高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00706號原 告 京城商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 許良宇 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月2日台財訴字第09600195740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之債務人官水長於民國89年5月2日死亡，其繼承人官文雄逾期未辦理申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額新台幣（下同）162,010,630元，遺產淨額151,451,867元，應補稅額61,072,245元，罰鍰61,072,245元，因繼承人未辦理繼承登記，原告依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）第1條規定，於93年4月15日代為繳納被繼承人官水長之遺產即坐落嘉義市○○段車店小段316-1、327、327-1、328地號及嘉義縣新埤段15-10、20地號土地（下稱系爭土地）之遺產稅59,764,468元及滯納金8,964,670元，滯納利息1,680,378元，合計繳納70,409,516元，並對該土地為繼承登記及強制執行，其間經被告依財政部93年8月30日台財稅字第00000000001號令要旨「依『聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，無須代徵滯納金利息」之規定，於93年12月21日退還滯納金及滯納利息計10,645,048元。嗣原告於95年12月11日申請更正債務人遺產稅死亡前未償債務扣除額並退還溢繳稅款59,764,468元，經被告於96年3月12日以南區國稅審二字第0960054269號函復略以，按稅捐稽徵法第28條及遺產及贈與稅法第6條第1項規定，原告非官水長遺產稅之納稅義務人，主體不適格，否准所請。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：
一、先位聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告59,760,468元及自93年4月16日起至清償日止按該日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日計算利息之行政處分。
二、備位聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還官文雄59,760,468元及自93年4月16日起至清償日止按該日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日計算利息並由原告代位受領之行政處分。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
壹、先位部分：
一、原告依法得為系爭案件申請退稅之主體：
（一）按「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人或其他依本法負納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第50條定有明文。經查，原告前依聯繫辦法之規定申請代繳被繼承人所有系爭不動產之遺產稅，並於93年4月15日依被告之核定代繳完納遺產稅在案，自得依前揭規定準用稅捐稽徵法關於納稅義務人之規定。而所謂「對於納稅義務人之規定」，當然包括同法第28條前段：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」之規定，洵屬無疑。
（二）又按稅捐稽徵法第50條立法意旨略謂：「為免文字累贅，本法各條規定均以納稅義務人為對象，惟尚有扣繳及代徵代繳等，故扣繳義務人及代繳人、代徵人關於其經手之稅捐，均亦準用本法有關納稅義務人之規定。」並無限制排除遺產稅代繳人之適用。析言之，法文就扣繳義務人、代徵人、代繳人等準用納稅義務人規範之緣由，乃在避免重複規定之累贅，只要扣繳義務人、代繳人、代徵人等有經手稅捐者，自得準用同法關於納稅義務人之規範；而本件原告因代繳被繼承人之遺產稅而經手該稅捐，依該規定之立法意旨，自得適用之。另依該法第2條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省﹙市﹚及縣﹙市﹚稅捐。但不包括關稅及礦稅。」故本件遺產稅自有稅捐稽徵法之適用，況遺產及贈與稅法亦無排除稅捐稽徵法適用之規定，足見被告所援引之財政部93年8月30日臺財稅字第0930453521號令，竟稱代債務人申繳遺產稅之債權人並非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，率予排除稅捐稽徵法關於遺產稅代繳人之適用，顯然違背法律規定，依憲法第172條規定，該命令既與法律牴觸，自屬無效。況且，遺產稅之代繳人與其他稅捐之代繳人並無不同，渠等代繳人依法得為訴願、訴訟之權利，本應享有相同之憲法保障（憲法第16條參照），衡諸事物本質，根本無作任何差別處理之理由，前揭財政部函令竟無正當理由排除遺產稅代繳人之適用，足以形成人民在法律上之不平等，亦與憲法第7條保障之平等權利有所牴觸，自屬無效，鈞院依法應拒絕適用該函令，亦即本件遺產稅之代繳人當然得適用稅捐稽徵法第50條規定，準用納稅義務人得申請退還溢繳稅款之規定。
