高雄高等行政法院判決
96年度訴字第682號中華民國96年10月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 葉安勳 律師被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國96年6月15日南市法濟字第09609505890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）91年5月27日分別與訴外人吳幸黛、黃瑞碧簽訂土地交換所有權移轉契約書，以其所有坐落臺南市○○區○○段（以下簡稱本淵段）390、391、394-2地號、390-2地號（持分94/10000）、392地號（持分5520/10000）等5筆土地及392地號土地（持分4480/10000）（下稱系爭土地），分別與吳幸黛所有坐落臺南市○○區○○段（以下簡稱淵南段）956地號土地（持分9999/10000）及黃瑞碧所有臺南市○○區○○段（以下簡稱佃南段）400地號（持分512/10000）、401地號土地，辦理交換所有權移轉登記，並於當日向被告所屬安南分處（下稱安南分處）申報土地移轉現值，經安南分處核定土地增值稅額為零元在案。嗣經安南分處查獲原告有利用上揭系爭土地與臺南市○○區○○段（以下簡稱溪南段）665、667、668、680地號等4筆不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再移轉之情形，安南分處乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨及稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵土地增值稅額計新台幣（下同）5,751,820元，惟原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、土地增值稅之徵收時間點為「土地所有權移轉時」：按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額。」土地稅法第28條前段及第31條第1項分別定有明文，由此可見，土地增值稅之徵收時間點，應為「土地所有權移轉時」，當無可疑。
二、原告依法為「土地移轉時」，經稅捐稽徵處核發「土地增值稅免稅證明書」，此項免稅證明已使人民有正當合理之信賴：
（一）原告所有本淵段390、390-2、391、392、394-2號等5筆土地，係於91年5月27日與訴外人吳幸黛所有淵南段956地號（面積：4878.50平方公尺，所有持分：9999/10000）之土地辦理交換所有權移轉登記，經被告核發「土地增值稅免稅證明書」後，原告才據以向台南市安南地政事務所辦理土地交換產權移轉登記。
（二）原告於辦理前述本淵段390、390-2、391、392、394-2號等5筆土地與吳幸黛所有淵南段956號土地交換所有權移轉登記前，被告文書記載之本淵段390、390-2、391、392、394-2號土地之前次移轉均為每平方公尺11,778.3元整，淵南段956號土地之前次移轉為每平方公尺3,513.8元整，而經原告向被告辦理土地交換增值稅申報後，被告亦據上述土地前次移轉資料核課免稅證明在案。故如當時被告核課須繳納增值稅5,751,820元時，則原告必當撤銷該土地交換增值稅申報案。是知，原告之所以辦理土地交換移轉所有權登記，全係信賴被告核發「土地增值稅免稅證明書」所致。
（三）有關財政部93年8月11日台財稅字第0930453730號函釋，係屬財政部不依法令行事自以為是之解釋函，根本不符法令規定，而原告依「行為」時之法令向被告所屬安南分處合法申報增值稅，業經核發免稅證明書在案，豈料被告卻於數年後以一紙不合法令規定之解釋函逕行核課土地增值稅，實有違誠信原則及信賴保護原則。
（四）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119、120、126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先訂有施行時間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符合憲法保護人民權力之意旨。」（司法院釋字第525號解釋）。又「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」（司法院釋字第589號解釋）。再者，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第8條、第9條亦分別定有明文。
（五）次按稅法係一侵害規範，對法之安定性要求甚高，且稅捐法律主義為支配原則，基於信賴保護之觀點，乃要求解釋不得超出文義之範圍，是「人民有依法律納稅之義務。」此為憲法第19條所揭櫫，並為租稅法定主義。從而，任何核課人民任何稅捐，當依法律而為，稅捐機關自不得以行政函釋加重稅負之作法，而違反憲法第19條所保障依法律納稅之規定。縱稅法之規定有缺漏或無明文規定時，應由立法機關謀求立法之解決，不該由行政機關以解釋而為補充。人民依據法律為任何契約行為，自應受憲法第22條所揭櫫之契約自由原則所保障，在基於該契約所為之法律行為未經司法撤銷前，自不得任由行政機關擅自解釋為脫法行為，而恣意以行政函釋加重人民之稅捐負擔，否則自有違租稅法定主義，並侵害憲法第22條所保障之人民契約自由。又所謂「實質課稅原則」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵害人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能之文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。另行政機關為任何處分應不得違反法律不溯及既往原則及公法上之信賴保護原則。租稅法律之適用，應僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，租稅法公布實施以前已發生者，則不得溯及適用，以維持人民納稅義務之安定，此為租稅法律不溯既往原則。此外，司法院釋字第137號及第173號解釋已明白肯定行政機關就法律所為之函釋，具有命令性質（職權命令），而實務上，亦認定職權命令不得溯及既往。從而，行政機關將行政命令或其函釋溯及地適用於該命令或函釋發布日前已告終結之要件事實，其行政行為即屬違法。
