高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00731號原 告 甲○訴訟代理人 李佳冠律師
林石猛律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國96年6月28日台財訴字第09600119240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要:緣原告係中石化工程股份有限公司（下稱中石化公司）之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，該公司於90年度給付員工薪資所得時，未依規定扣繳所得稅款，致短扣稅款新台幣（下同）818,975元，被告乃依所得稅法第114條第1款規定裁處1倍之罰鍰818,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以民國（下同）95年8月4日台財訴字第09500284860號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定結果，核減罰鍰59,200元（訴願決定書誤載為58,200元），變更核定罰鍰為759,700元。原告仍不服，再提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略謂：
一、按原告應扣繳之員工薪資所得部分：中石化公司90年1月至12月份員工「績效獎金」及「工作獎金」，依照財政部67年11月21日台財稅字第37671號函釋意旨，應屬「非固定性薪資」，然被告竟將之認列為對原告不利的員工「固定性薪資」核課稅捐，使原告未能依薪資所得扣繳辦法第6條規定，就員工「非固定薪資」負擔較低之稅率，顯有違法，應予撤銷：
（一）財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋指出：「該項薪資仍為按月給付之薪資，應依薪資所得扣繳辦法，按薪資所得扣繳稅額表或全月給付總額10％，擇一辦理扣繳。
至按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資或兼職所得者，始可按其給付金額6％扣取稅款。」依此函釋意旨，本件原告於按月給付之薪資外，另有員工「績效獎金」及員工「工作獎金」係屬於「非固定性薪資」，被告未予查明，逕將之視為「固定性薪資」適用薪資所得稅額扣繳稅額表，而依較高之稅率課稅，對原告顯然不公。
（二）次參酌被告自行於網站上公布之案例，其全文為：「主題：公司按月給付之報酬，應按薪資所得扣繳辦法或給付總額10％擇一辦理扣繳。發佈內容：某人壽保險公司詢問，其業務人員係採無底薪制，並按月就當月份之業績發放獎金或津貼，每月發放金額不固定，是否可按給付額6％作扣繳？國稅局表示：保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第14條第1項第3類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。國稅局進一步指出：保險公司業務人員如採無底薪制，按當月份之業績發放獎金或津貼，每月發放金額雖不固定，惟參財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋意旨，該項薪資仍為按月給付之薪資，應依薪資所得扣繳辦法，按薪資所得扣繳稅額表或全月給付總額10％，擇一辦理扣繳。至按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資或兼職所得者，始可按其給付金額6％扣取稅款。提醒扣繳單位應特別留意！．．．。」
（三）依前述財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋及被告本身對於「固定性薪資」及「非固定性」之說明，應可得出下列結論：
1、所謂「固定性薪資」係指有底薪制下每月固定發放之薪資；或是採無底薪制，按當月份之業績發放獎金或津貼，每月發放金額雖不固定，仍屬固定性薪資。
2、所謂「非固定性薪資」係指按月發放之薪資外，有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資或兼職所得者。
3、「固定性薪資」之課稅標準依薪資所得扣繳辦法規定，按薪資所得扣繳稅額表或全月給付總額10％，擇一辦理扣繳。
4、「非固定性薪資」的課稅標準依其給付金額6％扣取稅款。
（四）依據上述說明可知，中石化公司乃有底薪制之公司，與前述被告所提保險公司不同，中石化公司屬於工程服務業，營收金額、盈餘、成本控制、內部訓練、工程規範建立、顧客技術服務、技術增長等均為公司所需要。為激勵同仁，獎金發給考量之事項甚廣，甚至難以訂出一個很明確，又能兼顧實際狀況之獎金制度。另外又要求激勵及時，每月均要發給不同獎金名目、不同對象、不同金額之獎金，才規定獎金均要由實際負責經營之最高層主管總經理負責衡酌狀況核定。以此觀之，可知中石化公司係屬有底薪制之公司，獎金發放標準不明確，與保險公司業務獎金因屬無底薪制之公司，故需有明確獎金發放標準不同，此種差異係肇因於行業管理方式不同所致，因此，被告在衡量課稅標準時，應加入此種差異考量，始符合行政程序法第6條之平等原則。
