高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00732號原 告 甲○○輔 佐 人 戊○○被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年6月15日府行法字第0960129172號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告出○○○鄉○○段1319、1435地號及太乙段437、438地號等4筆土地（下稱系爭土地），分別於民國（下同）92年11月12日、92年10月31日及92年8月14日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅分別為新台幣（下同）28,116元、34,983元、50,822元、22,828元在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地、不課徵或無土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值提高，致系爭土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因漲價數額大幅減少，導致適用低級距累進稅率核課土地增值稅之效果，被告所屬新化分處乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，對原告補徵系爭土地之增值稅共計l3,080,800元。原告不服，申請復查，經被告以94年8月11日南縣稅法字第0940108457號復查駁回；原告仍表不服，提起訴願，於訴願程序審議中，因該共有土地分割案係不完全相同之共有人以協議分割方式分配共有地，被告對其性質究屬「原物分配」，抑或屬「互易」而應準用買賣之規定，有所疑義，乃以94年10月3日南縣稅法字第0940109179號函撤銷前開復查決定，受理訴願機關並隨即以94年11月7日府行法字第0940199916號為訴願不受理之決定。惟經被告審理結果，仍認定該案屬原物分配性質，乃再以95年6月15日南縣法稅字第095013862號復查決定駁回原告之復查申請，因原告未續提起訴願而告確定。嗣原告於96年3月5日檢具訴外人黃明堯（系爭土地原所有權人）收取節避土地增值稅5,820,000元之收據，向被告所
屬新化分處提出就前開補徵之土地增值稅13,080,800元，其中5,820,000元應改向黃明堯補徵之申請，經被告所屬新化分處以96年3月9日南縣稅新分一字第0960192421號函否准；原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應准予重開本件行政程序；並作成原課稅處分關於補徵原告稅額在5,820,000元範圍內部分，改向訴外人黃明堯為補徵之處分。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）本件被告94年4月8日作成補徵土地增值稅13,080,800元處分後，原告提起復查、訴願，因被告自行撤銷復查決定，訴願機關乃為不受理決定。嗣被告於95年6月15日再以南縣法稅字第095013862號復查決定駁回原告之復查申請，原告收到該復查決定書，因不懂救濟程序而告確定。
（二）嗣因今年農曆年時，有位黃代書到家作客，看過整個處理過程資料，發現「原所有權人黃明堯收取原應繳交之土地增值稅5,820,000元收據」之新證據而告知可以引用後，原告乃於96年3月5日依行政程序法第128條第1項規定，向被告申請重開程序變更已確定之補稅處分。查系爭土地原所有權人黃明堯收取補徵土地增值稅13,080,800元中之5,820,000元，依雙方之意思，乃係節省增值稅之稅額而獲得利益，故被告補徵土地增值稅，應由黃明堯繳納5,820,000元，始符公平原則。又訴願決定所稱系爭4筆土地中除太子段1319地號原為黃明堯所有外，其餘3筆則為黃榮村所有等語，乃因黃榮村係黃明堯父親，所以黃榮村所有土地均係黃明堯處理，亦即系爭土地均係黃明堯出售，系爭5,820,000元均係由黃明堯收取。
二、被告之主張：
（一）行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」同法第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」
（二）被告95年6月15日南縣稅法字第0950103862號復查決定書已於95年6月16日送達原告，並由原告本人簽收在案，此有送達證書附卷可稽，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定：經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者是為確定，訴願法第14條第1項規定：訴願之提起應自行政處分達到之次日起30日內為之，是以原告提起訴願之30日法定不變期間，應自95年6月17日起算，至同年7月16日屆滿。原告未於法定期間提起訴願，即法定救濟期間已經過，已為確定案件。則原告復向被告所屬新化分處申請變更納稅義務人，其真意在於依行政程序法第128條請求程序重開，是本件所應審究之重點在於原告之申請是否符合行政程序法第128條程序重開之要件，合先敘明。