（六）本件申報土地增值稅之程序均屬依當時之法定程序辦理，並經主管機關核定土地增值稅為零元，此乃屬受益之行政處分，於該受益處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項），原告之所以辦理土地交換移轉所有權登記，全係信賴被告核發「土地增值稅免稅證明書」所致，而原告之信賴，亦無行政程序法第119條所列各款情形，是知，被告所為補繳土地增值稅處分，顯屬違背法令之違法處分，應予撤銷，復查決定及訴願決定，亦同屬違背法令，均應撤銷。
三、原告所為土地分割、移轉等一切程序，完全依法辦理：按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．
．．」「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定。」土地稅法第31條第1項第1款及第2項定有明文。「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。」平均地權條例施行細則第23條第1項及土地稅法施行細則第42條第2項亦有明文。又「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記。」亦是主管稅捐稽徵之中央主管機關財政部所採行之一貫立場。是知，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並依循「行為時」之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。且被告依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告與訴外人吳幸黛之土地辦理交換所有權移轉登記，核發「土地增值稅免稅證明書」准為免稅之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」。
四、原告所為形成土地共有關係後再作土地分割等行為，係土地規劃、利用之正當合法行為：按共有人不同之數筆土地，欲作統一規劃利用，其最簡速之方法即係先形成土地共有關係後再作土地分割，使各共有人得以取得完整土地，以消滅或減少共有關係，此等土地規劃利用之正當合法行為，於數筆建地間之合併整理，絕無問題，其所以引生爭端者，厥在89年農業發展條例開放農地移轉，而「農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，致使被告誤認原告「先創設共有土地關係，再辦理共有土地分割及再交換移轉，足見原告等人顯係取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地，以共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售時應就其自然增值部分繳納土地增值稅」，然查，系爭土地「前次移轉現值」之改算，雖建地部分之「前次移轉現值」提高，而農地部分之「前次移轉現值」卻調降，試問：何以被告對建地之調高部分認係取巧規避土地增值稅，而獨對農地之調降部分卻避而不談？蓋農地部分依農業發展條例規定得申請不課徵土地增值稅，然其將來亦有可能變更為住宅區或商業區，農地所有人移轉時，即有可能被課徵高額土地增值稅，此部分何以被告亦避而不談？
五、系爭土地之「前次移轉現值」，係台南市安南地政事務所依法改算並公告登載於土地登記簿，被告無權將「前次移轉現值」擅自調降：
（一）本件系爭之土地辦理分割登記後，台南市安南地政事務所即依平均地權條例施行細則第23條規定及內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算後，將系爭土地之「原規定地價或前次移轉現值」提高，並公告登載於土地登記簿上。而上述所提高「原規定地價或前次移轉現值」之登記，在未依循法律程序變更登記以前，當然具有公示性及拘束力。申言之，不獨人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。
（二）有關系爭土地「前次移轉現值」之改算（建地部分之「前次移轉現值」提高，農地部分之「前次移轉現值」調降），並公告登載於土地登記簿等事實，應先向台南市安南地政事務所查明：是否建地部分之「前次移轉現值」提高？而農地部分之「前次移轉現值」則調降？
六、被告據以補徵土地增值稅之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函，為違法之行政解釋：
（一）查被告課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函為據，惟按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。換言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關即不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義。前述財政部函釋，自謂係對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，惟觀上揭二法條文義，均已明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點、課稅對象之準據，並無不明確或不備之處。該函內容事實上已違反法條文義，非但未以「土地所有權移轉時」地政機關已登記並改算地價後之現值作為計算標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義。亦即財政部上開函釋謂：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義」等語，已屬違法解釋課稅對象並自行創設新課稅標準。（違反土地稅法第5條）
（二）被告補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則，按司法院25年院字第1557號解釋及行政法院54年判字第255號判決意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地移轉行為，並對原告既得權益造成重大侵害，被告之處分，於法實有違誤。