（五）次查，中石化公司獎金實際的發放情況如下：
1、各項獎金，均由公司各主管初核，經營層最高主管總經理，依各月依績效分別核定，並非都有，亦非固定數，此有中石化公司獎金核定表及中石化公司員工獎金明細表可資佐證。
2、以中石化公司90年11月及90年5月之績效獎金及工作獎金之發放情形為例，績效獎金部分90年11月比90年5月減少很多；工作獎金之部分，90年11月較90年5月為多，有中石化公司員工獎金明細表，可資佐證。
3、再以個人為例，90年5月分頭份場工務組，除梁春明有4,000元工作獎金外，其於25人均無工作獎金，而其他單位人員都有工作獎金（當然金額差距很大）。另90年11月頭份廠工務組所有人均有工作獎金。
4、綜合前述，依中石化公司實際獎金發放情形，可知中石化公司之獎金雖然每月都發給，但對員工個人而言，不是每人每月都有。且金額有相當大的差異，且是否發放亦不一定，需再經由各級長官核定，依前述解釋函令及被告之見解，應屬按月發放之薪資外，職務上或工作上之獎金，係屬非固定性薪資。
（六）故依前述財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋之意旨，除固定薪資外，職務上或工作上之獎金、津貼、補助費均屬「非固定性」薪資，不因是否按月發放而有別。是被告僅以原告按月給付獎金予員工作為認定「固定性薪資」與「非固定性薪資」唯一之標準，顯然有誤，且與前述財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋之意旨及被告自行公布於網路上之保險公司案例相互矛盾，顯有不當。被告如此作為，顯然違背行政程序法第9條之規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及同法第10條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量之範圍，應符合法規授權目的。」之規定，未就原告有利之事項，加以注意。且基於錯誤之認知，對於原告依較高稅率核課稅捐，顯屬裁量濫用，則依前述行政程序法之相關規定，不論就原課稅處分及依所得稅法第114條所課予的漏稅處分，均屬違法處分，應予撤銷。
二、又按，本件原告雖為所得稅法第88條之扣繳義務人，然其對於漏未代扣稅捐，不具備故意過失之要件，被告竟對之課予行政罰處分，顯有不當應予撤銷：
（一）依行政罰法第7條之規定：「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」原告雖為扣繳義務人，具代扣稅款之義務，然其於踐行代為扣繳義務之「行為時」，中石化公司之承辦人員，不確定如何辦理，致原告無所適從，以致於產生漏未代扣稅捐情事，事後並已儘速向被告所屬鹽埕稽徵所之服務科請教，當時服務科值班之金小姐並認可原告之意見，顯見原告對於漏未代扣稅捐之事，並無任何故意或過失可言。而被告竟僅因行為人未代扣稅款，即依所得稅法第114條課予行為人稅款1倍之行政罰處分，顯然違背行政罰法所示，僅能對於具有故意或過失之原告課予行政罰之規定。
（二）又在中石化公司90年度員工「工作獎金」及「績效獎金」之認定上，原告認定為其屬「非固定薪資」；被告確認為係「固定性薪資」，就此，兩者認定雖有歧異，亦不能以此為由，即據而主張原告具有違反所得稅法第88條之故意或過失，而可依所得稅法第114條規定處罰之，依前述行政罰法第7條之規定，「不具故意過失者無須處以行政罰。」退一步言之，縱然鈞院同意被告所稱中石化公司90年度員工「工作獎金」及「績效獎金」屬於固定性薪資，應依薪資所得扣繳稅額表或全月給付總額10％，擇一辦理扣繳，而非原告所認屬「非固定薪資」依稅率6％扣繳。亦不因此具模糊空間的「固定性」薪資與「非固定性薪資」之別，而認定原告有故意過失故意漏繳稅款情事，蓋固定性薪資或非固定性薪資解釋既不清楚，亦不見被告有明確解釋，縱然原告據以認定仍有違誤，亦顯已盡查證義務，並無何故意過失可言。
三、再者，針對扣繳制度之認定部分，原告雖為扣繳義務人，依所得稅法第88條規定負有公法上行為義務，然其僅立於行政助手之地位，復因無償，且非專業之租稅徵收人員，故對於身為扣繳義務人之原告，其責任條件應限於僅就故意或重大過失始應負責：
（一）依被告答辯，被告顯就行政罰之成立要件，包括主、客觀構成要件該當、違法性與有責性事實，均未盡到客觀的舉證責任，僅因認定原告違反代為扣繳規定即應課行政罰，顯然將補稅處分與行政罰之問題相混。
