為「形式審查」認定之證物。惟查：
１、原告主張鹽埕段74之5號換算交易價格約為340萬元，此金額為市價行情，但該不動產90年5月3日之買賣契約書約定金額僅為2,905,000元，僅略高於該土地當時移轉現值之287萬元，顯然與市價並不相當，被告應詳細調查該土地附近實際市場行情，且原告業於該案中向台灣台南地方法院聲請命被告陳忻提出其價金給付之證明（參見台灣台南地方法院96年度重訴字第186號民事卷宗）。
２、至於原告主張鹽埕段74之124號換算交易價格約為250萬元，此金額為市價行情，但該不動產92年3月4日之買賣契約書約定金額僅為200萬元，略低於土地當時移轉現值之2,091,000元，且此金額甚至不包括土地增值稅565,496元（竟特約由買方負擔土地增值稅，與交易常情不符），顯然與市價並不相當，被告應詳細調查該土地附近實際市場行情，且原告業於該案中向台灣台南地方法院聲請命被告陳忻提出其價金給付之證明。
３、而系爭不動產變賣後換成現金仍屬遺產之ㄧ部分，該等現金估計約590萬元（340萬+250萬元），除支付被繼承人生前之生活、醫療費用等（此等金額在被繼承人於88年2月4日宣告禁治產後至被繼承人94年1月30日過世，期間將近6年，不可能花費達590萬元之譜）外，所餘金額應列為遺產之範圍，並作為所有繼承人得繼承之標的，以及政府課徵遺產稅之基準。但被告認定之470萬元之金額為公告地價等金額，但監護人出售金額之「市價」顯與市場行情有極大差距，對此被告完全沒有調查，其認定顯然違反社會經驗與論理法則，當有調查之必要。
４、至於與宇橋公司間之債務為何人之債務？監護人陳忻於該民事案件中提出與蘇子超之協議書，主張該債務為被繼承人當時繼承配偶即原告等人父親陳珍軒之合夥義務（由蘇子超、陳珍軒及胡哲彰合資興建成光段377-18等土地與集合住宅），監護人陳忻將成光段377之18號土地及377之20號及其上建物出售給宇橋建設公司，買賣價金為12,414,246元，抵償對台南市第三信用合作社金華分社尚未清償之4,890萬元之貸款（合夥債務）。且特約合夥人陳珍軒之股份，由其繼承人即乙方陳王桂馨、陳忻、陳佳寧、陳佩寧取得部分（竟然沒有原告甲○之股份？顯與事實不符！）經兩造協議轉讓給蘇子超，蘇子超承諾讓與後因合夥所負債務由其概括承受云云。惟查該協議書本身即有眾多問題：
（1）此部分監護人陳忻只有提出協議書，並未提出當時原告父親陳珍軒與蘇子超之間合夥契約書、台南市第三信用合作社貸款契約書、宇橋建設付款資料、台南市第三信用合作社清償證明等，根本無法證明一開始有向台南三信借款1億2,050萬元等情事，但被告竟未經查證即逕行採信。
（2）該協議書並無同樣具有繼承人身分之原告之簽名，乙方陳王桂馨、陳忻、陳佳寧、陳佩寧既然都以繼承人名義列名契約，為何沒有將原告列入？。故此協議書本身之真正確有問題，被告不可能不知有繼承人即原告（遺囑執行人）之存在，對此文件上此一問題竟未詳細調查？
（3）該協議書第三段稱：「『另合夥人陳珍軒之股份，由繼承人即乙方陳王桂馨、陳忻、陳佳寧、陳佩寧取得部分』…」，繼承人如何取得這些股份？以及股份內容為何？監護人陳忻並未提出證明文件，如何證明？此一股份在申報父親陳珍軒遺產稅當時（85年）並未揭露，何以在89年7月6日母親被宣告禁治產後突然冒出？
（4）原告父親陳珍軒85年間過世後，原告甲○與母親陳王桂馨、妹陳佳寧、陳佩寧及弟陳忻等所有家族成員，共同委任會計師事務所辦理陳珍軒遺產稅案件，代為處理申報相關事宜。在準備申報期間，原告甲○與母親陳王桂馨、妹陳佳寧、陳佩寧及弟陳忻就①遺產稅申報所需資料之申請、蒐集及整理；②遺產項目之確認及金額之估算；以及③生前之債權與債務之確認等事件，曾多次共同與會計師開會討論，鉅細靡遺，無一掛漏，並經所有繼承人再三確認無誤後，於86年10月間向南區國稅局提出遺產稅申報書。在此準備申報以迄正式提出申報遺產稅及完稅後之遺產分割完成這段期間，陳王桂馨、陳忻、陳佳寧及陳佩寧等四人，從未提出陳珍軒生前與蘇子超及胡哲彰之合夥義務所衍生出之合夥債務，且從未提及特約合夥人陳珍軒之股份。況且原告甲○當時曾因申報父親之遺產稅事由，就其父生前與蘇子超之合夥生意作對帳查詢。蘇子超當面表示其所有合夥建案均已售罄，並已結算分配完畢，陳珍軒與所有合夥人間並無任何積欠款項。之後卻直到台灣台南地方法院民事訴訟中監護人陳忻始提出出現該協議書，實啟人疑竇。