乙、被告主張：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第28條前段、第31條第1項及稅捐稽徵法第21條第2項明文規定在案。
二、次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」為財政部81年7月6日台財稅第000000000號函及93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。
三、經查，系爭本淵段390、390-2地號土地原為黃瑞欽、黃瑞碧所有（持分各1/2）、本淵段391、392、394-2地號等3筆土地則為黃老等（持分1/2）、黃瑞欽、黃瑞碧（持分各1/4）所有。原告、黃老等於90年8月6日向黃瑞碧購買系爭應稅土地些微持分（原告購買持分為本淵段390、390-2地號各1/20000，本淵段391、392、394-2地號各1/10000；黃老等購買本淵段390、390-2地號土地持分各1/20000）；而溪南段665、667、668、680地號等4筆土地原為黃瑞欽所有，黃瑞欽於90年5月2日將溪南段665、680地號土地應有部分持分各9999/10000交換移轉予原告及持分各1/10000買賣移轉予黃蔡壽銀，原告、黃蔡壽銀復於90年8月6日再將上開2筆土地應有部分持分2/10000及1/10000買賣移轉予黃老等、黃瑞碧及黃瑞欽（取得持分各1/10000），另黃瑞欽於90年5月28日將溪南段667、668地號土地應有部分持分各9999/10000交換移轉予原告及溪南段667地號土地應有部分持分1/10000買賣移轉予黃森賢後，再由原告、黃森賢將溪南段667地號土地應有部分持分2/10000、1/10000於90年8月6日買賣移轉予黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽（取得持分各1/10000），而溪南段668地號土地則於90年8月6日由原告買賣移轉予黃老等、黃瑞碧各1/20000應有部分。原告與黃瑞欽、黃老等、黃瑞碧等4人就上開9筆土地（本淵段390、390-2、391、392、394-2地號及溪南段665、667、668、680地號）形成共有關係後，旋於90年9月5日以分割後土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，共有物分割後，由原告取得本淵段390、391、392、394-2地號土地全部權利及本淵段390-2地號土地持分6994/10000；黃瑞碧取得本淵段390-2地號土地持分3006/10000及溪南段668地號土地持分3274/10000；黃老等取得溪南段665、667、680地號土地全部權利及溪南段668地號土地持分3157/10000；黃瑞欽取得溪南段668地號土地持分3569/10000。系爭本淵段390、390-2、391、392、394-2地號土地藉由共有物分割地價改算，其前次移轉現值，即由60年6月每平方公尺16.3元、23.2元、36.3元、76年6月每平方公尺580元、636.5元、740元及90年7月每平方公尺10,000元，遽為提高至90年8月每平方公尺11,778.3元，此有共有土地所有權分割契約書及土地登記謄本附卷可稽。原告藉由地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，隨即於91年5月27日向安南分處申報移轉系爭土地予訴外人吳幸黛，因系爭土地分割後其地價已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價數額，前經安南分處核課土地增值稅為0元有案。
四、第查，本件原告與黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽取得系爭土地及溪南段665、667、668、680地號等4筆土地持分面積僅為持分之1/10000、1/20000，渠等4人在上開土地間共有之比率及面積極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通。此外，由上開先創設共有土地關係，再辦理共有土地分割及再交換移轉之情形觀之，足見，原告等人顯係取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地（溪南段
665、667、668、680地號），以共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售時應就其自然增值部分繳納土地增值稅，其顯與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、再查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．。」分別為憲法第143條及平均地權條例第35條所明定。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。查本件原告與黃老等係父子關係、黃瑞碧與黃瑞欽係兄弟關係，依前所述，其刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售之系爭土地前次移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然漲價利益既已實現，自應課徵土地增值稅。