高雄高等行政法院判決
96年度訴字第678號民原 告 千越加油站實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王世坤 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因有關營業事務事件，原告不服財政部中華民國96年6月12日台財訴字第09600238450號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告所屬台南市分局依據檢舉涉嫌逃漏稅資料，實施消費稽查，查獲原告所屬東門加油站（營業處所：台南市○○○路○段○○○號，以下簡稱東門加油站）於1年內銷售貨物或勞務，漏開統一發票達3次，乃以民國（下同）96年4月19日南區國稅南市三字第0960003875號函處分東門加油站自96年6月21日起至96年6月27日止停止營業7日。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）確認原處分（即被告所屬台南市分局96年4月19日南區國稅南市三字第0960003875號函）違法。
（二）被告應給付原告新台幣（下同）40萬元。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
甲、原告主張之理由：
一、目前由於洗車機採用高壓噴水槍與洗車機前後均屬露天場地，因此原告及同業均無法將收銀機放置於洗車機旁邊無法於收款同時開立交付發票，而是採到加油島或辦公室收銀機預先開立發票於收款時交付客戶，由於洗車採連續作業恐外面排隊太長影響交通，因此有時預開發票已使用完畢時會讓車子先進入洗車機再去補開立發票後，俟洗車完畢時再將發票交付客戶。原告認為囿於作業場地特性限制發票開立方式，惟仍於客戶離開加油站前交付發票，並無違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）相關規定。
二、被告稽查人員告知原告洗車業務屬勞務承攬業依「營業人開立銷售憑證時限表」規定應於收款時為限開立統一發票，而原告洗車人員未於收款同時開立統一發票，雖於洗車完畢交付發票仍屬違反營業稅法漏開統一發票。然被告稽查人員係於洗車完畢前往1樓辦公室索取統一發票時原告即已開立並交付發票，稽查人員並非離開加油站再返回告發漏開發票。基於時間與空間密切關聯性，原告於被告稽查人員離開加油站前尚可交付發票，且事實上該員尚未離開東門加油站已開立發票交付與他，顯見原告在空間與時間上均尚可完成交付，且確已完成開立並交付發票行為，是原告顯無違反營業稅法相關規定。
三、按比例原則係指行政行為之手段與目的之間必須合乎一定之比例，其係行政法之一般法律原則，又稱禁止過度原則，亦即我國古諺「殺雞焉用牛刀」，德國行政法學者提出「不能用大炮打小鳥」。而比例原則可分為3個下位原則說明如下：（一）適合性原則：限制基本權的措施必須能夠達到所預期的目的，強調限制手段的適合性。（二）必要性原則（最小侵害原則）：在適合達到目的之多種手段中應選擇對人民「所必要損害最小」之手段。（三）衡量性原則：對於基本權之侵害程度與所欲達到目的之間，必須處於合理且適度的關係，強調限制結果的合理性。上述3原則亦明載於行政程序法第7條，對原告而言，營業是基本權，被告以原告漏稅5元3次而處分停止營業，顯有過當，有違比例原則。
