高雄高等行政法院判決
96年度訴字第681號原 告 甲○○
丙○○丁○○兼 上 3 人送達代收人 乙○○共 同訴訟代理人 蕭文峰會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月11日台財訴字第09600263660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人吳明富於民國（下同）94年4月18日死亡，原告於94年7月13日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新台幣（下同）83,880,390元（建地2筆2,310,856元、田地1筆47,401,800元、三七五租約土地4筆4,820,632元、公共設施保留地11筆29,323,801元、銀行存款1筆23,301元），免稅額7,000,000元，扣除額42,310,423元（配偶扣除額4,000,000元、直系血親卑親屬扣除額1,200,000元、身心障礙扣除額5,000,000元、繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數2,786,622元、公共設施保留地扣除額29,323,801元）；被告初查以被繼承人吳明富死亡前4個月內以4,500,000元購入公告現值9,559,961元之公共設施保留地5筆，係規避稅負安排，乃依實質課稅原則，以原有財產型態按實際支付價款核課其他銀行存款－購買苗栗縣○○鎮○○段○○○號（應有部分13/63）、台北縣○○鄉○○段○○○號（應有部分17/20）、台南縣新營市○○段○○○○○○號（應有部分1/4）、台南縣永康市○○段4698-1及4698-3號（應有部分各1/3）等5筆公共設施保留地（下稱系爭公共設施保留地）4,500,000元，並否准認列系爭公共設施保留地之扣除額，另併同查得漏報債權－老農津貼4,000元、被繼承人死亡前2年贈與原告乙○○存款8,578元及增列三七五租約農地及地上作物696,655元，核定遺產總額為79,529,662元，扣除額34,447,117元，淨額38,260,239元，應納遺產稅10,260,239元。原告乙○○就核定遺產總額之其他銀行存款－購買系爭公共設施保留地4,500,000元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂與其餘原告3人提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於遺產總額增加銀行存款4,500,000元，暨公共設施保留地否准認列為遺產總額及扣除額部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第13條所明定。
又按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得割裂適用。」為司法院釋字第385、433、597、620及622號等對租稅法定主義迭有解釋。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第221號、第420號解釋在案。另「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準．．．。」、「公共設施保留地．．．，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第10條及都市計畫法第50條之1所明定。
（二）租稅法定主義為憲法所保障之基本權，我國憲法第19條規定「人民有依法納稅之義務」，此為租稅法定主義之基本根據，稅捐之課徵，必須依據法律，沒有法律，即無稅捐，此為法律保留原則在課稅上之表現，其法理基礎為「民主原則」與「法之安定保障」。憲法之規定，即提示稅捐法定主義之意旨，故課稅僅於其由法律所規定之範圍內始得為之。依據稅捐法定主義，課稅不但要課稅事實符合稅捐構成要件，而且其課稅數額亦必須根據法律之規定計算，稽徵機關並無裁量權，此即為稅捐稽徵上之合法性原則。稅捐法定主義包括課稅要件法定、明確、課稅程序合法等，故對於課稅之重要事項，包括稅捐構成要件之課稅主體、課稅客體、課稅標準、稅率等，均應由法律規定，故前述司法院對租稅法定主義迭有解釋；是以，行政機關認被繼承人生前將其應稅之銀行存款轉換成免稅之公共設施保留地之行為有租稅規避而須作防杜時，由於涉及人民租稅課稅要件，理應制定法律或由法律明確依據之行政命令加以規範，始符合前述司法院解釋法律保留原則之意旨，而非逾越遺產及贈與稅法之規定，增加法律上所未規定之租稅義務。本件依據前述遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條及都市計畫法第50條之1規定，應以被繼承人死亡當時之所遺之遺產狀態課徵遺產稅，土地價值之計算以死亡時之公告現值或評定現值為準，公共設施保留地並應予免徵遺產稅。
（三）被告援引「實質課稅原則」之抽象原則為課稅依據，然而實質課稅原則，須基於稅法僅抽象規定構成要件，對於各案事實如何認定及判斷是否滿足構成要件應否課稅，皆屬稅法適用之問題，對於某一經濟活動之納稅義務是否成立，如若以一般法律解釋方法及證據方法無法決定時，才有實質課稅原則之適用。又實質課稅原則亦應有其適用之要件及界限，在租稅公平之大纛下，仍不可忽視租稅法律主義所欲彰顯之「法安定性」及「可預測性」要求，否則人民將無可適從，隨時可能因稽徵機關對個案見解之改變，無端受有租稅債務，則有違民主法治之精神。且實質課稅原則下所欲規範者應為無效及可撤銷行為、虛假行為、違法行為與脫法之避稅行為，而其行為主體即為納稅義務人本人。本案相關之遺產及贈與稅法等已有明確規定，並無一般法律解釋方法及證據方法無法決定，故應無實質課稅原則之適用；又被告認被繼承人死亡前購買公共設施保留地，則其行為之人為被繼承人，而遺產及贈與稅納稅義務人確為原告等繼承人，其行為主體與納稅主體不同，故不能認定納稅義務人（原告等繼承人）有脫法避稅之行為，除非被告能證明本件有遺產及贈與稅法施行細則第13條規定被繼承人死亡前因重病無法處理事務之情形，始有其適用。