（三）尤以，被告於辦理本件原告代繳遺產稅相關事宜時，曾因原告職員蔡宜璋申請解釋「擬於代繳後針對被告未將該筆保證債務列入遺產扣除提起行政救濟，結果如有溢繳稅額，應退還繼承人或代繳人？」乙案，發函洽詢其他國稅局意見，其中諸如被告、台灣省北區國稅局、台灣省中區國稅局皆認代繳人即原告得提起行政救濟，被告甚自認：「有關行政救濟確定後有應退稅款時，如該筆代繳款項在強制執行中尚未受償，可依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋退還代繳人」等語，然被告竟於本件行政爭訟反悔否准原告之申請，顯然違反前開法令及行政自我拘束原則。
（四）次按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人」，此經財政部74年6月12日台財稅字第17451號著有函釋可稽。前開函示雖僅列土地增值稅，然基於維護代繳人之權益，其他稅款代繳情況並無不可類推適用之理由。而本件遺產稅既為原告代為繳納，應類推適用前揭函釋，原告自得作為申請退稅之主體。被告徒以「原告無稅捐稽徵法第28條適用」而否准原告申請，皆屬重大違背法令。
（五）況事實上，原告就本件代繳被繼承人遺產稅之全數費用，並未自系爭強制執行事件中受償（全未受償），有該強制執行事件分配表可稽。故被告援引財政部93年8月30日臺財稅字第0000000000號令，另以原告所代繳之遺產稅得就強制執行財產先受償為由，否准代繳人提起行政救濟之權利，甚謂日後如發生溢繳稅款情事應退還納稅義務人云云，顯然不能適用於本件，併此敘明。
二、本件爭執在於系爭被繼承人官水長之連帶保證債務有無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款等相關法令之適用及有稅捐稽徵法第28條規定之適用。
（一）本件被繼承人官水長擔任皇嘉公司之連帶保證人，核共積欠4億6千9百72萬5千5百80元之債務，業經台灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）84年度促字第3922號支付命令確定在案，並為兩造所不爭執，則本件主要爭點乃在：系爭被繼承人官水長之連帶保證債務是否屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「被繼承人死亡前，未償之債務」，而自遺產總額中予以扣除，免徵遺產稅？
（二）此一爭執點顯屬法律適用問題，從原處分、被告於訴願程序之答辯及訴願決定理由以觀，被告皆係爭執系爭保證債務並無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之適用，是被告既錯誤適用遺產及贈與稅法第17條相關法令，當有稅捐稽徵法第28條規定之適用。
三、本件被繼承人死亡前未償之保證債務，確有遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之適用。
（一）按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，乃遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出該原因及用途之證明，故立法意旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因及用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，行政法院60年判字第76號著有判例。
（二）次按「保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務」，最高行政法院90年度判字第1710號判決、89年度判字第2746號迭著有判決可稽。本件被繼承人官水長分別於81年4月22日、82年5月11日及82年8月28日擔任皇嘉公司之連帶保證人向原告借到1億元、3億6千7百萬元及3千3百萬元（合計5億元），惟皇嘉公司自83年8月起即未依約繳款，核共積欠4億6千9百72萬5千5百80元之債務。而前開債務於被繼承人官水長死亡前即已存在，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定及前開判決要旨觀之，應將前開債務自遺產總額中扣除，故本件之遺產淨額應為零，毋庸繳納遺產稅；然被告明知被繼承人官水長於原告處尚有債務存在，卻於核定被繼承人官水長之遺產稅時，漏未將前開債務扣除，適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之相關法令顯有錯誤。
四、至於訴願決定書所辯及其援引之實務見解，核與本件無涉，於本件並無任何參考價值。
（一）依上開最高行政法院90年度判字第1710號判決、89年度判字第2746號等號判決均將稅捐機關否准將連帶保證債務於遺產總額中扣除之處分予以撤銷確定。又本件之主債務人皇嘉公司係法人，縱經解散清算亦無遺產稅之核定問題，並無被告所謂「對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中認列該筆未償債務」之情事。另被告暨訴願決定機關所舉實務見解，其中鈞院94年度訴字第982號、95年度訴字第282號皆非終局確定判決。而94年度訴字第982號乙案，前經鈞院91年度訴字第212號判決應將連帶保證債務自遺產總額中予以剔除，而將稅捐機關否准認列扣除之行政處分予以撤銷，嗣經最高行政法院93年度判字第828號駁回稅捐機關之上訴而告確定，顯不能為被告有利之認定。
