高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00709號原 告 甲○○
曾克三乙○○ ○丁○○共 同訴訟代理人 丁玉雯 律師
參 加 人 己○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○ 處長訴訟代理人 庚○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年6月13日高市府法1字第0960030798號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告丁○○與曾仁福（即原告甲○○、曾克三及參加人己○○之父、丙○○之配偶，曾仁福已於民國96年2月3日死亡，由繼承人甲○○、曾克三、己○○及丙○○繼承；其中己○○為中國大陸地區人士，其已對被繼承人曾仁福之遺產表示繼承，並經台灣高雄地方法院准予備查；嗣丙○○於本件起訴後之96年10月24日死亡，又其訴訟標的對於原告甲○○、曾克三及參加人己○○必須合一確定，本院於97年7月25日以96年度訴字第709號裁定依行政訴訟法第41條規定命己○○參加本件訴訟）與訴外人曾仁春、曾德工間，因請求移轉土地所有權事件，於87年6月5日提起民事訴訟，經台灣高雄地方法院87年度重訴字第339號及台灣高等法院高雄分院88年度重上字第90號民事判決略以：曾仁春、曾德工應將所有坐落高雄市○○區○○段1640、1640-1、1640-2地號土地（下稱系爭土地），移轉部分應有部分予曾仁福、丁○○等二人，該判決於90年2月14日確定。嗣原告丁○○與曾仁福於92年3月18日持憑法院判決書，向被告所屬左營分處（下稱左營分處）申報移轉系爭土地曾德工之應有部分1萬分之1484，分由曾仁褔取得1萬分之834、原告丁○○取得1萬分之650，經核定課徵土地增值稅新台幣（下同）3,048,810元；另申報移轉系爭土地曾仁春應有部分1萬分之1891，由原告丁○○取得，並經核定核課土地增值稅3,884,973元；曾仁福又於同年5月6日申報移轉系爭土地曾仁春應有部分1萬分之1983，由曾仁福取得，經核定核課土地增值稅4,080,764元，合計課徵土地增值稅11,014,547元，並於92年5月19日繳納完畢。原告丁○○與曾仁福復於94年12月7日依土地稅法第28條之3返還信託土地不課稅之規定，申請退還已繳之土地增值稅款，案經左營分處以94年12月14日高市稽左地字第0940029944號函否准。原告不服，提起訴願，經高雄市政府95年4月19日高市府法1字第0950019918號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」並建請函財政部統一解釋後再另為適法之處分。嗣經財政部95年8月29日台財稅字第09504556190號函示略以：「．．．納稅人主張係屬信託物返還行為，申請不課徵土地增值稅及契稅案，係屬個案事實認定問題，請查明實情，依現行法令規定，本於職權辦理．．．。」左營分處重新審認後，復以95年9月21日高市稽左字第0953318742號函復仍否准其退稅。
原告仍不服，再提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件不動產移轉登記事件，屬於信託物之返還：
1.本件67年9月間所立協議書即為曾仁福、丁○○與受託人間信託契約之確認：
（1）67年9月間原告之母謝去代理曾仁福、丁○○與受託人（按係指曾仁春及曾德工2人）簽立協議書，協議書中受託人承認：「曾胡生前所有不動產大部分於45年間以買賣方式移轉登記與其直系血親卑親屬。」「財產全部列明如左．．．5.．．．屬曾仁福、丁○○2人之應有份。曾仁春將來應移轉登記與曾仁福、丁○○．．．6.高雄市○○○路○○○號2層樓建物第1層以曾仁春、曾德工名義各持有1/2登記．．．其權利應屬曾仁福所有。曾仁春、曾德工將來應移轉登記與曾仁福，病院捨棄第2層樓權利由曾仁福登記取得所有權，以補償其援助金．．．8.．．．曾德工承認曾仁福、丁○○2人，各有3分之1權利，將來應移轉於曾仁福、丁○○。」再觀之台灣高等法院高雄分院88年重上字第90號民事判決足見，在協議書訂立當時，受託人明知其名下財產中，關於系爭土地之所有權，實際上應屬曾仁福、丁○○所有。