（二）就扣繳義務部分，依被告所陳稱，扣繳制度係課予扣繳義務人「公法上行為義務」雖係學說及實務之多數見解，然其進一步推論此種公法上行為義務之性質應界定為「行政委託」是否恰當則有疑義，蓋參酌學者黃茂榮教授及學者葛克昌教授之見解，對於扣繳制度分別有如下不同之看法。黃茂榮教授認為，扣繳制度課予扣繳義務人之公法上行為義務，性質上屬於「公法上委任」，而類似於民法上之委任，以行為為內容，其特徵與委任關係中受任人依民法第541條所負之轉交義務相當（參見黃茂榮著，稅法總論〈第1冊〉313頁）。若依黃茂榮教授之見解，則扣繳義務人於代為扣繳所負之注意義務應參考民法第535條之規定，係未受有報酬應僅負「與處理自己事物同一之注意義務」即為已足。另葛克昌教授則於其著作《所得稅與財政憲法》中表示「扣繳義務人法定之扣繳行為，由於扣繳人原則上對於扣繳之內容及程度並無決定裁量之權，非行政委託僅為行政助手且為法定無償助手，其責任自不應高過公務員。就此點而言，違反扣繳義務之制裁應以是否違反扣繳義務人之注意義務而定，由於其非專業之租稅徵收人員，又未受有報酬，宜以故意或重大過失為限。」
（三）從上述見解可知，認定扣繳制度下扣繳義務人所負之「公法上行為義務」，其行為性質上是否誠如被告所主張屬於「行政委託」實有極大的爭議。且如依據葛克昌教授之見解，其將扣繳義務人界定為「行政助手」，且為無償，故扣繳義務人責任條件宜以「故意或重大過失」為限。則於本件中原告已事先向稽徵所查詢相關事宜，因為未獲解答而未能按時代為扣繳，應無故意或重大過失可言，依行政罰法第7條規定及參酌扣繳制度之特性，本件原告自不應課予行政罰，然被告竟僅因原告未為代繳即認定有過失，其所為之認定顯然係流於恣意，而有違法之嫌。
四、退一步言之，縱被告認定原告違反代為扣繳之義務而有故意過失，應依所得稅法第114條課予行政罰處分，其仍須就違章處罰之要件事實，負舉證證明之責，而不應於本件處分中將補稅與行政罰之問題相混，恣意認定有補稅之責，即應課予行政罰：
（一）於被告答辯狀中陳稱「．．．本件原告於給付薪資所得時，應注意依規定之扣繳率或扣繳辦法辦理扣繳，其疏未注意而未辦理扣繳，即難卸其過失責任．．．。」依此，被告本件就行政罰之成立要件，包括主、客觀構成要件該當、違法性與有責性事實，均未盡到客觀的舉證責任，僅因認定原告違反代為扣繳規定即應課行政罰，顯然將補稅處分與行政罰之問題相混。
（二）再者，行政罰法於94年公布後，對於行為人主觀要件之具備，依行政罰法第7條之規定，行政機關需以人民有故意過失，始得予以裁處行政罰。同時不得再以「推定過失」之方式，將無過失之舉證責任交由行為人負擔，而需由行政機關本身負起證明行為人有故意或過失之責任（參閱洪家殷著行政罰法論，第206頁）。然本件被告顯然未提出任何原告具有故意或過失之依據。僅依據原告違反代扣稅款義務即推定原告有課予行政罰之必要，顯係採「過失推定主義」，違反現行行政罰法第7條所採之「需具備故意過失方得予以處罰」之規定，係屬違法之行政罰處分，應予撤銷。
（三）又按學者見解，違章裁罰稽徵機關不僅需盡主、客觀構成要件該當、違法性與有責性事實之客觀舉證責任，且應負擔較租稅核課更高度蓋然性之證明程度，復有無罪推定原則之適用（參閱黃士洲著稅務訴訟的舉證責任，第317頁）。查被告僅因原告違反代扣稅款義務即推定本件有課予行政罰之必要，亦顯然違反「無罪推定原則」顯有違法之嫌應予撤銷。
五、綜上，被告顯係錯誤認列中石化公司90年度員工「工作獎金」及「績效獎金」屬於固定性薪資，並以此做出違法之課稅處分及行政罰，並恣意認定原告未代扣稅款具有過失，顯然違反現行行政罰法第7條之規定。
乙、被告答辯之理由略謂：
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。．．
．」「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」「薪資受領人不依本辦法規定填報免稅額申報表者，視同無配偶及無受扶養親屬，按全月給付總額，依薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬欄之扣繳稅額辦理扣繳。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項扣繳稅款，其非合併於按月給付之薪資1次給付者，應按其給付金額扣取6％。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6％。」分別為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款、薪資所得扣繳辦法第4條第1項、第5條及第6條所明定。又「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」復為財政部65年9月18日台財稅第36317號函所明釋。