是被告依前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（即將本淵段390地號土地持分9999/10000部分前次移轉現值更改回76年6月每平方公尺580元、持分1/10000部分前次移轉現值更改回90年8月每平方公尺10,000元；本淵段390-2地號土地持分6993/10000部分前次移轉現值更改回76年6月每平方公尺580元、持分1/10000部分前次移轉現值更改回90年8月每平方公尺10,000元；本淵段391地號土地持分1/2部分前次移轉現值更改回60年6月每平方公尺16.3元、持分4999/10000部分前次移轉現值更改回76年6月每平方公尺580元、持分1/10000部分前次移轉現值更改回90年8月每平方公尺10,000元；本淵段392地號土地持分276/1000部分前次移轉現值更改回60年6月每平方公尺23.2元、持分0000000/00000000部分前次移轉現值更改回76年6月每平方公尺636.5元、持分552/00000000部分前次移轉現值更改回90年8月每平方公尺10,000元；本淵段394-2地號土地持分1/2部分前次移轉現值更改回60年6月每平方公尺36.3元、持分4999/10000部分前次移轉現值更改回76年6月每平方公尺740元、持分1/10000部分前次移轉現值更改回90年8月每平方公尺10,000元；本淵段392地號土地持分224/1000部分前次移轉現值更改回60年6月每平方公尺23.2元、持分0000000/ 00000000部分前次移轉現值更改回76年6月每平方公尺636.5元、持分448/00000000部分前次移轉現值更改回90年8月每平方公尺10,000元）計算漲價總數額，核課應補徵土地增值稅5,751,820元，揆諸前揭法令及說明，核無不合。
六、按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處。
七、末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：（一）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策。（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。（三）信賴在客觀上值得保護：
即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」信賴不值得保護之情形。如前所述，本件原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於91年5月27日以其所有之系爭土地，分別與訴外人吳幸黛所有淵南段956地號土地及黃瑞碧所有佃南段400、401地號土地，辦理交換所有權移轉登記，並向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查得：⑴本淵段390、390-2地號土地原為黃瑞欽、黃瑞碧所有（持分各1/2），另本淵段391、392、394-2地號等3筆土地則為黃老等（持分1/2）、黃瑞欽、黃瑞碧（持分各1/4）所有。原告、黃老等於90年8月6日向黃瑞碧購買系爭應稅土地些微持分（原告購買持分為本淵段390、390-2地號各1/20000，本淵段391、392、394-2地號各1/10000；黃老等購買本淵段390、390-2地號土地持分各1/20000）。
⑵溪南段665、667、668、680地號等4筆土地原為黃瑞欽所有，黃瑞欽於90年5月2日將溪南段665、680地號土地應有部分持分各9999/10000交換移轉予原告及持分各1/10000買賣移轉予黃蔡壽銀，原告、黃蔡壽銀復於90年8月6日再將上開2筆土地應有部分持分2/10000及1/10000買賣移轉予黃老等、黃瑞碧及黃瑞欽（取得持分各1/10000），另黃瑞欽於90年5月28日將溪南段667、668地號土地應有部分持分各9999/10000交換移轉予原告及溪南段667地號土地應有部分持分1/10000買賣移轉予訴外人黃森賢後，再由原告、黃森賢將溪南段667地號土地應有部分持分2/10000、1/10000於90年8月6日買賣移轉予黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽（取得持分各1/10000），而溪南段668地號土地則於90年8月6日由原告買賣移轉予黃老等、黃瑞碧各1/20000應有部分。⑶原告與黃瑞欽、黃老等、黃瑞碧等4人經由買賣及所有權交互移轉之方式，就上開9筆土地（本淵段390、390-2、391、392、394-2地號及溪南段665、667、668、680地號）形成共有事實後，旋於90年9月5日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記。共有物分割結果，由原告取得本淵段390、391、392、394-2地號土地全部權利及本淵段390-2地號土地持分6994/10000，黃瑞碧取得本淵段390-2地號土地持分3006/10000及溪南段668地號土地持分3274/10000，黃老等取得溪南段665、667、680地號土地全部權利及溪南段668地號土地持分3157/10000；黃瑞欽取得溪南段668地號土地持分3569/10000。原告取得系爭土地全部後，再次將系爭土地交換移轉予吳幸黛、黃瑞碧，案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地之前次移轉現值由60年6月每平方公尺16.3元、23.2元、36.3元、76年6月每平方公尺580元、636.5元、740元及90年7月每平方公尺10,000元，遽為提高至90年8月每平方公尺11,77
8.3元，形成系爭土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為0元。被告乃以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅5,751,820元等情，分別為兩造所自陳，並有土地卡、土地增值稅申報書、共有物分割明細表及安南分處95年5月17日南市稅安字第09522109320號函附繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：（一）依土地稅法第28條前段及第31條第1項規定，土地增值稅之徵收時間點為「土地所有權移轉時」，而原告與訴外人吳幸黛辦理交換土地所有權移轉登記時，業經被告核發土地增值稅免稅證明書，此項免稅證明已使人民有正當合理之信賴，依信賴保護原則，被告所為補徵土地增值稅之處分，顯係違法。（二）原告所為形成土地共有關係後再作土地分割等行為，係土地規劃、利用之正當合法行為。（三）系爭土地之前次移轉現值，係經台南市安南地政事務所依法改算並公告登載於土地登記簿，被告須依課稅時之登記資料予以計算土地漲價總額，無權將該前次移轉現值擅自調降。