（2）又查「80年曾仁福依協議書第6條．．．之約定，請求上訴人2人（即曾仁春及曾德工）將左營大路211號店鋪交由被上訴人（即曾仁福、丁○○）管理出租，上訴人等依約履行，上訴人曾仁春尚且在租約上簽名作與會見證人。」由此足證，上開協議書標的（含土地及建物）在交還曾仁福、丁○○前，確實協議交由受託人管理使用。
（3）上開67年9月間所立協議書，經上開民事判決確認：「謝去於簽訂協議書當時已以表明其出面協議係代理被上訴人2人為之，且協議之法律效果，亦係歸屬於被上訴人而非曾謝去，此種情況與民法之代理應屬相當。」則上開協議即屬曾仁福、丁○○與受託人曾仁春及曾德工間之協議，約定權宜借用受託人名義登記，並暫時讓受託人為曾仁福、丁○○未回國前之管理使用，曾仁福、丁○○與受託人間之法律關係，顯符合最高法院66年台再字第42號判例所揭之信託關係，亦即，授與受託人超過經濟目的之權利（登記名義），而僅許其於經濟範圍內行使權利（代為管理使用）。
2.退步言之，縱不認信託契約係由謝去代理曾仁福、丁○○與受託人於67年9月間簽立，亦應足以認定曾胡曾代理曾仁福、丁○○與受託人訂立信託契約，並於67年9月間所立協議書中再次確認曾仁福、丁○○與受託人間信託關係：
（1）從前揭台灣高等法院高雄分院民事判決所載：「．．．從上述文書之內容，可知兩造先父曾胡生前已將大部分不動產登記予上訴人（即本件受託人）2人，而因被上訴人（即本件曾仁福、丁○○）2人當時未居住於台灣且又無戶籍，無法辦理不動產移轉登記，故將系爭．．．移轉登記予上訴人2人，待被上訴人2人回國後再由上訴人2人將之移轉登記予被上訴人。」準此可知，因曾仁福、丁○○在台灣無國籍可登記系爭土地，故曾胡即代理曾仁福、丁○○與受託人約定，借名登記予受託人名下，待曾仁福、丁○○返台後歸還。
（2）又縱使認定曾胡係無權代理曾仁福、丁○○2人而與受託人成立信託契約，惟依民法第170條規定，無權代理行為可經本人承認後，對本人生效力。依此，前揭67年9月間協議書既經曾仁福、丁○○及受託人協議，自可認係原告丁○○與曾仁福2人承認曾胡無權代理曾仁福、丁○○與受託人成立信託契約，並再次於前揭協議書中確認，從而原告丁○○與曾仁福即得依信託契約及該協議書約定，向受託人主張系爭土地之返還。
3.關於台灣高等法院高雄分院上開民事判決所稱：「此種情況雖不得當然視為曾胡已代被上訴人與上訴人間成立信託契約，或曾胡與上訴人間成立信託契約，但至少可視為曾胡移轉登記之行為為『附負擔之贈與』」之見解，乃為解決原告丁○○與曾仁福得否依協議書規定請求受託人返還系爭土地之爭議，並非謂原告丁○○與曾仁福和受託人間不具有信託關係，此觀判決理由8表示：「系爭協議書既於兩造間合法有效成立，被上訴人等自得依協議書之約定，請求上訴人移轉登記系爭不動產。」自明。
4.綜上所述，上開判決內雖未具體釐清信託關係究竟是由曾胡代理成立抑或由原告丁○○與曾仁福自行與受託人成立，惟不論係由何人代理成立，均已使信託關係在原告丁○○與曾仁福和受託人0生效，原告丁○○與曾仁福將系爭土地移轉登記，乃信託關係消滅，回復為委託人所有，自符合土地稅法第28條之3無庸課徵土地增值稅之要件。
5.再從財政部高雄市國稅局94年8月2日財高國稅審2字第0940054470號函示中所揭：「依台端所提示之台灣高雄地方法院87年度重訴字第339號及台灣高等法院高雄分院88年度重上字第90號判決，如主文有關曾仁春及曾德工需移轉部份不動產予台端等2人（曾仁福及丁○○），係屬不動產信託物返還．．．。」（94年4月19日函文及財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局【下稱屏東縣分局】函文內容均相同），亦足以認定，本件係受託人曾仁春、曾德工返還信託標的物與原告丁○○與曾仁福之「不動產信託物返還」，基於行政機關見解之一統性，此項理由自應拘束被告。
（二）從台灣高雄地方法院前揭一審判決所載：「．．．但至少可視曾胡移轉登記之行為為『附負擔之贈與』，意指曾胡以『原告等人返台後，被告應將系爭1231-2土地、167號建物移轉登記予原告』為條件，而將大部分不動產（包括系爭不動產）贈與被告2人．．．。」亦即明確指出曾胡與曾德工、曾仁春之間存在附負擔之贈與，而非指該附負擔之贈與存在於曾胡與原告間或曾仁春、曾德工與原告間，被告對判決書之解讀，顯有誤會。且被告迄今未提出任何本件屬「附負擔贈與」而需課徵贈與稅與增值稅之證據，猶執以本件為附負擔之贈與，誠無可取，自不得徒憑被告之空言，認其主張為真正。