二、原告為中石化公司負責人，即所得稅法規定之扣繳義務人，於給付本年度員工薪資所得時，涉有未依規定扣繳所得稅款情事，經查中石化公司90年度除按月給付員工之固定薪資以外，尚有「全勤獎金」「年節獎金」及「獎金」等非固定性薪資，並與每月固定薪資一次合併給付，未依規定扣繳稅款，致短扣稅款818,975元，被告原查依法處以1倍之罰鍰818,900元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，嗣經財政部95年8月4日台財訴字第09500284860號訴願決定，以被告原查因原告未能提示已離職員工易勝龍等11人之90年度免稅額申報表，乃按該年度薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬之規定辦理，然原告業於訴願程序補行提示該等離職員工之免稅額申報表，且大部分均載有配偶及扶養親屬，則被告逕以該等員工為無配偶及無受扶養親屬，核計短扣繳稅額並據以處罰鍰，即非妥適，核有重行查核之必要，爰將原處分撤銷。經被告依該訴願決定意旨重新核算短扣稅款759,765元，按應扣短扣之稅額處1倍之罰鍰759,700元，乃予以追減與原處罰鍰之差額59,200元。
三、按在職務上或工作上所取得之各種收入為薪資所得，包含固定與非固定給付，此為所得稅法第14條第1項第3類所明定，又薪資所得之扣繳率，依薪資所得扣繳辦法第4條規定，本應按薪資所得扣繳稅額表辦理扣繳，惟因非固定性薪資之給付情形各單位不同，乃另於同辦法第6條賦予給付單位得選擇合併扣繳或分開扣繳，即非固定性薪資固可因與按月給付之固定薪資一併給付，選擇依同辦法第4條第1項規定，按固定及非固定薪資全部給付總額，依薪資所得扣繳稅額表列應扣繳稅額合併扣取稅款，以資方便。惟若不選擇上開之查表扣繳方式，自應另依非固定性薪資所得部分之扣繳率6％辦理定率扣繳稅款，非謂非固定薪資與當月固定薪資合併一次給付予所得人部分，得免予扣繳。
四、然依中石化公司所提供之每月薪資明細表，其各項薪給之計算為：
（一）應稅金額＝本月薪給（固定薪資）＋主管加給＋專業加給＋績效獎金＋工作獎金＋獎金（工程獎金）（非固定性薪資）。
（二）應發小計＝應稅金額＋伙食津貼。
（三）應扣小計＝所得稅＋勞保費＋團體壽險＋本人健保＋眷屬健保＋福利金＋醫藥扣款＋團體保險。
（四）實發小計＝應發小計－應扣小計。舉例言之，依中石化公司5月份薪資明細表第5頁所載員工余武華，依上述計算方式，其當月份實際受領之薪資（即實發小計）為72,400元（計算式＝61,479元＋8,000元＋6,120元＋600元＋1,800元－1,500元－546元－38元－737元－2,211元－307元－201元－50元），此有該公司90年5月轉入土地銀行薪資明細表附卷可稽，是上揭非固定薪資部分已合併於按月給付之薪資一次給付，合先敘明。次查，原告既已自行將系爭獎金列入應稅金額內，與固定薪資合併扣繳，復對其每月扣繳之金額如何計算無法詳細說明，被告依薪資所得扣繳辦法第6條規定，視原告發放系爭績效獎金及工作獎金時，係合併於按月給付之固定薪資一次給付之行情，依原告所提示之薪資明細表，按薪資所得扣繳稅額表合併扣取稅款方式，逐筆查對後計算其短扣金額為759,765元，於法並無不合。又原告既為所得稅法規定之扣繳義務人，即負有依法扣繳之義務，如疏於注意而未依規定辦理致短扣稅款，即難卸其過失責任而應受處罰。原告就系爭1月份之「全勤獎金」、6月份之「年節獎金」及「獎金」既未就上開兩種扣繳方式擇一辦理，致短扣稅款759,765元，被告依前揭規定，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰759,700元，洵無違誤，請予維持。
五、又所得稅法設計之扣繳制度，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，於所得發生時，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，於一定時間內向國庫繳納之「公法上行為義務」，是扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力。依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之義務，反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，即須受因違反公法上扣繳義務而處之行政罰處分。另行政罰法第7條明定，違反行政法上義務之行為，以行為人之故意或過失為其責任條件。本件原告於給付系爭薪資所得時，應注意依規定之扣繳率或扣繳辦法辦理扣繳，其疏於注意而未辦理扣繳，即難卸其過失責任，是被告依所得稅法第114條第1款之規定，按應扣短扣之稅額裁處原告1倍之罰鍰759,700元，並無不合，理 由