（5）因為此部分資料並不明確，例如所稱債務金額多寡？交易土地如何作價？有無原始合夥契約與事後協議書？該協議書是否有效？相關費用由何人負擔？有無差額問題？等問題，均待進一步調查。故此部分原告亦向台灣台南地院法院聲請命監護人陳忻提出上開證明及進一步說明。
（6）經原告向台南市地政事務所調取相關土地登記簿謄本之登載，其中82年12月17日向台南三信借款，並以成光段377-83地號土地（建號1237）、成光段377-84地號土地（建號1238）、成光段377-87地號土地（建號1238）、成光段377-19地號土地（建號1240）為擔保物設定最高限額抵押權1,800萬元，以金融實務上設定金額為貸款金額之1.2倍計算，貸款金額應僅有1,500萬元，否則銀行會有超額貸款之問題。因此，監護人陳忻所稱積欠台南市第三信用合作社金華分社尚未清償之4,890萬元之貸款（合夥債務）（或是該協議書本身所記載之一開始借款之1億2,050萬元），與土地登記所記載設定最高限額抵押權之金額完全不符，可見該協議書本身真實性即有問題。
（7）更有甚者，此一最高限額抵押權1,800萬元之設定日期為82年12月16日，並非如蘇子超協議書所記載之83年，時間上之切割點無法銜接，且377-84、377-87地號2筆土地均非陳珍軒之遺產，亦與該協議書第2條所稱登記在陳珍軒名下之合夥財產有所出入。
５、再者，監護人陳忻分別於91年7月26日、92年3月5日出售不動產給杜俊儒、張朝森，扣除相關費用後實際取得470萬元，至94年1月30日母親過世期間將近兩年，以每月兩位外籍看護共約4萬元，6年合計約為288萬元，姑不論此金額僅為公告地價金額，此金額與外籍看護費用計算其間已經有差額，但全無匯入被繼承人之帳戶之事實。
（六）經原告聲請鈞院閱覽本件被告為原處分、復查及訴願程序所為之相關調查程序，發現被告確實並未善盡調查之能事，謹分述如后：
１、被告當時雖有請陳忻說明（95年12月14日被告談話紀錄），並請陳忻提出相關資料，其中包括原告所提出陳忻於台灣台南地方法院96年度重訴字第186號民事訴訟程序中提出上開三筆不動產之私契與相關土地登記資料，惟查該等資料從形式上即可發現有眾多錯誤、不符合社會常情等事實，但被告均視而不見。
２、再者，陳忻所提出之上開資料仍並不明確，尤其根本沒有提出資金流向、匯款資料等，例如資金流向為何？所稱債務金額多寡？交易土地如何作價？有無原始合夥契約與事後協議書？該協議書是否有效？相關費用由何人負擔？有無差額問題？等問題，均待進一步調查。但被告卻稱無法調查，且資金流向「由何人來陳述及其陳述是否可以信任都會有問題」（請參見鈞院96年10月12日準備程序筆錄），可見被告根本沒有實際去調查資金流向，即片面採信陳忻的說法，且如被告所稱，為何就可以完全相信陳忻之說明？足見被告所言非常矛盾。尤其依被告之專業一定可以發現各買賣契約所交易價格幾乎等於公告現值，與市價有極大之差距，但被告均未調查。
３、又被告所相信之陳忻所言兩位看護人員每月各3.5萬元，數年來耗費600萬元，並未經過任何調查，所提資料業已僅寥寥數張，被告竟然完全相信！顯然未盡調查能事。且此金額與原告計算每月兩位外籍看護共約4萬元，6年合計計約為288萬元有相當之出入。
４、更有甚者，因為原告與陳忻之間交惡，故其向被告所言多與事實不符，且其於本件中所提出之1999年9月9日之協議書，亦於另案向被告提出且特別再寫切結書，主張462萬元係由410萬元加計相關利息62萬元與費用之等虛偽陳述，但被告亦片面相信其所言而對原告為62萬元利息所得課徵所得稅，經過行政救濟後，始經台北高等行政法院95年度簡字第453號確定判決所推翻，該判決認為陳忻所言不實在，可見陳忻所為相關說法均不實在，被告不應片面採信。
５、關於被繼承人遺產範圍之存款債權，原告94年10月21日所提出之說明書，有提出相關銀行帳號資料，並表示銀行帳戶之前已經被結清，結清金額不明！在被繼承人患病期間不可能有提領之行為，但被告對此完全漏未處理，竟然只有向各金融機構調取被繼承人陳王桂馨最後存款餘額，除未向各銀行查證外，甚至未向監護人陳忻調查詢問，被告顯然未盡調查能事。