（三）又被告舉財政部72年8月17日台財稅第35793號函、82年8月20日台財稅字第820358228號函、財政部87年4月14日台財稅第000000000號函、最高行政法院93年度判字第184號判決及內政部87年2月日台（87）內地字第8702434號函，作為本件仍須課徵土地增值稅適用之佐證云云，不足採認，蓋查：
1.土地信託物返還依土地法第28條之3規定無庸課徵土地增值稅之規定，係與遺產及贈與稅法贈與稅法第5條之2同步修正，併同於90年7月1日開始施行，因信託物返還不課徵土地增值稅及贈與稅，是則，被告所舉財政部72年8月17日台財稅第35793號函、82年8月20日台財稅字第820358228號函、財政部87年4月14日台財稅第000000000號函及內政部87年2月日台（87）內地字第8702434號函均係在90年7月1日前所做之函示，自無可能考慮法規嗣後會修正之情，上開函示能否適用本件，顯有疑義。
2.再關於最高行政法院93年度判字第184號判決，因書狀未附證物，恐有斷章取義之嫌；又擷取內容所涉及應為委託人與受託人間是否有信託關係不存在或存在無效、撤銷之原因及事實之確認，此為事實認定之問題，非處理法律爭議，自不得比附援引為不利原告之事證。
3.再按台中高等行政法院94年度訴字第688號判決謂：「．．．實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。」且最高行政法院94年度判字第702號判決謂：「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』。業經司法院釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」從而，原告丁○○與曾仁福和曾德工及曾仁春之間確實為信託物返還，此並經屏東分局、高雄市國稅局及普通法院確認，縱使45年當時登記之原因為買賣，然應以其實質上經濟事實關係為準，而非以形式外觀為準，更不得謂可能造成國家稅收短少而強加人民稅收，而違背是項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用之立法精神。因此，被告執以45年當時登記形式外觀為買賣，而非信託，故仍應課土地增值稅云云，顯然忽略實質課稅原則不以外觀認定事實之基準，更何況信託法在85年才通過需登記之規定，自無可能在45年時即辦理信託登記。
4.舉例而言，最高行政法院91年度判字第1633號判決謂：「．．．基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。」最高行政法院79年度判字第2096號判決亦謂：「．．．以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」對於實質上非繼承標的或無贈與合意之情形，即便形式外觀上登記為繼承取得抑或贈與取得，均不應課徵遺產稅或贈與稅，才會符合實質課稅原則之精神。
5.對於在信託法通過之前所成立之信託行為，嗣後請求返還信託物是否應徵土地增值稅？參照實務見解，台中高等行政法院89年度訴字第219號判決認定，即便成立在信託法通過前之信託行為，不因有無信託法公布施行，而對本於信託關係之所有權移轉登記，應否繳納土地增值稅而有不同認定。另最高行政法院84年度判字第483及1979號判決，對於信託法通過之前所成立之信託行為，依終止當時法令並無免徵土地增值稅之規定，而認為仍應課徵土地增值稅，然依其判決理由，倘若當時有明文不課徵土地增值稅，則對於信託終止後之信託物返還，當然依法不應課徵土地增值稅自明，而本件在返還土地信託物登記（94年度）當時，依據土地稅法第28條之3有免徵增值稅之規定，本件自無庸課徵土地增值稅。