一、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第114條第1款所明定。次按「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」「薪資受領人不依本辦法規定填報免稅額申報表者，視同無配偶及無受扶養親屬，按全月給付總額，依薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬人數欄之扣繳稅額辦理扣繳。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之6。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之6。」分別為薪資所得扣繳辦法第4條第1項、第5條及第6條定有明文。而行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款則規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：1、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（1）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。碼頭車站搬運工及營建業等按日計算並按日給付之臨時工，其工資免予扣繳，仍應依所得稅法第89條第3項之規定，由扣繳義務人列單申報該管稽徵機關。（2）按全月給付總額扣取百分之10。」查上述行為時薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準之規定，均為行政院依據所得稅法第88條第2項規定之授權，所發布關於薪資所得扣繳之細節性及執行性之法規命令，核與所得稅法規定意旨無違，本院自得爰予援用，先此說明。
二、本件原告係中石化公司之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，該公司於90年度給付員工薪資所得時，未依規定扣繳所得稅款，致短扣稅款818,975元，被告乃依所得稅法第114條第1款規定裁處1倍之罰鍰818,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以95年8月4日台財訴字第09500284860號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定結果，核減罰鍰59,200元（訴願決定書誤載為58,200元），變更核定罰鍰為759,700元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有被告94年度財高國稅法違字第03094100654號處分書、95年4月4日財高國稅法字第0950019390號、96年1月17日財高國稅法字第0960000772號重核復查決定書及財政部95年8月4日台財訴字第09500284860號訴願決定書附原處分卷（第339、48、144頁）及訴願卷（第51頁）可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：（一）中石化公司屬有底薪制之公司，各項獎金係依各月績效分別核定，並非固定數，獎金雖係每個月都有發給，但並非每個人每月都有，且金額多寡及是否發放，皆須經該公司各級長官核定，則依財政部台財稅第37671號函釋意旨，原告於按月給付之薪資外，另有員工績效獎金及工作獎金，應屬非固定性薪資，被告將其視為固定性薪資，適用較高稅率課稅，顯有不合。（二）原告雖為扣繳義務人，然在踐行代為扣繳義務之行為時，已事先向被告所屬鹽埕稽徵所查詢相關事宜，因未獲解答而未能按時代為扣繳，並無故意或重大過失可言。退步言之，縱原告認定被告違反代為扣繳之義務，被告仍須就違章處罰之要件事實，負舉證證明之責，然被告就本件主客觀構成要件該當、違法性及有責性事實，均未盡到客觀舉證責任，僅因認定原告違反代為扣繳規定即應課予行政罰，顯將補稅處分及行政罰之問題相混淆，則被告恣意認定原告未代扣稅款具有過失，顯有違法云云，資為爭議。
三、經查：
（一）依上開各類所得扣繳率標準第2條第1款規定，可知納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，其薪資所得之扣繳方式有兩種，由納稅義務人自行選定適用之。其一為公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。其二為按全月給付總額扣取百分之10。而上開薪資所得扣繳辦法第6條則規定，薪資受領人除按月給付之薪資以外，若尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，則應視其是否合併於按月給付之薪資一次給付計算其應扣繳之稅款，若係合併一次給付者，可就給付總額依該辦法第4條第1項規定扣繳稅款；若非合併一次給付，則應按給付之金額扣取百分之6。另依該辦法第4條所稱之「薪資所得扣繳稅額表」，則係按照納稅義務人所得之多寡，有無配偶及受扶養親屬之人數訂定每月應扣繳之稅額，先此說明。