６、經原告於台灣台南地方法院96年度重訴字第186號民事訴訟程序聲請調查證據後，該院向各金融機構調取相關資料，其中台南第三信用合作社金華分社（下稱台南三信）於96年9月26日以南三信總字第1237號函提出被繼承人陳王桂馨生前之電匯單及轉帳資料，該信合社先行提供79年8月1日起至96年6月20日止之活期儲蓄存款對帳單43紙暨匯款單附傳票影本3紙。暫先不論該等內容為何，在台灣台南地方法院依民事訴訟法調查證據之相關規定發函請台南三信提供資料，台南三信即可依法院指示提供資料過院參辦，同樣具有調查權之被告根本沒有根據稅捐稽徵法第30條規定發函詳細查詢。
７、尤其是被告於本案特別引用遺產及贈與稅法施行細則第13條：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，但卻沒有去調查被繼承人陳王桂馨自81年間已有老人癡呆症及巴金氏症之前兆（或至少以88年2月5日台灣台南地方法院88年度禁字第6號裁定宣告禁治產為準，被告知道有禁治產之事實）起至94年1月30日逝世期間之相關提領存款事宜，而台灣台南地方法院向台南三信所調取之資料很多都是在此段期間所提領，但被告完全沒有調查，可見本件絕非如被告所稱「該調查的都調查了」。
８、如果看護費均係由陳忻以出售不動產方式籌措支應，為何受禁治產宣告之被繼承人不可能去提領存款，但卻有提領款之事實？而此部分金額流向為何？是否是陳忻所盜領？被告均未調查，如果陳忻有領取該等存款，為何還必須要出售相關不動產？此等部分證據非常明確！可見被告確實沒有詳細調查，卻倒過來逕行適用遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，顯非適法。
９、另經過原告此段期間詳細地調查，並委請會計師核對相關銀行傳票，確定包括陳忻、陳佳寧、陳佩寧（現改名為陳蕙伶）均有盜領被繼承人陳王桂馨之存款，就此被告亦均未向各金融機關調取資料查證，難謂有善盡調查義務之能事。
１０、最後，原告94年10月21日所提出之說明書，有提出相關銀行帳號資料，並表示銀行帳戶之前已經被結清，結清金額不明，在被繼承人患病期間不可能有提領之行為，但被告對此完全漏未處理，除未向各銀行查證外，甚至未向監護人陳忻調查詢問，被告顯然未盡調查能事。
乙、被告答辯之理由：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」復為同法施行細則第13條所規定。
二、次按最高行政法院62年判字第96號判例略謂：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」75年判字第2063號判例亦謂：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」是就復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，揆諸上開判例意旨，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定（陳清秀著稅法總論，90年10月第2版第624頁參照）。查原告辦理被繼承人遺產稅申報時，即將梧棲段土地列入遺產總額課徵遺產稅，被告係依其申報數核定。又原告於申請復查及提起訴願程序時，係僅針對被繼承人生前遭監護人陳忻處分鹽埕段74之5、74之124地號土地、成光段土地及其建物，被告漏未併計遺產範圍不服，此有原告提出之復查理由書及訴願書附於原處分卷可參。足見原告並未對被告初查依其申報資料核定梧棲段土地計入遺產總額部分，一併申請復查及提起訴願，嗣至提起本件訴訟時，始就該土地未依都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅加以爭執，是原告不服被告此部分處分，因未經復查及訴願程序即已告確定。原告一併於訴訟中爭執，自非法之所許。
三、被繼承人生前處分之財產應併入遺產範圍部分：
（一）本件被繼承人於86年間因患老人癡呆症及巴金氏症，經臺灣臺南地方法院於88年2月4日以88年度禁字第6號民事裁定宣告為禁治產人，並選定陳忻（繼承人之一）為被繼承人之監護人，為被繼承人之利益，應按被繼承人之財產狀況，負責護養療治其身體，其於監護期間，為支付被繼承人醫療及生活費用，經親屬會議允許，將系爭不動產出售與第三人，有買賣契約書、親屬會議紀錄及協議書等資料可稽，亦與民法相關之規定相符，合先敘明。