（四）另被告以本件是否依遺產及贈與稅法課徵贈與稅抑或依土地稅法課徵增值稅法規依據不同，且涉及不同稽徵事權，自不得同等適用云云，然就本件稅捐機關認定本件係信託物返還部分，以及是否有贈與稅之課徵問題，遺產及贈與稅法之認定基準與土地稅法係同步修正並於90年7月1日同步施行，自無所謂「涉及不同稽徵事權」之事。甚至在前次訴願發回之理由才會明指：「．．．均認定系爭土地之移轉係屬不動產信託物返還，免課贈與稅在案，則基於同一事實，行政機關不得有歧異見解，以免造成人民無所適從。」亦足徵本件並無「涉及不同稽徵事權」之事，被告空言「涉及不同稽徵事權」，未提出任何說明及依據，自無足取等語，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應依原告94年12月7日之申請，作成准予返還原告已繳之系爭土地之土地增值稅11,014,547元，暨自92年5月19日受領時起至返還止按週年利率5％計算之利息之處分。
三、被告則以：
（一）按「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。2、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。3、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。4、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。」為土地稅法第28條之3所明定。次依信託法第1條、第4條及第9條之規定可知，委託人與受託人間需有信託行為、財產權移轉或為其他處分，經信託登記等要件，始成立信託。惟查本件依台灣高等法院高雄分院前揭民事判決理由所載：「．．．『曾胡生前所有不動產大部分於45年間以買賣方式辦理移轉登記與其直系血親卑親屬．．．財產全部列明如左：．．．將來應移轉登記與曾仁福、丁○○2人，因曾仁福、丁○○2人現在淪陷中國大陸且各有後嗣，上列2人應得份若當事人死亡時可由其直系後嗣承得．．．』等字樣，依上述文書之內容，可知兩造先父曾胡生前已將大部分不動產移轉登記與上訴人2人，而因被上訴人2人當時未住居於台灣且又無戶籍，無法辦理不動產移轉登記，故將系爭左營段1231-2地號土地及左西段167建號建物移轉登記予上訴人2人，待被上訴人2人回國後，再由上訴人2人將之移轉登記予被上訴人，此種情況雖不得當然視為曾胡已代被上訴人間成立信託契約，或曾胡與上訴人間直接成立信託契約，但至少可視為曾胡移轉登記之行為為『附負擔之贈與』．．．。」觀之，系爭土地依上開67年間之協議書記載應可認定為曾胡之原有財產，45年以買賣契約移轉登記予其子曾仁春、曾德工2人名下，俟原告返國後再行登記其名義，屬財產分配行為，而非為成立信託契約，自無土地稅法第28之3不課徵土地增值稅之適用，被告依土地法第5條及28條規定核課土地增值稅，依法有據。是系爭土地並非以信託關係移轉，嗣後要求土地之返還，依財政部72年8月17日台財稅第35793號函、82年8月20日台財稅第000000000號函及87年4月14日台財稅第000000000號函，亦已明確規定仍可課徵土地增值稅。
（二）次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為土地稅法第28條及（85年1月26日制定公布）信託法第1條所明定。本件經查詢地政機關土地登記簿所載結果，系爭土地所有權於90年2月14日之移轉登記原因為「判決移轉」而非「塗銷信託」，可證該移轉並非屬信託關係之消滅，或其他原因而回復原委託人之法律關係。再參照前揭財政部72年8月17日台財稅第35793號函、82年8月20日台財稅第000000000號函暨87年4月14日台財稅第000000000號函釋規定，系爭土地所有權移轉行為，均應依現行土地稅法第28條規定核課土地增值稅，至為顯然。至財政部高雄市國稅局認定系爭土地之移轉係屬不動產信託物返還，免課贈與稅乙節，經查該局僅係針對原告所提示台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院上開民事判決，以主文內容應否依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅所為之行政解釋，而與土地增值稅之課徵係依土地稅法第28條規定之依據不同，且涉及不同稽徵事權，自不得比照辦理。