（三）依法務部93年11月3日法律字第0930044067號函釋明定：行政處分是否合法，原則上應以行政處分作成時之法律狀態及事實狀態判斷。故行政程序法第128條第1項第2款規定所稱「發現新證據」，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據（參照林錫堯著『行政法要義』，第2次增修版，第509頁至第510頁）；復參臺中高等行政法院92年度訴字第591號判決認為該條所稱「發現新證據」，乃指作成行政處分時業已存在，為原告所不知，且未經斟酌證據而言。經查原告所提出93年4月27日黃明堯收取5,820,000元之收據，於被告所屬新化分處以94年4月8日南縣稅新分一字第0940009631號函補徵土地增值稅時，原告業已知悉該證據存在，原告於申請復查時未提出，非為行政程序法第128條第1項第2款規定所謂之「新證據」，是以，原告不得再以「原所有權人黃明堯收取原應繳交之土地增值稅5,820,000元之收據」作為新證據，請求重新進行行政程序。
（四）又行政程序法第128條規定行政程序重新進行，應以當事人非因「重大過失」而未能在先前之行政程序或法律救濟程序中主張其事由為限，而所謂「重大過失」係指欠缺普通人之注意。查原告所提出之「原所有權人黃明堯收取原應繳交之土地增值稅5,820,000元之收據」，並以此陳稱應向黃明堯補徵土地增值稅，顯現此證據對於復查決定之作成具有重大影響，且於復查前就已存在，一般而言，處分之相對人勢必會於申請復查時即提出，以影響行政機關對其作成有利之處分，是原告未於前開行政程序或救濟程序中提出，難謂非因重大過失所致，揆諸行政程序法第128條第1項但書規定，自不得再以上開證據作為申請重新審理之依據（鈞院92年度訴字第865號判決參照）。另依上開所述，原處分法定救濟期間於95年7月16日屆滿，原告所提出之新證據非於法定救濟期間經過後始發現或知悉，且原告於96年3月5日始申請重新審理，顯已逾行政程序法第128條第2項規定之3個月期間，故原告申請重開行政程序變更原處分，改向原土地所有權人黃明堯補徵土地增值稅5,820,000元，核無可採。
（五）再查原告於94年6月14日申請復查時，即主張應向原土地所有權人黃明堯補徵土地增值稅，業經被告以本件為「原物分配」性質，仍應向分割後取得該應稅土地之人（即原告）補徵土地增值稅，而以95年6月15日南縣稅法字第0950103862號復查決定駁回在案，原告未於法定30日內提起訴願，已為確定。另原告所提出之收據，其內容係黃明堯出售系爭4筆應繳納土地增值稅之工業用地，以交換其他土地，經節避增值稅應分得5,820,000元，惟系爭4筆土地中除太子段1319地號原為黃明堯所有外，其餘3筆則為黃榮村所有，故上開收據之記載內容核與事實不符，且無法證明原告與黃明堯間土地移轉為買賣性質，而應向黃明堯補徵土地增值稅，反更證明原告確實利用創設共有物分割方式來規避稅負。
（六）末按土地法第43條規定：「依本法所為之登記有絕對效力。」查系爭土地原告取得時向地政機關申請登記原因為共有物分割，已發生公法上絕對效力，被告所屬新化分處依其登記及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，本於實質課稅原則向分割後取得該系爭應稅土地之原告補徵土地增值稅，於法有據，並無不合。倘原告對於訴外人黃明堯有關土地增值稅負擔之約定有所爭議，亦屬私法糾葛，應由原告循私法途徑解決，不得據此要求改課。職是，原告主張既不足採，其申請重新審理，於法無據，被告所屬新化分處否准所請，並無違誤。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。查本條乃針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定；至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之事由進行實體審查，合先敘明。
二、本件原告出售系爭4筆土地，分別於92年11月12日、92年10月31日及92年8月14日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅分別為28,116元、34,983元、50,822元、22,828元在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地、不課徵或無土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值提高，致系爭土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因漲價數額大幅減少，導致適用低級距累進稅率核課土地增值稅之效果，被告所屬新化分處乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以94年4月8日南縣稅新分一字第0940009631號函對原告補徵系○○○鄉○○段○○○○○號土地增值稅4,144,698元、同段1435地號土地增值稅3,278,032元、太乙段437地號土地增值稅3,904,324元、同段438地號土地增值稅1,753,746元，合計l3,080,800元。原告不服，申請復查，經被告以94年8月11日南縣稅法字第0940108457號復查駁回；提起訴願，於訴願程序審議中，因該共有土地分割案係不完全相同之共有人以協議分割方式分配共有地，被告對其性質究屬「原物分配」抑或屬「互易」而應準用買賣之規定，有所疑義，乃以94年10月3日南縣稅法字第0940109179號函撤銷前開復查決定，受理訴願機關並隨即以94年11月7日府行法字第0940199916號為訴願不受理之決定。