（四）本件系爭公共設施保留地係被繼承人吳明富於93年12月30日，以4,500,000元與賣方簽約購買，且於94年1月12日及94年1月13日向地政事務所登記完畢以取得土地所有權，購買價款並於94年1月4日及94年1月17日分別支付與出售人；嗣吳明富於94年4月18日死亡，死亡當時該系爭土地係登記在吳明富名下，依前揭遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第3項規定，自屬遺產稅之課稅範圍，並應以公告現值併入被繼承人遺產總額中核課遺產稅。又被繼承人雖因病自93年7月起至死亡日多次於醫院治療，惟該段期間被繼承人意識清晰，仍可親自處理簽約及銀行存提款等日常事務，與正常人無異，且提領支付賣方之銀行存款亦有農會匯款回條可證明用於購買系爭公共設施保留地，故於死亡時已支付之不存在銀行存款，自非屬前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條所規範應列入遺產課稅之範圍，被告卻仍將無實際存在之財產視為遺產稅課徵標的，並否認死亡當時業已取得並已登記在被繼承人名下之系爭公共設施保留地為被繼承人遺產，此混淆遺產稅課徵標的所作之核定，與遺產及贈與稅法之規定顯有未合。
（五）按「不動產物權，依法律之行為取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定，依該項規定，已辦妥所有權移轉登記者，應受法律之保護，自得對抗第三人；又本件被告核定遺產內容排除已登記在被繼承人名下之系爭公共設施保留地為被繼承人遺產，致將來原告等繼承人繳清遺產稅辦理繼承登記移轉時，將因繳納證明書遺產內容無該系爭公共設施保留地而無法向地政機關辦理移轉登記，造成該5筆土地將永遠無法辦理繼承，不僅有違在自由市場經濟下各個經濟主體之自由意思行為，所著重之交易安全與保護，亦有違租稅法定主義下之法律安定性及可預測性。
（六）遺產及贈與稅法並無禁止被繼承人死亡前買賣或處分其財產，參酌財政部64年12月26日臺財稅第39107號、88年7月7日臺財稅第000000000號函規定被繼承人出售土地於未辦妥移轉登記前死亡應列入遺產之課稅方式，及財政部94年10月24日臺財稅第0000000000號函規定被繼承人死亡前買進公共設施保留地尚未辦理移轉登記之課稅方式，明定被繼承人死亡前均可賣出或買進土地，即使尚未辦妥所有權登記，仍承認該買賣為有效之法律行為以課徵遺產稅，以舉輕明重之法理，本件為被繼承人生前購入之土地已辦妥所有權登記，更應以被繼承人死亡時之財產狀態課徵遺產稅。
乙、被告答辯之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」分別為遺產及贈與稅法第1條及第10條所明定，次按「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所規定。另按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。
（二）被繼承人於94年4月18日死亡，其於93年12月30日購買苗栗縣○○鎮○○段○○○○號應有部分13/63、臺北縣○○鄉○○段○○○○號應有部分17/20、臺南縣新營市○○段480之22地號應有部分1/4及永康市○○段4698之1、4698之3地號應有部分各1/3等5筆土地；原告於94年7月13日申報被繼承人之遺產總額83,880,390元（建地2筆2,310,856元、田地1筆47,401,800元、三七五租約土地4筆4,820,632元、公共設施保留地11筆29,323,801元、銀行存款1筆23,301元），免稅額7,000,000元，扣除額42,310,423元（配偶扣除額4,000,000元、直系血親卑親屬扣除額1,200,000元、身心障礙扣除額5,000,000元、繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數2,786,622元、公共設施保留地扣除額29,323,801元）；經被告查獲原告漏報債權－老農津貼4,000元及死亡前2年贈與原告乙○○存款8,578元，另三七五租約農地及地上作物增列696,655元，又以被繼承人死亡前4個月內以4,500,000元購入公告現值9,559,961元之系爭公共設施保留地5筆，獲取避稅利益，乃按實質課稅原則，以原有財產型態按實際支付價款核課其他銀行存款－購買系爭公共設施保留地4,500,000元，並否准認列系爭公共設施保留地之扣除額，是核定遺產總額79,529,662元，扣除額34,447,117元，遺產淨額38,082,545元，應納遺產稅額10,260,239元，與首揭法令規定，尚無不合。