（二）監護人陳忻分別於89年8月8日移轉系爭成光段土地及其建物與宇喬公司；91年7月26日移轉鹽埕段74之5地號土地與杜俊儒；92年3月5日移轉鹽埕段74之124地號土地與張朝森，上開財產移轉原因均為買賣；鹽埕段74之5及74之124號2筆土地，其出售價款分別為2,905,000元及2,000,000元，扣除相關費用後實際所得價款約4,700,000元；另成光段土地及其建物部分，乃監護人代為處理被繼承人和他人合夥財產後續衍生債務糾紛，經親屬會議決議移轉與宇喬公司，取得價金經抵償債務後已無餘額，是系爭財產實際處分所得僅約4,700,000元，經向監護人查證之結果，處分財產所得迄被繼承人死亡時已無賸餘。又原告雖主張系爭財產遭人變賣，惟被告於95年11月21日以南區國稅法1字第0950069932號函請原告提示相關證明文件，原告並未提示足以變更本件遺產稅核課之具體事證，按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既無法就其主張事實提供具體事證以實其說，僅憑臆測以為主張，自不足採。綜上，系爭不動產於被繼承人死亡時既已出售並登記為他人所有，處分價款又已無遺留，原核定系爭不動產非屬被繼承人之遺產，並無不合。
（三）至原告稱被告未善盡調查能事乙節，按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第10條、第36條及第43條所明定。準此，行政程序法有關證據之調查係採職權進行主義，由行政機關依職權運用可掌握之資料來源，以闡明事實之存在或不存在，故其得使用之證據方法，原則上應不受限制。至於調查方法為何，自應由該管機關視具體個案需要選擇之，並應依各種合法取得之證據資料認定事實、作成行政決定。本件被告按上開規定依職權調查事實及證據，斟酌監護人處分系爭不動產之資金用途全部陳述及調查事實證據結果，依論理及經驗法則判斷監護人出售系爭不動產，係為支付被繼承人醫療及生活費用，且截至被繼承人死亡時出售登記他人所有系爭不動產，處分價款已無遺留，已如前述，尚無首揭規定應併入遺產課稅之適用，並無不合。又本件系爭不動產之出售，乃在被繼承人受禁治產宣告而無行為能力期間，由監護人為其法定代理人之地位，代為處分系爭不動產，此與遺產及贈與稅法施行細則第13條所稱之「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間出售財產」之情形有別，況原告原辦理遺產稅申報時，乃將系爭不動產暫列不計入遺產總額，但其訴願、行政訴訟時，又主張應依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，將系爭不動產出售之價金併入遺產總額，前後主張不一，卻又都未提供具體事證以實其說，被告當不得僅憑原告臆測之詞，逕以核課。
（四）再者，遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第9款（84年1月13日修正前為第8款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，亦經司法院釋字第221號著有解釋在案。本件監護人就其處分系爭不動產之資金用途，業已盡其說明財產變動之協力義務，被告當不得作不利事實之推定，而逕將處分財產之資金列入遺產課稅。原告執詞主張系爭不動產遭人變賣，應併入遺產云云，惟迄未提供具體事證，自不能認其主張之事實為真實，所訴洵不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為何瑞芳代理局長，嗣於96年8月10日變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項定有明文。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為同法施行細則第13條所規定。