四、又按營業稅法第52條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰緩。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」依稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微，金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」此條文所載罰鍰包含漏稅罰及行為罰之罰鍰。其情節輕微或漏稅在一定金額以下者依該項條文均得減輕或免予處罰。財政部依前項法令訂定「稅務違章案件減免處罰標準」，該處罰標準第2條規定「每案應處罰鍰在新台幣二千元以下者」，又第15條規定「每期所漏稅額在新台幣二千元以下者」免予處罰。而本案如確屬漏開發票其漏稅額為5元，依營業稅法第52條可處6倍罰鍰，故應處30元罰鍰，縱依最高10倍罰鍰亦僅罰鍰50元，仍屬免罰範圍內，因是依稅捐稽徵法第48條之2規定得免予罰鍰，自應包括罰鍰及停止營業等漏稅罰及行為罰。依前項法令規定每案應處罰鍰2,000元以下均可免罰，而本案縱如被告認定漏開3次，漏稅15元，罰鍰3次合計65元，顯與一次罰鍰2,000元輕微，而本案反處停業顯違比例原則。一般而言稅法對漏稅罰之處罰均比行為罰重，然本案卻形成行為罰（處分停業係限制企業基本權）重於漏稅罰（30元）之反常現象，顯有違比例原則。租稅法令漏稅罰重於行為罰，因此微罪案件乃減輕或免罰，而本案屬情節輕微案件卻反而造成漏稅罰僅處罰30元，而行為罰卻是更重處罰停業，顯見極不合理。原告目前由於加油站開放設立競爭激烈，多採加油免費洗車促銷，絕無需為洗車收費30元、50元、100元（不加油只洗車）而漏開發票之意圖（蓋逃漏稅額非常微小），如因此而被裁罰停業，顯有違比例原則。
五、按稅捐稽徵法第48條之2立法理由：「鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。惟何種情況下可資認定為情節輕微，或漏稅金額在何種標準以下，可減輕或免予處罰，須視各稅性質及案情而定。爰增訂「關於前項情節輕微、金額及減免標準，由財政擬訂，報請行政院核定後發布之。」由上述立法理由可知，本案營業稅額5元，縱如被告認定未於收款時立即給予發票已構成漏開發票，亦屬情節輕微，依法可免罰，如據以處罰停業顯失之嚴苛。
六、再按行政罰法第19條規定：「違反行政法上義務應受法定最高額新台幣三千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，得免予處罰。」本案基於時間與空間關聯性之理由原告是否已構成漏開統一發票不無疑義，而且縱有違章事實，其漏稅額5元而罰鍰僅新台幣30元，依行政罰法第19條得免予處罰。縱如被告所自行認定原告3次漏開發票行為均已完成，其漏稅額僅15元，對國庫損失輕微，顯比其他違法罰鍰3,000元之行為輕微，其他違法行為尚可免罰，而本案卻被剝奪基本權（停業），顯已違反比例原則。又司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」原告為防止加油從業人員漏報洗車收入，特於洗車機入口及出口貼告示牌提醒客戶索取統一發票，因是原告業已善盡應有之注意應無過失責任，顯然原告並無故意漏開統一發票之意圖與實益，依法應可免罰。
七、訴願決定書第6頁第（五）點訴願駁回理由指出，被告稽查人員分別於95年9月22日及96年3月8日查獲漏開統一發票屬實，該站及員工並於統一發票稽查記錄表簽章確認，惟實際上原告員工均有異議，然稽查人員均告知加油站員工，此僅宣導行為，不會影響公司權益請簽章即可，員工因而簽章。被告以96年4月4日南區國稅南市三字第0960004138號函輔導東門加油站應於銷售貨物或勞務時據實開立統一發票交付買受人，並提醒避免再次違規受停業處分在案，惟原告總公司於收到此項輔導函前，已接到東門加油站員工電話告知稽查人員正在加油站內為認定漏開發票爭議中，因是原告並非未注意改善而是時間上來不及。綜上，本案系爭發票開立行為，基於時間與空間密切關聯性，原告於稽查人員離開前業已開立並交付發票，依法並未構成漏開發票行為，另縱被告認定漏開發票，依法亦屬輕微案件，應可免罰，然卻處分原告停止營業，限制企業基本權，顯違比例原則。