（二）次按就源扣繳制係為利政府儘速獲得稅收、國庫資金調度與掌握課稅資料之目的，責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付與所得人之制度；而關於各種所得如何扣繳之扣繳率及扣繳辦法，行政院則依據上開所得稅法第88條第2項規定之授權，發布有「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率標準」，已如前述；故所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於給付之薪資自有依據「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率標準」等相關規定為扣繳稅款之作為義務。本件原告於90年度為中石化公司之負責人，據其所提示之中石化公司90年度1月至12月份薪資明細所載，除了每月薪資外，1月份另有全勤獎金、6月份有年節獎金，另每個月份並發給不固定之獎金予薪資受領人，可知該公司全勤獎金、年節獎金並非每月發給，而獎金之部分每人每月所領款項亦非固定，因而被告認定全勤獎金、年節獎金及獎金均屬非固定薪資，尚無不合。此外，再參照依據原告所提示之中石化公司每月薪資明細表所載，其各項薪給之計算為：
1、應稅金額＝本月薪給（固定薪資）＋主管加給＋專業加給＋績效獎金＋工作獎金＋獎金（工程獎金）。
2、應發小計＝應稅金額＋伙食津貼。
3、應扣小計＝所得稅＋勞保費＋團體壽險＋本人健保＋眷屬健保＋福利金＋醫藥扣款＋團體保險。
4、實發小計＝應發小計－應扣小計。若以中石化公司5月份薪資明細表所載為例，其員工余武華依上述計算方式，5月份實際受領之薪資（即實發小計）為72,400元（計算式＝61,479元＋8,000元＋6,120元＋600元＋1,800元－1,500元－546元－38元－737元－2,211元－307元－201元－50元），此亦有中石化公司90年5月轉入土地銀行薪資明細表附卷可稽，可知該公司上開非固定薪資部分已合併於按月給付之固定薪資一次給付。又薪資所得扣繳辦法第6條既賦與給付單位合併扣繳或分開扣繳之選擇權，則原告若選擇於發放非固定薪資時，非合併於按月給付之固定薪資一次給付時，固應按給付金額扣取百分之6；但若選擇將非固定薪資合併於按月給付之固定薪資一次給付時，則應就給付總額依該辦法第4條第1項規定，就給付總額適用薪資所得扣繳稅額表之規定扣繳稅款。從而，被告將中石化公司給付員工之非固定薪資分別按薪資所得扣繳稅額表所列應扣稅額，即非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取百分之6；合併於按月給付之薪資則依原告所提示之薪資明細表，按薪資所得扣繳稅額表合併扣取稅款，另並依上開薪資所得扣繳辦法第8條第2項前段之規定：「薪資受領人之非固定薪資，且非合併於按月給付之薪資一次給付者，每次應扣繳稅額不超過新台幣2千元者，免予扣繳。」而免予扣繳其未超過2,000元之部分外，計算其短扣金額為759,765元，經核於法並無不合。是原告主張被告將績效獎金及工作獎金逕視為固定薪資，而適用薪資所得稅額扣繳稅額表，採較高之稅率，顯有誤解，不足採取。
（三）再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋明釋在案。查稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，而扣繳義務人則係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之義務；反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，依所得稅法第114條之規定，扣繳義務人即負有賠繳責任之債，及須受因違反公法上扣繳義務而處之行政罰處分（參照黃茂榮先生著，稅法總論第1冊，第308至309頁）。依上開所述，扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，乃公法上之義務，本件原告既確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為，致短扣繳稅款759,765元，是原告有違反行為時所得稅法第88條第1項規定之作為義務甚明，從而，依司法院司法院釋字第275號解釋，應推定有過失。此外，原告復不能舉出就本件未扣繳之行為全然無過失，即應受罰，依法尚無不合（註：原處分裁罰時，行政罰法尚未施行）。又行為時所得稅法第114條第1款規定之違章處罰，是因扣繳義務人違反扣繳作為義務而為之處罰，而其罰鍰金額則以扣繳義務人應扣未扣或短扣繳之金額為基準，是被告依行為時所得稅法第114條第1款規定，按原告短扣繳稅額處1倍之罰鍰計759,700元（計至百元止），即屬有據。是原告主張被告未就原告違反代為扣繳義務違章處罰之要件事實，負舉證證明之責，僅因認定原告違反代為扣繳規定即應課予行政罰，顯將補稅處分及行政罰之問題相混淆，則被告恣意認定原告未代扣稅款具有過失，顯有違法云云，亦有誤解，不能採取。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告未依行為時所得稅法第88條規定辦理扣繳給付中石化公司員工之薪資所得，乃依行為時所得稅法第114條第1款規定，按原告經查獲短扣繳稅額處1倍罰鍰計759,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 林幸怡