（二）至於被告援引鈞院95年訴字第282號及最高行政院法94年判字第1885號判決更屬無稽，蓋鈞院之該判決之論據即最高行政院法94年判字第1885號判決意旨：「對於被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀況，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除」。準此以觀，倘繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀況，亦即連帶保證人應負之債務已具備計算之可能時，即可將該確定之連帶保證債務自遺產總額中予以扣除。而鈞院該案係因被繼承人死亡時，主債務人及其餘連帶保證人所有財產迄無受強制執行之情形，從而駁回扣除之請求。倘以被告所舉該等案例之見解，本件被繼承人死亡前，主債務人皇嘉公司等人即屬清償不能之狀況，經強制執行仍無所得；縱將系爭不動產順利拍賣亦無法如數清償所欠債務，顯屬清償不能，其連帶保證債務已能確定，自遺產總額中扣除後，其遺產淨額即成負數，而毋庸繳納任何遺產稅。
五、被告雖於庭訊時提出其內部查詢之94年及95年「資產負債表建檔及維護作業」列印資料，認為依該資料顯示：皇嘉公司94年帳上「1410土地」項下有369,617,125元，95年時「1410土地」項下即降為0，同時帳上「1111現金」則暴增為374,746,783元，進而主張主債務人即皇嘉公司仍有相當資力，並未陷於清償不能云云。惟查：
（一）被告上開「資產負債表建檔及維護作業」列印之資料，其來源不明，該資產負債資料復未經會計師查核簽證，甚有明顯之矛盾錯誤，原告鄭重否認其真正。事實上，皇嘉公司名下並無任何土地（此由原告於庭訊時曾聲請鈞院命被告提出皇嘉公司財產歸戶資料即可查明），資產負債表下豈可能會有任何土地財產？足見被告所提前述資料顯不實在。又皇嘉公司名下唯一財產，即原告於系爭強制執行案件所執行之建物，連同該建物所在之土地（官水長所有）因本件遭原告查封拍賣。而該等不動產顯然不足清償債務人皇嘉公司等人所積欠之債務﹙此觀嘉義地院91年度執字第8699號分配表記載債務人皇嘉公司、官文雄等人對原告尚有近9億元之債務未清償自明﹚，故皇嘉公司早於被繼承人死亡前，即陷於清償不能之狀況。
（二）縱如被告所稱因系爭擔保品（即皇嘉公司名下唯一財產，亦即於本件強制執行）於95年間拍定，致「1410土地」科目自94年尚有3億餘元，至95年時下降為0，並假設該「土地」為「建物」之誤植，由於該擔保品係於法院強制執行中遭拍定（承受），債權人（例如原告）必因事後之分配受償致債權額減少，債務人皇嘉公司之債務亦當隨之減少。然觀察被告所提前述資料，皇嘉公司於94年及95年之「2112銀行借款」竟同為467,538,985元維持不變，顯然矛盾不合理。析言之，如資產負債表中「土地」科目金額係因強制執行拍賣而歸零，則「銀行借款」等負債科目金額理應隨同減少；但被告所提資料中，皇嘉公司負債科目並無任何變動，足認被告所提事證及其主張並不實在。疑係皇嘉公司鑑於不動產科目因遭拍賣而不復存在，又為遵守會計衡等式之要求，遂將減少金額胡亂加至其他科目﹙例如現金﹚。無論如何，並不足為被告所為「主債務人即皇嘉公司仍有相當資力，並未陷於清償不能」云云之推論。
貳、備位部分：縱認本件原告非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，而不能依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，亦即僅納稅義務人﹙即官水長之繼承人﹚官文雄得申請退還，然因納稅義務人官文雄迄今尚積欠原告8億8仟3佰86萬7仟250元，債權人即原告亦得依民法第242條規定，以自己名義代位行使該申請退還溢繳之稅款，結論並無不同，亦即並不影響原告前所為退還溢繳稅款之申請，僅係主張理由等攻擊方式或有不同而已。惟依最高法院64年臺上字第2916號判例，債權人代位債務人起訴請求給付者，須聲明被告（第三債務人）應向債務人為給付之旨，並就代位受領為適當之表明﹙最高行政法院93年度判字第271號判決參照﹚，爰就備位之攻擊方法，為備位聲明之主張。
參、被告雖於96年12月24日以南區國稅審二字第0960062806號函，引據稅捐稽徵法第30條規定要求原告提供本件相關文件，惟查，本件既已繫屬於鈞院審理中，鑑於武器平等原則，實不宜任由被告得規避行政訴訟法上相關證據調查規定，而另以主管機關之姿任意責令原告提出證據﹙無異刑事訴訟法理上所禁止之任意偵查作為﹚，被告所為殊屬不當。況行政程序法第43條明定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，倘被告迄今仍須調取其他證據始能審認本件，足證被告違反前揭規定，於未斟酌全部證據之情況下，率為本件行政處分，益徵本件處分不足維持。
乙、被告主張：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」為稅捐稽徵法第28條及第50條所明定。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項及同法施行細則第20條第1項所規定。
復按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」為聯繫辦法第1條所規定。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事業上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號著有判例。
二、本件原告係依聯繫辦法第1條規定，以債權人身分代債務人繳納遺產稅，依財政部93年8月30日臺財稅字第0000000000號令規定，代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。本件因原告非遺產及贈與稅法第6條第1項規定之納稅義務人，亦非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，自無以納稅義務人身分依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之適用，況本件原告主張增列被繼承人未償債務乙節，並非適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情事，亦無該法條之適用。至於原告主張依財政部74年6月12日台財稅字第17451號函規定，退還其溢代繳之遺產稅乙節，顯有誤解。