乙、被告主張之理由：
一、本案被告所屬台南市分局接獲具名檢舉人指稱東門加油站涉嫌漏開統一發票逃漏稅之資料，該局乃分別於95年9月22日、96年3月8日及96年4月11日派員實施消費稽查，查獲東門加油站之洗車收入漏開發票，已達營業稅法第52條後段停止營業之要件，有現場統一發票稽查紀錄表及補開立統一發票等違章事證附案佐證，乃核處東門加油站自96年6月21日起至96年6月27日止停止營業7日，並經被告所屬台南市分局執行完畢。
二、原告所屬東門加油站於96年4月11日經被告所屬台南市分局查獲漏開發票，係該加油站提供洗車勞務未依規定開立發票，依營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業之統一發票開立時限係以「收款時」為準，被告所屬台南市分局稽查人員於洗車前即交付現金，該加油站員工並未依規定即時開立統一發票並交付，且稽查人員洗完車尚於洗車場地稍候，該加油站之員工仍無開立發票交付，該站之員工係於稽查人員將車開離洗車場所停至入口處、進入辦公室出示稽查證告知其未開發票後，始開立交付統一發票，原告前於訴願書亦自承「稽查人員於東門加油站洗車完畢，前往1樓辦公室索取統一發票時，該站人員即開立交付發票」，則東門加油站於收款時並未主動開立發票或洗車完竣時即交付發票，而係經稽查人員索取、告知始行開立交付，其未依規定開立統一發票交付買受人之事實，足堪認定，至稽查人員是否於離去後再行返回告知漏開，並不影響東門加油站未依規定開立發票之事實。
三、原告主張無法將收銀機放置於洗車機旁邊，於收款時開立交付發票乙節，縱如原告所訴無法將收銀機放置於洗車機旁邊，原告仍可於收款後至加油島或辦公室收銀機開立發票，於消費者離開前主動給予，非被動告知或索取時始行開立，且經被告所屬台南市分局至其他經營型態類似之加油站附設洗車場勘察，營業人均可在付款後，免經消費者索取即主動開立統一發票，原告主張因場地之限制無法於收款後開立發票，顯不足採認。
四、按營業稅法第52條立法意旨，營業人銷售貨物或勞務應開立統一發票交付買受人，並於每月15日以前，檢附統一發票明細表及有關文件申報上一月份銷售額。但在當月份經稽徵機關查獲漏短開統一發票，雖合併該月份銷售額申報，仍應認定有漏稅之事實，按漏稅處罰，爰增訂本條以資適用。惟對於漏短開統一發票金額小者，上述規定仍無法發揮其嚇阻作用，爰另增訂於1年內經查獲短漏開統一發票達3次者，停止其營業。如僅針對每次查獲逃漏之金額處罰，因金額小，無法達到督促營業人依法開立統一發票之效果，故有以停業處分作為防治營業人漏開發票之必要手段，尚無違反比例原則。又稅捐稽徵法第48條之2已載明得減輕或免予處罰者，僅限於罰鍰處分，至停業處分則不在減輕或免罰範圍內。
五、原告之受僱人提供洗車勞務，於收款時，未依法開立統一發票之行為，乃應注意、能注意而不注意之過失行為，依行政罰法第7條第2項後段規定，原告受僱人之過失推定為原告之過失，原告主張於洗車機入口及出口貼告示牌提醒客戶索取統一發票，主張已善盡應有之注意責任而無過失，顯然不足採信。被告所屬台南市分局稽查人員於95年9月22日及96年3月8日查獲東門加油站漏開統一發票，均已明確告知東門加油站員工若1年內經查獲3次將受停業處分，並非告知不會影響原告權益。且該分局分別以95年10月17日南區國稅南市三字第0950050811號函及96年4月4日南區國稅南市三字第0960004138號函，輔導東門加油站於銷售貨物或勞務時據實開立發票予買受人，以免違規受罰，並告知營業稅法第52條停業處分之規定，原告主張並非未注意改善而是時間上來不及乙節，核不足採。
理 由