三、本件原告之母陳王桂馨於94年1月30日死亡，原告經核准延期於94年10月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額19,651,133元，不計入遺產總額30,642,848元（含被繼承人死亡前被變賣財產，原告暫列不計入遺產總額18,367,848元部分），經被告核定遺產總額為19,385,563 元，淨額為4,493,952元，應納稅額317,334元，不計入遺產總額為17,275,000元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：系爭梧棲段土地有部分屬公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，故應自遺產總額扣除；又被繼承人所有系爭鹽埕段74之5、74之124地號土地、成功段土地及其建物於89年8月至92年3月間陸續遭監護人陳忻違法變賣，被告未善盡調查程序，違反行政程序法等相關規定，其處分顯非適法云云，資為爭議。
五、有關梧棲段882地號土地部分：
（一）按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，倘未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，即非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。又「按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。」最高行政法院94年度裁字第1284號裁定意旨可資參照。
（二）經查，本件原告辦理被繼承人遺產稅申報時，即將梧棲段土地列入遺產總額課徵遺產稅，被告係依其申報數核定，此有遺產稅申報書附原處分卷可參。次查，原告僅就被繼承人生前遭監護人陳忻處分鹽埕段74之5、74之124地號土地、成光段土地及其建物，被告漏未併計遺產範圍部分，循序提起復查、訴願，迨於96年8月8日向本院提出行政訴訟起訴狀始主張系爭梧棲段土地有部分屬公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，故應自遺產總額扣除云云，此有原告提出之復查理由書、訴願理由書及行政訴訟起訴狀附於原處分卷及本院卷可參。則原告此部分之主張，顯未踐行復查及訴願等前置程序，揆諸前揭說明，足見原告此部分起訴，自非合法，應予駁回。
六、有關鹽埕段74之5、74之124、成光段77之18、377之20地號土地及台南市○○區○○○街○○○巷○號、16號3樓建物部分：
（一）按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益。是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上為無理由，應以判決駁回之（參見吳庚著，行政爭訟法論第95、100、101頁，94年5月第3版）。
（二）經查，本件被告關於鹽埕段74之5及74之124地號土地，係以其出售價格分別為2,905,000元及2,000,000元，扣除相關費用後實際所得價款約4,700,000元；另成光段77之18、377之20地號土地及台南市○○區○○○街○○○巷○號、16號3樓建物部分，其出售價格12,414,246元，惟監護人代為處理被繼承人和他人合夥財產後續衍生債務糾紛，經親屬會議決議移轉與宇喬公司，取得價金經抵償債務後已無餘額，是系爭財產實際處分所得僅約4,700,000元等情，此有不動產買賣契約書、協議書、親屬會議紀錄附於原處分卷可稽，足見被告認定系爭財產實際處分所得僅約4,700,000元，並以此列入被繼承人陳王桂馨之遺產範圍。
惟原告起訴主張鹽埕段74之5及74之124地號土地，應分別以340萬元及8,328,191元為其交易價格，此與被告認定僅4,700,000元，尚有差距之金額，應列入被繼承人陳王桂馨之遺產範圍；另成光段77之18、377之20地號土地及台南市○○區○○○街○○○巷○號、16號3樓建物部分，其出售價格雖為12,414,246元，茲因取得價金經抵償債務後已無餘額，惟此債務為何人債務？如非被繼承人之債務，何以可將被繼承人此部分之不動產抵償他人債務？故亦應將此部分出售價格列入被繼承人陳王桂馨之遺產範圍，此有原告起訴狀及行政訴訟準備（一）（二）附本院卷可稽，足見原告起訴主張被告應將原告此二部分之主張之金額，均列入被繼承人陳王桂馨之遺產範圍，則原告顯係起訴請求被告作出更不利於原告之行政處分，揆諸前揭說明，應認其起訴並無值得權利保護之利益存在，即無訴之利益，故原告此部分之訴訟，應予駁回。