（三）且依地政機關土地登記謄本資料記載，曾胡、曾德工及曾仁春於45年間訂立買賣契約，移轉上開左西段1640、1640-1、1640-2地號等3筆土地，被告依買賣雙方申報土地現值時所檢附之買賣契約，依上開稅法規定核課土地增值稅，於法有據，而登記移轉原因為買賣，亦為買賣雙方所不爭。嗣台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院前揭民事判決，認定曾胡移轉登記之行為係屬附負擔之贈與，被告自應尊重該確定民事判決。至於附負擔之贈與，則見諸於遺產及贈與稅法第21條「贈與負有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」之規定甚明，其屬贈與稅課徵之範疇，故被告依規定課徵原告土地增值稅，於法有據。
（四）又土地稅法第28條之3係於90年6月13日公布，行政院核定自90年7月1日施行。原告丁○○與曾仁福就系爭土地係於87年6月5日提起民事訴訟，90年2月14日民事法院確定判決，故被告就系爭土地依土地稅法第30條第1項第4款規定，以向法院起訴日（即87年6月5日）當期之公告土地現值為準核課土地增值稅，再參前揭財政部72年8月17日台財稅第35793號等函規定，原核定課徵土地增值稅自屬有據。原告主張系爭土地至94年11月23日始辦竣移轉登記程序，應依前揭中央法規標準法第18條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規．．．。」規定，毋庸繳納土地增值稅，顯係對法令有所誤解。且依遺產及贈與稅法第3條、第3條之2及第4條之規定，不論在中華民國境內或境外之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利為贈與者，均應課徵贈與稅，至於土地稅法第28條之規定則僅單指土地移轉時，依法課徵土地贈與稅，兩者課徵性質並不相同。
（五）由原告丁○○與曾仁福之母謝去曾和曾仁春、曾德工於67年所簽下之前揭協議書記載內容得知，係因原告兄弟及母謝去間，就其父親生前處分之財產（含系爭土地）發生爭執所立下之財產分配協議書，原告執詞推定為信託契約，要無可採。從而，系爭土地移轉自非為信託物之返還，而仍應課徵土地增值稅。
（六）又原告主張：「系爭不動產予曾德工等人之移轉登記行為，既經財政部高雄市國稅局及屏東縣分局均認定此一移轉事實屬於『不動產信託物返還』，被告與財政部高雄市國稅局及屏東縣分局同屬稽徵機關，對於同一事實，自不應作相反之處置」云云，然財政部高雄市國稅局97年6月5日財高國稅審2字第0970037686號函略以：「本局前於94年函復曾德工，僅係就其提供法院判決資料，經法院調查事實證據，曾仁春與曾德工應移轉部分不動產予曾仁福及丁○○，判斷非屬遺產及贈與稅法第5條第1項第6款之贈與稅課稅範圍，惟『信託法』於85年才頒布，判決內容謂67年簽立協議書等語，該等協議尚非可據以認定為『信託』，故前述回覆之函文僅係表明其行為類似信託，．．．尚非表明該判決屬『不動產信託物返還』。」另屏東縣分局97年6月10日南區國稅屏縣1字第0970017004號函略以：「本分局旨揭函復內容僅係對曾德工經法院判決移轉不動產予曾仁福、丁○○等2人，判斷其非屬贈與稅之課徵範圍，並未認定該案土地移轉係屬『不動產信託物返還』。」是以，原告訴稱財政部高雄市國稅局及屏東縣分局認定此一移轉事實屬於「不動產信託物返還」，此與該二機關原函意旨，解讀有誤，不足為採。
（七）綜上所述，本件原告主張系爭土地移轉係屬「不動產信託物返還」，免課徵土地增值稅，於法不合，原告徒執前詞，訴請退還已納之土地增值稅，顯無理由，請依法予以駁回等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告丁○○及曾仁福（已歿）於92年3月18日持憑台灣高雄地方法院87年重訴字第339號判決及台灣高等法院高雄分院88年度重上字第90號民事確定判決，向左營分處申報移轉曾仁春、曾德工所有系爭土地與原告丁○○及曾仁福，是否屬於信託物之返還？被告應否依土地稅法第28條之3就信託土地移轉不課稅之規定，退還原告丁○○及曾仁福已繳之土地增值稅款？茲分述如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。2、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。3、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。4、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。5、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．4、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」分別為土地稅法第5條、第28條、第28條之3、第30條第1項第4款及信託法第1條所明定。