一、被告之代表人原為朱正雄局長，因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」「依營業稅法規定得停止營業處分之案件，於經稽徵機關審理後，認有停止營業處分之必要者，依本要點之規定辦理。但觸犯營業稅法第五十二條之規定者，應逕依本要點之規定處以停止營業之處分。」「停止營業之標準：．．．（五）漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額，一年內經查獲達三次者。」「停止營業之期限：（一）營業人於一年內第一次受停止營業之處分者，其期限為七日至十四日。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第52 條及稽徵機關辦理營業人違反營業稅法停止營業處分作業要點第3點、第4點第5款、第6點第1款前段所明定。
三、本件被告所屬台南市分局依據檢舉涉嫌逃漏稅資料，實施消費稽查，查獲原告所屬東門加油站（營業處所：台南市○○○路○段○○○號）於1年內銷售貨物或勞務，漏開統一發票達3次，乃以96年4月19日南區國稅南市三字第0960003875號函處分東門加油站自96年6月21日起至96年6月27日止停止營業7日等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告統一發票稽查紀錄表及上開函等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被告所屬台南市分局稽查人員係於洗車完畢前往1樓辦公室索取統一發票時，原告即開立交付發票，稽查人員並非離開東門加油站之營業地點，再返回告發漏開發票，基於時間與空間密切關聯性，東門加油站於稽查人員離開前尚可交付發票，且事實上稽查人員尚未離開東門加油站前，已開立發票交付予該人員，其並無違反營業稅法；又本件縱屬漏開發票，其漏稅額僅5元，依營業稅法規定最高10倍罰鍰，亦僅能裁處罰鍰50元，屬稅務違章案件減免處罰標準免罰範圍內，因是依稅捐稽徵法第48條之2得免予處罰，自應包括罰鍰及停止營業等漏稅罰及行為罰，一般而言漏稅罰重於行為罰，因此微罰案件乃減輕或免罰，而本件屬情節輕微案件，卻反而造成更重之停業處罰，顯見不合理，且有違比例原則等語，資為論據。
四、經查，原告所屬東門加油站設有洗車設備為顧客洗車，其收費方式，若為會員則視其加油多寡，可獲得免費洗車券或30元優待券或50元優待券，非會員有加油者洗車收費50元，至於非會員又未加油者洗車收費100元等不同方式收費乙節，業據原告陳明在卷，復有該站平面圖及洗車場現場照片上之看板所示洗車價格等影本附訴願卷足稽；而該加油站為顧客洗車收費為銷售勞務，核屬勞務承攬業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，該加油站應於收款時開立統一發票。又被告所屬台南市分局稽查人員於95年9月22日、96年3月8日及同年4月11日，至東門加油站實施消費稽查共3次，經該分局查獲東門加油站有為顧客洗車收費卻漏未開立發票之情形，其第1次及第2次稽查時係由稅務員丙○○（亦為本件被告訴訟代理人）至該站洗車，2次洗車費均為100元，由丙○○交付洗車費後，該站洗車服務人員卻未依上開營業人開立銷售憑證時限表規定，於收款時開立發票交付丙○○，至丙○○之車輛清洗完畢，東門加油站之洗車人員仍未交付發票給丙○○，丙○○乃至該站辦公室出示稽查證，查核該站之洗車紀錄與統一發票存根聯，2次均查獲該站洗車收費漏開統一發票各1,300元（含丙○○之洗車費100元），嗣由該站補開100元及1,200元之統一發票交由丙○○帶回；而第3次稽查，則由助理員丁○○（亦為本件被告訴訟代理人）至東門加油站洗車，洗車費100元，該站仍與上開2次稽查時情形相同，至丁○○到該站辦公室出示稽查證稽查時，該站人員始補開100元之統一發票交由丁○○帶回等情；業據丙○○及丁○○於本件訴訟中陳明在卷，復有被告統一發票稽查紀錄表及補開之統一發票等影本附卷足稽，洵堪認定。另證人即東門加油站副站長張碧奇亦到庭證稱：本件第2次及第3次稽查時，係由其負責處理，當時確係稽查人員丙○○及丁○○洗完車至東門加油站辦公室出示稽查證稽查時，該站人員始補開100元之統一發票交由丙○○及丁○○帶回等語；益證東門加油站確有被查獲上開3次漏開發票之情形。