（三）至原告所稱系爭公共設施保留地將來無法辦理移轉登記乙節，查本件遺產稅核定通知書上仍載有系爭公共設施保留地地段、地號及面積，應無原告所述不能辦理繼承登記情事。另稱本件核課不能適用實質課稅原則，以及違反法律保留原則乙節，按都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補或維護所有權人權益，並非鼓勵或容利用以規避應負擔之稅負；被繼承人並非持有系爭土地後，方經政府劃為公共設施保留地（道路用地），致有損失，而係圖利用免徵遺產稅之優惠，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，以規避稅負。次按遺產及贈與稅法第10條，乃基於繼承或贈與土地當時無實際市場交易價格，是統一規定以公告土地現值為準；本件既經查獲被繼承人自93年7月起至94年4月18日死亡止，因胃癌併肝、膽道、淋巴結、腹膜轉移，多次在健仁醫院治療，其於93年12月30日以4,500,000元購入公告現值9,559,961元之系爭公共設施保留地，其目的乃減少遺產稅負，為避免不當侵蝕稅基，被告按實質課稅，有其必要，是無與遺產及贈與稅法不符情事。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用法律時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」分別為最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照；是本件依據遺產及贈與稅法之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之，自得予以適用，而無所謂與法律抵觸無效或違反法律保留原則，增加法律上所未規定之租稅義務等情。另實質課稅原則之適用不以行為主體即為納稅義務人無效、違法、虛假、可撤銷及脫法之避稅行為為前提要件，是被告自無需舉證被繼承人行為時有無因重病無法處理事務；惟依查得資料顯示，乙○○自92年起確有代被繼承人處理售地簽約、匯款等情事，併予敘明。
理 由
一、按「行政訴訟法第4條第3項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院院字第641號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4條第1項起訴。」業經最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議決議在案。本件原告乙○○與原告甲○○、丙○○及丁○○均為被繼承人吳明富之繼承人，並為本件核課遺產稅處分之納稅義務人，而有相同之利害關係。準此，本件核課遺產稅處分，對原告乙○○與原告甲○○、丙○○及丁○○4人間，即有合一確定之關係，揆諸前揭決議，則原告甲○○、丙○○及丁○○等3人，因原告乙○○已踐行復查及訴願程序，而毋庸再經復查及訴願之前置程序，即得逕行提起本件撤銷訴訟。從而，本院對原告甲○○、丙○○及丁○○等3人之部分，應為實體審理，合先敘明。
二、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項所明定。復按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1定有明文。
三、本件被繼承人吳明富於94年4月18日死亡，原告於94年7月13日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額83,880,390元（建地2筆2,310,856元、田地1筆47,401,800元、三七五租約土地4筆4,820,632元、公共設施保留地11筆29,323,801元、銀行存款1筆23,301元），免稅額7,000,000元，扣除額42,310,423元（配偶扣除額4,000,000元、直系血親卑親屬扣除額1,200,000元、身心障礙扣除額5,000,000元、繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數2,786,622元、公共設施保留地扣除額29,323,801元）；被告初查以被繼承人吳明富死亡前4個月內以4,500,000元購入公告現值9,559,961元之公共設施保留地5筆，係規避稅負安排，乃依實質課稅原則，以原有財產型態按實際支付價款核課其他銀行存款－購買系爭公共設施保留地4,500,000元，並否准認列系爭公共設施保留地之扣除額，另併同查得漏報債權－老農津貼4,000元、被繼承人死亡前2年贈與原告乙○○存款8,578元及增列三七五租約農地及地上作物696,655元，核定遺產總額為79,529,662元，扣除額34,447,117元，淨額38,260,239元，應納遺產稅10,260,239元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有土地登記謄本、遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：本件相關之遺產及贈與稅法等均已有明確規定，並無一般法律解釋方法及證據方法無法決定納稅義務之情形，故應無實質課稅原則之適用；且被繼承人提領之銀行存款係能證明其支出用途，並非屬遺產及贈與稅法施行細則第13條所規範應列入遺產課稅之範圍，被告對已不存在之財產課徵遺產稅，並否准死亡當時已登記在被繼承人名下之土地財產計入遺產總額，與遺產及贈與稅法之規定顯有未合；又被告排除系爭公共設施保留地為被繼承人遺產，致原告等繼承人因遺產內容無系爭公共設施保留地而無法向地政機關辦理移轉登記，亦有違租稅法定主義之法律安定性及可預測性；再者，被繼承人死亡前賣出或買進土地，即使尚未辦妥所有權登記，財政部仍承認該買賣為有效之法律行為以課徵遺產稅，以舉輕明重之法理，本件為被繼承人生前購入之土地已辦妥所有權登記，更應以被繼承人死亡時之財產狀態課徵遺產稅云云，資為爭議。