（二）本件原告丁○○與曾仁福（即原告甲○○、曾克三及參加人己○○之父、丙○○之配偶，曾仁福已於96年2月3日死亡，由繼承人甲○○、曾克三、己○○及丙○○繼承；其中己○○為中國大陸地區人士，其已對被繼承人曾仁福之遺產表示繼承，並經台灣高雄地方法院准予備查；嗣丙○○於本件起訴後之96年10月24日死亡，又其訴訟標的對於原告甲○○、曾克三及參加人己○○必須合一確定，本院於97年7月25日以96年度訴字第709號裁定依依行政訴訟法第41條規定命己○○參加本件訴訟）與訴外人曾仁春、曾德工間，因請求移轉土地所有權事件，於87年6月5日提起民事訴訟，經台灣高雄地方法院87年度重訴字第339號及台灣高等法院高雄分院88年度重上字第90號民事判決略以：曾仁春、曾德工應將所有坐落高雄市○○區○○段1640、1640-1、1640-2地號之系爭土地，移轉部分應有部分予曾仁福、丁○○等2人，該判決於90年2月14日確定。嗣原告丁○○與曾仁福於92年3月18日持憑法院判決書，向左營分處申報移轉系爭土地曾德工之應有部分1萬分之1484，分由曾仁褔取得1萬分之834、原告丁○○取得1萬分之650，經核定課徵土地增值稅3,048,810元；另申報移轉系爭土地曾仁春應有部分1萬分之1891，由原告丁○○取得，並經核定核課土地增值稅3,884,973元；曾仁福又於同年5月6日申報移轉系爭土地曾仁春應有部分1萬分之1983，由曾仁福取得，經核定核課土地增值稅4,080,764元，合計課徵土地增值稅11,014,547元，並於92年5月19日繳納完畢。原告丁○○與曾仁福復於94年12月7日依土地稅法第28條之3返還信託土地不課稅之規定，申請退還已繳之土地增值稅款，案經左營分處以94年12月14日高市稽左地字第0940029944號函否准。原告不服，提起訴願，經高雄市政府95年4月19日高市府法1字第0950019918號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」並建請函財政部統一解釋後再另為適法之處分。嗣經財政部95年8月29日台財稅字第09504556190號函示略以：「．．．納稅人主張係屬信託物返還行為，申請不課徵土地增值稅及契稅案，係屬個案事實認定問題，請查明實情，依現行法令規定，本於職權辦理．．．。」左營分處重新審認後，復以95年9月21日高市稽左字第0953318742號函復仍否准其退稅等情，有曾仁福繼承系統表、戶籍謄本、大陸地區公證書、財團法人海峽交流基金會證明書、授權書、台灣高雄地方法院96年11月2日雄院隆96聲繼勵字第74號通知書、台灣高雄地方法院、台灣高等法院高雄分院前揭民事判決）、台灣高雄地方法院判決確定證明書、被告土地增值稅繳款書、原告丁○○與曾仁福之申請書、左營分處94年12月14日高市稽左地字第0940029944號函、95年9月21日高市稽左地字第0953318742號函、高雄市政府95年4月19日高市府法1字第0950019918號訴願決定書、財政部95年8月29日台財稅字第09504556190號函附原處分卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。
（三）按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，參照最高法院62年台上2996號判例所示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（最高行政法院84年度判字第1979號判決參照）。準此，信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自由之原則運作之，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。故信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。至辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。