五、至於原告主張本件第3次稽查時，稽查人員丁○○於洗車出口，並未停留索取發票，且其稽查時車子停在東門加油站辦公室，並未離開東門加油站，而當時該站之洗車工身上已開立有30元及50元發票，張碧奇擬交付2張50元發票給丁○○，因丁○○認為不可以，才另外再開立1張100元之發票給丁○○，則丁○○於洗完車後，既尚未離開東門加油站，原告已補開立發票交付，其僅屬遲開發票，而無漏開發票之情形等語。然查，東門加油站洗車收費及開立發票（免費洗車之情形因與本件無關，不予論述）之情形為車子進入洗車場時，先由洗車人員收費，再將發票交給顧客，因洗車場未設置收銀機，為免收費1次即須至設在加油島上之收銀機開立發票1次，來來回回即不方便且費時，故而洗車所需發票，東門加油站係以預先開立好30、50、100元不等之發票數張，方便洗車時交付顧客及節省時間，等發票使用完畢，再至加油島上之收銀機預開發票數張，以供後續洗車者使用；又東門加油站之洗車程序係先向顧客收費並交付發票，再用高壓水槍噴出強力水柱，沖洗車子表面之髒污，另噴灑清潔泡沫，並由洗車工以海綿刷洗車身及玻璃之污垢，再等待前面一台車在洗車機中清洗完畢，脫離洗車機後，後面一台車子才開始進入洗車機中清洗，而車子在洗車機中清洗完畢，脫離洗車機後，即停留在洗車場出口處，由洗車工擦乾車子之水滴，始完成洗車之程序，並由洗車工示意（通常係以鞠躬並大聲說出謝謝光臨之方式表達）已完成洗車程序後，顧客再將車子駛離加油站等情，此有證人張碧奇於本院行言詞辯論時之陳述（詳見本院言詞辯論筆錄第10頁起），並參照訴願卷所附東門加油站洗車場現場照片所示洗車情形，即可得知。則由上開洗車程序可知，不論待清洗之車輛在進入洗車機前之先行處理程序，或進入洗車機中清洗，或脫離洗車機後擦乾車身水滴等程序，均須花費相當時間，而非可在即短時間內完成，故不論是僅有一台車進入洗車場洗車，或是同時湧進數輛車子排隊等待清洗，其每台車所需之洗車時間均相同，故加油站之洗車工均有充裕的時間收費及交付發票，縱使其預先開立之發票已使用完畢，須至加油島上收銀機另行開立發票交付顧客，亦不至於在車子洗完後，仍無法開立發票交付顧客。再按加油站為顧客洗車收費，核屬勞務承攬業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應於收款時開立統一發票乙節，已如前述。是加油站若於收費時未立即交付發票，即已違反上述開立發票之時限，若加油站在車子脫離洗車機後，由洗車工擦乾車身水滴完成洗車程序前，即時交付顧客發票，則屬遲開發票，尚不符漏開發票之要件。然若加油站之洗車工於擦乾車身水滴完成洗車程序，並示意顧客將車子駛離洗車場時，仍未交付顧客發票，則由其行為已足以表明其無意開立發票交付顧客，而屬漏開發票之行為。查，本件第3次稽查，係由稽查人員丁○○洗完車至東門加油站辦公室出示稽查證稽查時，該站人員始補開100元之統一發票交由丁○○帶回乙節，業如前述；揆諸前揭說明，足見東門加油站於丁○○洗完車後，仍無意開立發票交付，核其所為乃屬漏開發票之行為；又丁○○係為完成稽查任務，始於洗完車後將車子駛至該站辦公室前停車，並進入辦公室出示稽查證，對該站之洗車業務進行稽查，而未立即離開加油站；故難以其車子尚未離開加油站，且東門加油站於其稽查時已補開發票交付，即謂該站僅係遲開發票而非漏開發票。又據證人張碧奇於本院行言詞辯論時稱：東門加油站為丁○○洗車時，洗車工身上有預先開立之30元及50元發票，因為該洗車工不知道兩張50元之發票可以併成100元發票使用，所以有請丁○○稍等一下，由其他人員至加油島上收銀機另行開立100元之發票，因丁○○之車子已進入洗車機中，洗完後因不知道丁○○之車子係那一台，所以才會在其進入辦公室稽查時交付發票等語（詳見本院言詞辯論筆錄第14頁起）。