惟經被告審理結果，仍認定該案屬原物分配性質，乃再以95年6月15日南縣法稅字第095013862號復查決定駁回原告之復查申請，因原告未續提起訴願而告確定。嗣原告於96年3月5日檢具系爭土地原所有權人黃明堯向其收取節避土地增值稅5,820,000元之收據，向被告所屬新化分處提出就前開補徵之土地增值稅13,080,800元，其中5,820,000元應改向黃明堯補徵之申請，經被告所屬新化分處以96年3月9日南縣稅新分一字第0960192421號函否准等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告96年3月5日申請書、系爭收據、被告94年4月8日南縣稅新分一字第0940009631號函、94年8月11日南縣稅法字第0940108457號復查決定書、94年10月3日南縣稅法字第0940109179號函、95年6月15日南縣法稅字第095013862號復查決定書附於原處分卷內可稽，堪以認定。
三、原告提起本件訴訟，係以其於今年農曆年，始發現「原土地所有權人黃明堯收取原應繳交之土地增值稅5,820,000元收據」之新證據，乃於96年3月5日向被告所屬新化分處申請重開程序變更已確定之補稅處分；蓋系爭土地原所有權人黃明堯收取補徵土地增值稅13,080,800元中之5,820,000元，依雙方之意思，乃係節省增值稅所獲得之利益，故被告補徵土地增值稅13,080,800元，應由黃明堯繳納5,820,000元，始符公平、實質課稅原則等語，資為爭執。
四、經查，依據行政程序法第128條規定申請重開行政程序，首須具備有該條第1項所列3款情形之一者，始得申請撤銷、廢止或變更具有形式存續力之行政處分；而其中第1項第2款所謂之「發現新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，為當事人所不知，不及提出供調查斟酌，至其後始行發見而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。查系爭土地增值稅案件之行政救濟，前經被告核定補徵稅額l3,080,800元，原告對該核課處分不服，申請復查，經被告以94年8月11日南縣稅法字第0940108457號復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，於訴願程序審議中，因被告對該案係不完全相同之共有人以協議分割方式分配共有地，其性質究屬「原物分配」，抑或屬「互易」而應準用買賣之規定，有所疑義，乃以94年10月3日南縣稅法字第0940109179號函撤銷前開復查決定，受理訴願機關並隨即以94年11月7日府行法字第0940199916號為訴願不受理之決定；惟經被告審理結果，仍認定該案屬原物分配性質，依土地稅法第5條及第28條規定，原告為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人及實際實現利得之人，乃再以95年6月15日南縣法稅字第095013862號復查決定駁回原告之復查申請後，原告未續提起訴願而於95年7月16日確定，有該復查決定書及送達證書附原卷可稽，並經本院查對無訛。而原告係於96年3月5日檢具黃明堯向其收取節避土地增值稅5,820,000元之收據影本，向被告提出本件土地增值稅更正申請（此項申請，並據原告於本院言詞辯論序中主張係依據行政程序法第128條第1項規定申請重開行政程序），主張補徵稅額應扣除黃明堯所分得之5,820,000元部分，然查原告所提上開黃明堯收取5,820,000元之收據，係黃明堯於93年4月27日簽具，作為原告支付黃明堯所應分得節避土地增值稅5,820,000元之證明，則原告豈有不知悉該收據存在之情事，是該收據應於系爭土地增值稅核課處分確定前即已存在，並為原告所知悉，顯非行政程序法第1項第2款規定「發現新證據者」之情形，原告亦無所謂知悉在後可言；至原告稱其係於96年2月間（農曆年），經某代書就原告持有之整個處理過程資料研究後，告知系爭收據可以引用，始提出本件重開程序申請云云，乃原告決定使用該證據之時點，要與該證據何時存在、原告何時知悉該證據存在等項無關；且該項證據既早已存在復為原告所知悉，原告於先前之行政救濟程序中本可提出而未提出，難謂原告無重大過失，核與行政程序法第128條第1項但書規定之要件不合。是原告於被告就系爭土地增值稅所為補徵處分確定（95年7月16日）後，遲至96年3月5日始提出上開收據，向被告申請重開行政程序，不僅與行政程序法第128條第1項但書及第2款規定之要件不符，且已逾同條第2項之3個月法定期間，原告自不得依該條規定請求重開行政程序。被告所屬新化分處以96年3月9日南縣稅新分一字第0960192421號函否准原告之申請，尚無違誤。
五、綜上所述，原告之主張既不足採，則被告否准原告本件重開行政程序之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，請求被告應准予重開本件行政程序，並命被告作成原課稅處分關於補徵原告稅額在5,820,000元範圍內部分，改向訴外人黃明堯為補徵之處分，為無理由，應予駁回。又原告對已確定之行政處分申請重開行政程序，既無理由，則其有關實體之主張，本院自無再予審理之必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 洪美智