（四）經查，系爭土地係於45年6月6日以買賣為原因，登記予曾德工，有系爭土地之土地登記謄本附本院卷足憑。次查，本件原告丁○○與原告甲○○、曾克三、丙○○及參加人己○○等4人之被繼承人曾仁福，及訴外人曾仁春、曾德工為兄弟關係，曾仁福、丁○○原係高雄市人，二次世界大戰結束後因故未能返台設籍，渠等之父曾胡生前遂於45年間將坐落高雄市○○段○○○○○○○號土地（重測後已改編並分割為左西段1640、1640-1及1640-2地號）各移轉154分之62於曾德工、曾仁春名下，坐落高雄市○○區○○段167建號門牌號碼左營大路205號建物各移轉應有部分8分之1予移轉曾仁春、曾德工，67年9月間，丁○○等4人之母謝去代理曾仁福、丁○○與曾仁春、曾德工簽立協議書，依其協議書內容之記載：「．．．5.坐落高雄市○○段1231-2土地曾仁春持分額154分之62屬曾仁福、丁○○2人之應有份，曾仁春將來應移轉登記與曾仁福、丁○○2人共有持分額各2分之1。（曾仁春得扣除左營大路203號店鋪基地本地號之分額）同號土地曾德工持分額154分之62，曾德工應將其中部份持分額移轉登記與曾仁福、丁○○2人則從1231之2土地曾仁春、曾德工2人持有份內，扣除左營大路203、211店鋪基地（只限1231 之2地號份額）後，曾仁福、丁○○、曾德工3人各均得3分之1面積。6.高雄市○○○路○○○號2層樓建物第1層以曾仁春、曾德工名義各持分2分之1登記（第2層仍屬曾胡名義）其權利應屬於曾仁福所有，曾仁春、曾德工將來應移轉登記與曾仁福，並願捨棄第2層權利由曾仁福登記取得所有權，以補償其援助金。．．．。」等語，亦有上開協議書影本附本院卷可參。嗣後，系爭土地經原告丁○○及曾仁福訴請台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院民事判決確定略以：曾仁春、曾德工應將所有坐落高雄市○○區○○段1640、1640-1、1640-2地號之系爭土地，移轉部分應有部分予原告丁○○及曾仁福，而觀諸上開台灣高等法院高雄分院確定民事判決理由略謂：「．．．可知兩造先父曾胡生前已將大部分不動產移轉登記予上訴人2人（即曾仁春、曾德功），．．．待被上訴人2人（即曾仁福、丁○○）回國後，再由上訴人2人將之移轉登記予被上訴人，此種情況雖不得當然視為曾胡已代被上訴人與上訴人間成立信託契約，或曾胡與上訴人間直接成立信託契約，但至少可視曾胡移轉登記之行為為『附負擔之贈與』，．．．。」（該判決書第19頁參照），足認上開確定民事判決係認定曾胡於45年間已因買賣契約將系爭度移轉登記於曾仁春、曾德工名下，待原告丁○○及曾仁福返國後再行登記其名義，其法律性質係屬視為附負擔之贈與，而判決曾德工應將系爭土地所有權應有部分各萬分之834移轉登記與曾仁福，各1萬分之650移轉登記與丁○○，曾仁春應將系爭土地所有權應有部分各1萬分之1891移轉登記與丁○○。嗣於94年11月22日系爭土地上開應有部分乃以「判決移轉」為原因分別移轉登記與丁○○及曾仁福，如前所述，本件系爭土地於45年6月6日以買賣為原因移轉，嗣於94年11月22日依法院確定判決以判決移轉為權利變更登記原因移轉該土地所有權予曾仁福及丁○○，而非以信託關係消滅，辦理塗銷信託或信託歸屬登記，是核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，揆諸前揭說明，仍應依土地稅法第28條前段規定課徵土地增值稅。
（五）又按，信託法公布施行後關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地為信託財產，依信託法第1條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，可依土地稅法第28條之3規定於移轉時不課徵土地增值稅。