三、被繼承人生前保證債務有無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款適用扣除乙節，按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」及「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」為民法第474條第1項及第739條分別定有明文，則主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。
則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務。
四、原告於84年1月27日向嘉義地院請求裁定債務人皇嘉公司及被繼承人等5人連帶給付債務469,725,580元，惟查被繼承人生前提供擔保設定抵押權之嘉義市○○段車店小段316-1地號等4筆遺產土地，於被繼承人生前甚至死亡後多次查封後又塗銷查封登記，迄至被繼承人死亡時仍未拍定，並於93年5月12日辦妥繼承登記後，始於95年6月7日拍定，此有嘉義地院支付命令、土地登記簿謄本及異動索引影本可稽。是該筆保證債務於繼承發生時，尚非已確定由其遺產負責清償之狀態，是縱使履行保證責任後，基於與主債務人間之內部關係，乃可向主債務人求償，並非終局之債務人。是以姑不論債權人是否已對被繼承人取得執行名義，以及被繼承人提供擔保設定抵押權之不動產是否經後續之執行，被繼承人生前提供擔保之擔保債務，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，本件求償行為既在被繼承人死亡之後，與未償債務之意義仍有未合。
理 由
壹、程序部分：
一、本件原告代表人原為呂桔誠，於本院審理中變更為蔡炅廷，再變更為甲○○；及本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，再變更為乙○○，並均聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告起訴原僅請求被告退還其如先位聲明所示之稅款，嗣於起訴狀送達被告後追加代位之法律關係請求被告退還如備位聲明所示之稅款予訴外人官文雄並由原告代為受領。被告於本審理中表示同意原告追加備位之訴，本院亦認適當，爰准原告為訴之追加，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件原告之債務人官水長於89年5月2日死亡，其繼承人官文雄逾期未辦理申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額162,010,630元，遺產淨額151,451,867元，應補稅額61,072,245元，罰鍰61,072,245元，因繼承人未辦理繼承登記，原告依聯繫辦法第1條規定，於93年4月15日代為繳納被繼承人之遺產即系爭土地之遺產稅59,764,468元及滯納金8,964,670元，滯納利息1,680,378元，合計繳納70,409,516元，並對該土地為繼承登記及強制執行，其間經被告依財政部93年8月30日台財稅字第00000000001號令要旨「依『聯繫辦法』之規定代債務人申繳遺產稅之債權人，無須代徵滯納金利息」，於93年12月21日退還滯納金及滯納利息計10,645,048元。嗣原告於95年12月11日申請更正債務人官水長遺產稅死亡前未償債務扣除額並退還溢繳稅款59,764,468元，經被告於96年3月12日以南區國稅審二字第0960054269號函復略以，按稅捐稽徵法第28條及遺產及贈與稅法第6條第1項規定，原告非官水長遺產稅之納稅義務人，主體不適格，否准所請等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅核定通知書、原告之申請書、被告上開函文、繳款書及遺產稅代繳部分之繳清證明書（節本）等附原處分卷可稽，自堪認定。
二、而原告提起本件訴訟，無非以：㈠原告依聯繫辦法第1條規定代繳被繼承人所有系爭不動產之遺產稅，原告即為稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，從而自得準用同法有關納稅義務人之規定，依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅。又財政部74年6月12日台財稅字第17451號函既謂：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還對象；惟如該應退稅款係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」則原告亦得類推適用該函釋之規定，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅。本件被繼承人官水長生前分別於81年4月22日、82年5月11日及82年8月28日擔任皇嘉公司之連帶保證人向原告借款共計5億元，惟皇嘉公司自83年8月起即未依約繳款，共積欠469,725,580元之債務，該債務於被繼承人死亡前即存在，復經嘉義地院84年度促字第3922號支付命令確定在案，而主債務人皇嘉公司亦陷於清償不能，則該連帶保證債務自屬被繼承人之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自被繼承人之遺產總額中扣除，被告漏未扣除，且自原告申請退稅以來一直爭執該債務無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之適用，其適用法令顯有錯誤，自應依稅捐稽徵法第28條規定自被繼承人遺產總額中扣除上開連帶保證債務，將溢繳稅款退還代繳人之原告如先位聲明所示。㈡縱認原告並非稅捐稽徵法第50條之代繳人，然因納稅義務人即被繼承人之繼承人官文雄至今尚積欠原告883,867,250元，原告亦得依民法第242條規定為其行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，被告亦應依稅捐稽徵法第28條規定自被繼承人遺產總額中扣除上開連帶保證債務，依原告備位聲明所示將溢繳稅款退還納稅義務人官文雄而由原告代為受領等語，資為論據。
三、爰分述如下：
（一）先位聲明部分：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」分別為稅捐稽徵法第28條及第50條所明定。又「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6條第1項所明定。次按「被繼承人死亡後，在法定申報遺產稅期間內，納稅義務人尚未申報前，債權人依據法院民事執行處之通知，逕向該管稽徵機關代位申報遺產稅者，稽徵機關不得依據債權人之申報逕行核稅，應俟納稅義務人申報後併案參考辦理，如納稅義務人逾期仍不申報，始按『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點』（現行法稱為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』）有關規定辦理。」「關於未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點(現行法稱為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』)所稱之未繼承登記一語，係指遺產納稅義務人逾遺產及贈與稅法第23條所規定申報期限而未辦理繼承登記者而言；如遺產稅納稅義務人，對其應辦理繼承登記之遺產案件，而尚未逾遺產及贈與稅法規定之申報期限時，債權人自無適用上開聯繫要點代為申報遺產稅。」「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人……其亦無同法第35條規定申請復查之適用，至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。」分別為財政部71年8月13日台財稅第36048號函、68年7月9日台財稅第34632號函及93年8月30日台財稅第00000000000號函釋在案。
２、經查，被繼承人官水長於89年5月2日死亡，繼承人官文雄未於期限內申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應補稅額62,151,627元，罰鍰62,151,600元，其中本稅部分經被告更正應納稅額為61,072,245元，繳款書於91年6 月18日送達官文雄，繳納期間經過後未據其不服而告確定；另罰鍰部分，申經復查結果，獲追減1,079,400元，官文雄仍表不服，循序提起行政訴訟，亦遭最高行政法院94年度判字第826號判決駁回其上訴確定，為原告所不爭，並有遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、復查決定書、送達回執等附卷可稽。按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11 條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」為聯繫辦法第1條、第4條及第5條所規定。查，原告已依上開聯繫辦法以債權人身分代為繳納有關系爭土地之遺產稅等情，已如前述。惟查，上開聯繫辦法係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條之規定，並避免債務人故不辦理登記，藉以逃避執行，特賦予債權人得代債務人繳清其遺產稅及登記規費，以利執行。此與稅捐稽徵法第50條之規定乃針對稅法所規定之扣繳義務人、代徵人、代繳人等納稅義務人（如所得稅法第89條、娛樂稅法第3條、土地稅法第4條、第5條之1、營業稅法第36條及房屋稅條例第4條），所為之規範，二者並不相同。故稅捐稽徵機關依聯繫辦法第1條許債權人代債務人申繳遺產稅，其債權人因非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，自無該條規定之適用（最高行政法院96年度判字第1895號判決參照），是原告主張其為稅捐稽徵法第50條之代繳人，進而主張其得本於稅捐稽徵法第28條規定請求被告退稅，即屬無據。又財政部74年6月12日台財稅字第17451號函所稱：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還對象；惟如該應退稅款係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」等旨，核針對土地稅法所明文規定之代繳人所為之函釋，而土地稅法所規定之代繳人係稅捐稽徵法第50條規定之代繳人，並無疑義，然其與本件原告係依聯繫辦法為納稅義務人繳納稅款之情形，並不相同，自不能比附援引，原告執該函釋主張其得依代繳人身分向被告請求退稅云云，即無可取。