（三）又查，本件被繼承人陳王桂馨於86年間因患老人癡呆症及巴金氏症，經台灣臺南地方法院於88年2月4日以88年度禁字第6號民事裁定宣告為禁治產人，並選定陳忻（繼承人之一）為被繼承人之監護人，為被繼承人之利益，應按被繼承人之財產狀況，負責護養療治其身體，陳忻於監護期間，為支付被繼承人醫療及生活費用，並處理被繼承人債務，經親屬會議允許，分別於89年8月8日、91年7月26日、92年3月5日將系爭成光段土地及其建物、鹽埕段74之5、74之124地號土地出售予訴外人宇喬公司、杜俊儒及張朝森等情，此有上開民事裁定、買賣契約書、親屬會議紀錄及協議書等影本附原處分卷可稽，亦與民法相關之規定相符，又上開財產移轉原因均為買賣，且買受人並非被繼承人之配偶，亦非民法第1138條及第1140條規定各順序繼承人或其配偶，應無遺產及贈與稅法第15條規定應併入遺產課稅之適用。次查，鹽埕段74之5及74之124地號2筆土地，其出售價款分別為2,905,000元及2,000,000元，扣除相關費用後實際所得價款約4,700,000元；另成光段土地及其建物部分，乃監護人代為處理被繼承人和他人合夥財產後續衍生債務糾紛，經親屬會議決議移轉與宇喬公司，取得價金經抵償債務後已無餘額，是系爭不動產實際處分所得僅約4,700,000元，經被告向監護人陳忻查證之結果，處分財產所得迄被繼承人死亡時已無賸餘，此有買賣契約書及陳忻95年12月14日於被告所製作之談話筆錄附原處分卷足憑，自堪信為真實。
（四）再按「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任．．．。」業司法院釋字第221號解釋在案。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。原告雖主張系爭不動產遭監護人陳忻違法變賣云云。惟被告曾於95年11月21日以南區國稅法1字第0950069932號函請原告提示相關證明文件，而原告並未提示足以變更本件遺產稅核課之具體事證，此有被告上開函文及原告復查補查理由書附原處分卷可參，況監護人陳忻就其處分系爭不動產之資金用途，業已盡其說明財產變動之協力義務，被告自不得作不利事實之推定，而逕將處分財產之資金列入遺產課稅。是本件原告既未能就其主張事實提供具體事證以實其說，揆諸前揭說明，自不能認其主張為真實。足見原告此部分之主張，核不足採。
七、至原告主張：被告未善盡調查程序，違反行政程序法等相關規定，其處分顯非適法云云。惟按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第10條、第36條及第43條所明定。
準此，行政程序法有關證據之調查係採職權進行主義，由行政機關依職權運用可掌握之資料來源，以闡明事實之存在或不存在，故其得使用之證據方法，原則上應不受限制。至於調查方法為何，自應由該管機關視具體個案需要選擇之，並應依各種合法取得之證據資料認定事實、作成行政決定。本件被告按上開規定依職權調查事實及證據，斟酌監護人處分系爭不動產之資金用途、全部陳述及調查事實證據結果，依論理及經驗法則判斷監護人出售系爭不動產，係為支付被繼承人醫療及生活費用，且截至被繼承人死亡時系爭不動產已出售並登記為他人所有，處分價款又已無遺留，亦查無死亡前2年贈與應併入遺產核課情事，其認定系爭不動產非屬被繼承人之遺產，並無不合。足見原告此部分之主張，亦無足採。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。則被告依查得資料認定系爭鹽埕段74之5、74之124地號土地、成功段土地及其建物之處分行為，與遺產及贈與稅法第15條規定應併入被繼承人遺產課稅之要件不符，又未查得其他有應併課遺產情事，乃核定遺產總額為19,385,563元，淨額為4,493,952元，應納稅額為317,334元，不計入遺產總額為17,275,000元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 蘇秋津法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 李昱