（四）被告據以補徵土地增值稅之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函，違反土地稅法第5條規定及法安定性原則、信賴保護原則，係屬違法之行政解釋等語，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分割改算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉向黃老等、黃瑞碧及黃瑞欽購買應稅土地之些微持分，及與黃瑞欽交換移轉及買賣不課徵土地增值稅之農業用地持分9999/10000（溪南段665、667、668、680地號），嗣原告再將不課徵土地增值稅之農業用地以些微持分買賣移轉與黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽等人，即以懸殊比例共有上開土地。嗣於造成9筆土地懸殊比例之共有關係後，原告與黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽等四人旋即就上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得本淵段390、391、392、394-2地號應稅土地全部及390-2地號土地持分6994/10000；衡諸原告與黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽等四人就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，由原告取得系爭土地後隨即與吳幸黛、黃瑞碧交換移轉土地所有權，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為移轉系爭土地所有權，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為移轉系爭應稅土地所有權，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。而原告於91年5月27日將系爭應稅土地再移轉予吳幸黛及黃瑞碧時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，加以原告與黃老等、黃瑞碧、黃瑞欽等人形成共有關係繼而分割之情形，因其創設共割之面積極微小，僅至地政事務所辦理，未至稅捐機關申報，故而被告無從察覺，此情業據被告於言詞辯論時陳述綦詳；且原告僅依一般土地所有權交換程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告安南分處於受理原告交換移轉系爭應稅土地時，無從發現其實情，有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告其所刻意營造一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定並無違背。原告主張被告安南分處無權擅自調降「前次移轉現值」云云，並非可取。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱被告安南分處補徵系爭土地增值稅之處分，違反法安定性原則及信賴保護原則云云，顯非可採。
（五）再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅所為解釋，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以上開財政部令釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，核與租稅法律原則不相違背。
（六）又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為0元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違租稅法定主義云云，亦不可採。
（七）又按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。又一般共有物之分割，各共有人僅有消滅共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現，即非土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，自無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地移轉予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地移轉時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。
（八）又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項欄上加註並列印「依○○○○稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日○○○字第○○○○號函釐正原地價。」等文字，此有財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函及內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函影本附本院卷足稽。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。本件併同應稅土地辦理分割之其他土地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理註記，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，並不會增加其所有人之稅捐負擔。是原告主張不課徵土地增值稅之農地部分之前次移轉現值既已調降，若該免稅之農地將來變更為住宅區或商業區而移轉時，即有可能遭課徵高額之土地增值稅云云，應係誤解。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅5,751,820元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 楊曜嘉