３、退步言之，縱認原告為稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人而得準用稅捐稽徵法有關納稅義務人之規定。惟查，本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退稅，為原告陳述甚明。惟按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於本法第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限內繳納。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第33條所明定。而稅捐稽徵法第28條固規定：
「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」惟同法第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。．．．」訴願法第14條第1項亦規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。
至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，自無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨（最高行政法院96年度判字第642號判決、96年度判字第1934號判決參照）。經查，本件遺產稅之納稅義務人並未於期限內申報遺產稅，被告乃予於核定後檢附核定通知書及繳款書於91年6月18日送達納稅義務人即繼承人官文雄，此有核定通知書、繳款書及送達證書附原處分卷可憑。依核定通知書之記載，被告已表明被繼承人遺產總額中之未償債務僅為300,000元，易言之，被告並不認定系爭連帶保證債務為被繼承人之未償債務，揆諸上開說明，倘若繼承人官文雄認為該核定有誤，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定增列未償債務扣除額請求退還遺產稅。惟查，繼承人官文雄於復查期間僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經最高行政法院94年度判字第826號判決駁回其上訴確定，至遺產稅部分則未據其不服而於繳納期間屆滿經過30日即告確定。嗣繼承人官文雄復於96年3月20日向被告申請增列被繼承人系爭連帶保證債務為未償債務請求退稅，顯非可取，然亦據其於96年4月30日撤回該退稅之申請，此有官文雄之申請書、撤回申請書、被告96年3月30日南區國稅審二字第0960009263號函、96年5月7日南區國稅審二字第0960013072號函附本院卷可憑。而原告於系爭遺產稅核定處分確定後之93年4月15日雖代官文雄繳納系爭土地之遺產稅，然其復於繳款2年後，又於95年12月11日再依稅捐稽徵法第28條規定請求退還此部分稅款，惟依上開說明，被告就被繼承人遺產總額中之未償債務業已核定確定，即不得再就系爭未償務主張依稅捐稽徵法第28條予以增列並請求退稅，故被告否准其退稅之申請，即無不合。
（二）備位聲明部分：
１、按「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限。」民法第242條定有明文。惟本條前段所定債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利之先決條件，須債務人果有此權利，且在可以行使之狀態，始有債權人代位行使之可言（最高法院65年台上字第381號判例參照）。
２、原告雖主張本件如其非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，惟其亦得依民法第242條規定，代位債務人即系爭遺產稅納稅義務人官文雄依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅等語。惟如前述，被告於核定通知書上已經表明被繼承人遺產總額中之未償債務僅為300,000元，亦即其並未認定系爭連帶保證債務為被繼承人之未償債務，則繼承人官文雄如認為該核定有誤，應依法循復查、訴願及行政訴訟程序救濟，不得任令行政救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定增列未償債務扣除額請求退還遺產稅。
而繼承人官文雄於復查期間僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經最高行政法院94年度判字第826號判決駁回其上訴確定，至遺產稅部分則未據其不服而於繳納期間屆滿經過30日即告確定。是以，原告之債務人即本件遺產稅納稅義務人官文雄既不得再依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅，則依上開判例意旨，原告即無代位官文雄向被告行使稅捐稽徵法第28條退稅權利之餘地。從而，原告備位請求部分，即屬無據。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以96年3月12日以南區國稅審二字第0960054269號函否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退稅之申請，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求判決如先位聲請或備位聲明所示，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 許 麗 華法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
書記官 楊 曜 嘉