則由上開證人所述，足見丁○○洗車當時，係因東門加油站洗車工自認其身上預開之2張50元之發票不能併成100元發票使用，才未立即交付發票，而非丁○○當場拒絕洗車工交付發票；又車輛清洗時須花費相當時間，故前後車輛清洗仍會間隔一段時間，若該站洗車工確有另請人開立發票欲交付丁○○，揆諸前揭說明，東門加油站洗車程序所需時間，顯然在丁○○之車輛進入洗車機前，即可完成交付發票之行為，縱使如證人所述確實來不及在洗車前交付發票，該站人員亦可在洗車場出口處等待丁○○之車子從洗車機中出來，再交付發票，自不可能發生不知丁○○之車子是那一台，而無法交付發票之情形。是原告及證人上開主張及陳述，無非卸責之詞，不足採信。另原告於本件行言詞辯論後另具狀請求再開言詞辯論，查明稽查人員丁○○稽查當時使用之車輛之車牌號碼，因原告對丁○○有於上開時間至東門加油站洗車之事實，並不爭執，故丁○○究竟係開何車輛至該站洗車，核與本件事實之認定不生影響，本院認無必要，附此敘明。
六、又原告及證人張碧奇均陳稱第2次稽查時，東門加油站之洗車紀錄雖比統一發票存根聯之數量多出13輛（含稽查人員丙○○洗車部分），然因稽查人員向張碧奇說明僅是輔導性質，只要補開發票就沒關係，所以張碧奇當時才未核對洗車員工身上是否尚有未交回之免費洗車券及30元或50元之洗車優待券，而在稽查人員誤導下補開1,200元之發票云云。然查，上開原告及證人所述，係因稽查人員誤導而補開發票乙節，已為稽查人員丙○○所否認，且原告亦無法提出證據證明；況且，除免費洗車券因未收取費用，而毋庸開立統一發票外，其餘30元及50元優待券，因洗車時仍有收取費用，故東門加油站仍須開立發票給顧客，是其補開發票部分，顯與30元及50元之洗車優待券無關。再衡諸常理，稅捐機關稽查營利事業營業情形，即係為查核營利事業開立發票有無不實之情形，營利事業若有意見應即異議，豈有以自行承認漏開發票結案之理，且嗣後被告所屬台南市分局就該次稽查情形，再行文東門加油站告知該站已有1年內被查獲漏開發票2次之紀錄，若再次違規將受停業之處分，然該站對此亦均未表示異議，是上開原告及證人所述，乃屬卸責之詞，不足採信。再者，原告及證人張碧奇對於東門加油站漏開稽查人員丙○○洗車部分之發票乙節，亦不爭執；故縱使原告主張東門加油站就上開差額（即12輛1,200元）部分確有開立發票交付顧客乙節屬實，就本件原告1年內被查獲違法漏開發票之次數亦不生影響。又「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」行政程序法第165條定有明文。查，本件被告所屬台南市分局於第1次及第2次稽查後，均有另行函文通知東門加油站應依照規定開立統一發票，以免違規受罰乙節，此有該局95年10月17日南區國稅南市三字第0950050811號函及96年4月4日南區國稅南市三字第0960004138號函等影本附原處分卷可參。核上開函文之內容乃屬輔導性質之行政指導，並不具強制力及法效性，故縱使被告所屬台南市分局未另為上開函文通知，或其通知函未合法送達，均不影響本件處分之效力。是原告主張上開函文係送達東門加油站，而非送達給原告，其送達不合法，自不生效力云云，顯係對法令有所誤解，自不足採。