經查，系爭土地於45年6月6日由曾胡以「買賣」為權利變更原因登記與曾仁春及曾德工，嗣後經丁○○及曾仁福提起民事訴訟，訴請曾仁春及曾德工應返還移轉登記，經台灣高雄地方地院及台灣高等法院高雄分院前揭民事判決確定在案；觀諸該確定之民事判決，係認定丁○○、曾仁福與曾仁春、曾德工間成立附負擔之贈與，業如前述，亦即，曾胡係以曾仁福、丁○○返台後，曾仁春、曾德工應將系爭土部分應有部分移轉登記與曾仁福、丁○○等為條件，而以買賣之名義，將系爭土地贈與曾仁春、曾德工2人，此種附負擔之贈與行為，顯與信託法第1條規定所稱信託係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」有別，自難謂曾仁福、丁○○與曾仁春、曾德工間成立信託契約。至於67年9月間曾胡之妻謝去與曾仁春、曾德工間所定立之協議書，審究其內容，無非係約定曾胡於45年間移轉登記與曾仁春、曾德工之財產，在丁○○、曾仁福回台後應如何分配移轉之書面約定，核屬親屬間財產分配之協議；況曾仁福、丁○○當時尚未就其應有部分辦理登記取得所有權，則其既非系爭財產之所有權人，當無信託法第1條所稱委託人將財產移轉與受託人管理之可能，自難認定曾仁福、丁○○與曾仁春、曾德工間有成立信託契約，核與土地稅法第28條之3所規定之不課徵土地增值稅要件顯有不符。
（六）至原告主張依高雄市國稅局94年4月19日財高國稅審2字第0940023950號函、同年8月2日財高國稅審2字第0940054470號函及屏東縣分局92年11月19日南區國稅屏縣1字第0920051278號函文內容，均足以認定本件係不動產信託物返還，則基於行政機關見解之統一性，上開函文意旨自應拘束被告乙節。然查，上開高雄市國稅局財高國稅審2字第0940023950號函、第0000000000號函及屏東縣分局南區國稅屏縣1字第0920051278號函分別略謂：「．．．依台端所提示之台灣高雄地方法院87年度重訴字第339號及台灣高等法院高雄分院民事判決88年度重上字第90號判決，如主文有關曾仁春及曾德工須移轉部分不動產與台端等2人（曾仁福及丁○○），係屬不動產信託物返還，尚非『遺產及贈與稅法第5條第1項第6款』之課稅範圍。」「．．．
台端提申請因法院判決移轉不動產係屬信託物返還，無『遺產及贈與稅法第5條第1項第6款』之運用，應不課後贈與稅乙案，既經法院判決曾德工須移轉部分不動產予曾仁福、丁○○2人，且其系爭原因亦非屬買賣，則該不動產之移轉非屬『遺產及贈與稅法第5條第1項第6款』之課稅範圍，故所謂准予備查．．．。」等語，固有原告所提出之上開函文附本院卷可稽。然財政部高雄市國稅局嗣以97年6月5日財高國稅審2字第0970037686號函復被告略以：
「．．．2.本局前於94年函復曾德工，僅係就其提供法院判決資料，經法院調查事實證據，曾仁春與曾德工應移轉部分不動產與曾仁福及丁○○，判斷非屬遺產及贈與稅法第5條第1項第6款之贈與稅課稅範圍，惟『信託法』於85年才頒布，判決內容為67年簽立協議書等語，該等協議尚非可據以認定為『信託』，故前述回覆之函文僅係表明其行為類似信託，因信託關係消滅而將信託標的移轉予受益人，尚非表明該判決屬『不動產信託物返還』。」等語；另屏東縣分局亦以97年6月10日南區國稅屏縣1字第0970017004號函復被告略以：「．．．2.本分局旨揭函復內容僅係對曾德工經法院判決移轉不動產予曾仁福、丁○○等2人，判斷其非屬贈與稅之課徵範圍，並未認定該案土地移轉係屬『不動產信託物返還』。」等語，有上開函文附本院卷足憑，是原告主張高雄市國稅局及屏東分處認定此移轉事實屬不動產信託物返還，被告之見解應受其拘束云云，顯有誤解，自無足採。
（七）綜上所述，原告主張均無可採，則被告以曾仁福、丁○○前持上開民事確定判決向左營分處申報曾德工將系爭土地前揭應有部分移轉與渠等2人，所課徵之土地增值稅合計11,014,547元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應依原告94年12月7日之申請，作成准予返還原告已繳之前揭土地增值稅11,014,547元，暨自92年5月19日受領時起至返還止按週年利率5％計算之利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊證人即高雄市國稅局及屏東分處承辦人曾順農及洪慈梅，以證明本件系爭土地應有部分之移轉係屬不動產信託物返還，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊及一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 20 日
書記官 宋 鑠 瑾