五、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。次按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。經查，本件原告之被繼承人吳明富自93年7月起至94年4月18日死亡日止，因胃癌併肝、膽道、淋巴結、腹膜轉移，多次在高雄市健仁醫院住院及門診治療，此有健仁醫院94年9月2日健仁字第0940000225號函附原處分卷可稽，而被繼承人吳明富卻於93年12月30日以4,500,000元向訴外人蔡根生購買苗栗縣○○鎮○○段○○○號（應部分13/63）、台北縣○○鄉○○段○○○號（應有部分17/20）、台南縣新營市○○段480之22號（應有部分1/4）、台南縣永康市○○段4698之1及4698之3號（應有部分各1/3）等5筆公告現值計9,559,961元之公共設施保留地，並分別於94年1月4日及17日支付買賣價款1,500,000元、3,000,000元，另於94年1月12日、13日完成移轉登記等情，此有土地買賣契約書、土地登記謄本及高雄市農會匯款回條附原處分卷足憑，並為原告所不爭執。惟按都市計畫法第50條之1之立法意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保施留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。而本件被繼承人吳明富購置系爭公共設施保留地時，其年紀已達89歲高齡，且罹患胃癌之重病，所購買之公共設施保留地又均為持分土地，不利於使用、收益、處分，且散處苗栗縣、台北縣、台南縣等地，不在被繼承人住居所在範圍，按其購買動機、時程、金額及健康狀況等因素綜合判斷，被繼承人吳明富顯係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，實質上因此受有經濟上利益，揆諸前揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，核與前揭規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符。從而，基於實質課稅及公平正義原則，被告按被繼承人吳明富原有財產形態即銀行存款4,500,000元調整併計遺產總額，並無違誤。是原告主張：本件相關之遺產及贈與稅法等均已有明確規定，並無一般法律解釋方法及證據方法無法決定納稅義務之情形，故應無實質課稅原則之適用；且被繼承人提領之銀行存款係能證明其支出用途，並非屬遺產及贈與稅法施行細則第13條所規範應列入遺產課稅之範圍，被告對已不存在之財產課徵遺產稅，並否准死亡當時已登記在被繼承人名下之土地財產計入遺產總額，與遺產及贈與稅法之規定顯有未合云云，並不足採。
六、又原告主張：被告排除系爭公共設施保留地為被繼承人遺產，致原告等繼承人因遺產內容無系爭公共設施保留地而無法向地政機關辦理移轉登記，亦有違租稅法定主義之法律安定性及可預測性云云。查本件被告雖將原告之被繼承人所購買之系爭公共設施保留地，以原有財產型態按實際支付價款核課其他銀行存款，惟遺產稅核定通知書上仍載有系爭公共設施保留地地段、地號及面積，此有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，且原告訴訟代理人於本院96年10月12日準備程序中陳稱：「系爭土地沒有列在遺產清冊裡面，地政事務所告訴原告這樣沒有辦法過戶」等語，亦經被告訴訟代理人於上開準備程序中陳稱：「可以請地政事務所來函查詢，我們可以回覆系爭土地的情形」等語（參見本院96年10月12日準備程序筆錄），足見並無原告所述不能向地政機關辦理繼承登記情事。是原告此部分之主張，顯有誤解，自不足採。
七、末按「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」「被繼承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者，債權價額以公告土地現值估算。不適用本部88年7月7日台財稅第000000000號函規定。」雖分別經財政部64年12月26日臺財稅第39107號函、88年7月7日臺財稅第000000000號函及94年10月24日臺財稅第0000000000號函釋在案。
惟上開函釋係針對被繼承人生前買進或賣出土地，迄至死亡時尚未辦理所有權移轉登記，就此等被繼承人生前應移轉登記與買受人之債務，或請求移轉登記之債權，應如何核課遺產稅所為之規定，與本件被繼承人利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地，以規避遺產稅負之情形顯不相當，自不得比附援引。是原告主張：被繼承人死亡前賣出或買進土地，即使尚未辦妥所有權登記，財政部仍承認該買賣為有效之法律行為以課徵遺產稅，以舉輕明重之法理，本件為被繼承人生前購入之土地已辦妥所有權登記，更應以被繼承人死亡時之財產狀態課徵遺產稅云云，亦不可採。
八、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告將原告之被繼承人死亡前4個月內所購買之公共設施保留地，以原有財產型態按實際支付價款核課其他銀行存款－購買系爭公共設施保留地4,500,000元，並否准認列系爭公共設施保留地之扣除額，尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 蘇秋津法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 李昱