七、再按營業稅法第52條為74年11月15日新增之條文，其立法理由：「依修正條文第32條及第35條規定，營業人銷售貨物或勞務應開立統一發票交付買受人，並於每月15日以前，檢附統一發票明細表及有關文件申報上1月份銷售額。但在當月份經稽徵機關查獲漏短開統一發票，雖合併該月份銷售額申報，仍應認定有漏稅之事實，按漏稅處罰，爰增訂本條以資適用。惟對於漏短開統一發票金額小者，上述規定仍無法發揮其嚇阻作用，爰另增訂於1年內經查獲短漏開統一發票達3次者，停止其營業。」故營業稅法52條後段規定，乃係針對漏短開統一發票金額小者，以漏稅罰加以處罰，因所罰金額小，而無法達到督促營業人依法開立統一發票之效果，故有以停業處分作為防治營業人漏（短）開發票之必要手段；則不論營業人短漏開發票之金額大小，只要於1年內經查獲短漏開統一發票達3次者，即得為停止其營業之處罰，此觀上開立法理由文義自明。是原告主張其短漏開發票金額不高，被告卻對其為停業之處分，已違反比例原則云云，自不足取。又「違反行政法上義務應受法定最高額新臺幣三千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，得免予處罰。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」行政罰法第19條第1項及稅捐稽徵法第48條之2分別定有明文。參以財政部依上開法條規定所頒布之「稅務違章案件減免處罰標準」亦無規定營業稅法第52條後段有關停業處分，得減免處罰。足見稅捐稽徵法第48條之2及行政罰法第19條第1項規定得減輕或免予處罰者，應僅限於罰鍰處分，至停業處分則不在減輕或免罰範圍內。
八、又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條所明定。本件原告主張其為防止加油從業人員漏報洗車收入，特於洗車機入口及出口貼告示牌提醒客戶索取統一發票，其已善盡應有之注意應無過失責任，顯然原告並無故意漏開統一發票之意圖與實益，依法應可免罰云云。然依營業稅法第32條第1項前段規定，營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。故營業人於銷售貨物或勞務時，即有開立統一發票交付買受人之義務，不因其已樹立告示牌提醒客戶索取統一發票，而解免其主動開立發票之義務，是原告上開主張，顯有誤解，而不可採。又本件原告所屬東門加油站所僱用之洗車工，因洗車收費卻未開立發票交付顧客，縱無故意，亦難謂無過失，且原告依上開法條規定，對各該受僱人之過失亦應負責。又「營業稅法第52條所稱『1年內』，係指自首次查獲之日起，至次年當日之前1日止而言。」業經財政部76年10月2日台財稅字第760156760號函釋在案。查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法第52條後段規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。則本件被告所屬台南市分局分別於95年9月22日、96年3月8日及96年4月11日派員至東門加油站實施消費稽查，查獲該加油站之洗車收入漏開發票，因該加油站於1年內被查獲漏開發票3次，核與營業稅法第52條後段規定相符，違章行為明確，自應受罰。
則被告參酌稽徵機關辦理營業人違反營業稅法停止營業處分作業要點第6點第1款前段規定，從輕裁處東門加油站自96年6月21日起至96年6月27日止停止營業7日，揆諸首揭法令規定，並無違誤。原告請求確認該處分違法，為無理由，應予駁回。
九、末按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定；然若其提起之行政訴訟，經行政法院審理結果，於法不合，則其合併提起之損害賠償或其他財產上給付之請求，即應認因欠缺請求之依據而無理由。經查，本件原告請求確認原處分（即被告所屬台南市分局96年4月19日南區國稅南市三字第0960003875號函）違法，經本院審理結果，認無理由，業如前述，則其合併起訴請求被告應給付其40萬元部分，即失所附麗，應認為無理由，併駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 周良駿