高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00747號原 告 甲○○訴訟代理人 羅淑蕾會計師
陳世洋會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月28日台財訴字第09600244350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告辦理92年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於民國89年間將其所有台南市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），出售予訴外人王志文，買賣價款為新台幣（下同）84,623,286元，減除土地增值稅18,291,971元及相關費用208,029元，得款66,123,286元，被告認其中20,300,000元由原告於89年9月1日代其女陳貞惠償還中興商業銀行台南分行（下稱中興銀行）借款，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定贈與金額為20,300,000元；另原告之子陳國倉於89年9月20日自其世華商業銀行（現更名為國泰世華銀行）台南分行存款帳戶提領1張上開土地款之支票金額1,000,000元，被告乃依同法第4條第2款規定，核定贈與現金1,000,000元，加計上開贈與金額20,300,000元，核定89年度贈與總額21,300,000元，贈與淨額20,300,000元，應納稅額4,937,000元，除補徵稅額外，並依同法第44條規定，按所漏稅額340,000元（全部核定應納稅額4,937,000元－未申報免罰部分核定應繳稅額4,597,000元）處1倍罰鍰340,000元。原告不服，申經復查，獲追減贈與總額6,800,000元及罰鍰變更為270,000元。原告仍不服，提起訴願，被告因認訴願部分有理由，乃重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減贈與總額12,800,000元及撤銷罰鍰。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略以：
（一）遺產及贈與稅法第5條並未賦與稅捐機關「禁止、否定或不承認親屬間借貸或代償關係」的專斷權，亦未賦與稅捐機關「親屬間借貸視同贈與」的推定權，否則即構成違憲。被告依贈與稅法第5條第1款核定贈與金額，但本件係原告以借貸方式為女兒陳貞惠「代償」銀行貸款。法律上「代償」並非「承擔債務」。代償之法律關係明定於民法第311至313條，其法律效果則明定於同法第312、313條，亦即發生法定債權讓與之效果。而承擔債務之法律關係，則明定於民法第300至306條。則原告因代償，使中興銀行對其女陳貞惠之債權移轉於原告所有，是本件必須原告在該中興銀行原債權請求權時效內，免除陳貞惠此項債務，始構成遺產及贈與稅法第5條1款以贈與論之構成要件。基上，被告就事實之認定及法規之適用均顯有錯誤。
（二）原告為其女陳貞惠代償中興銀行借款，陳貞惠對原告還款時間點及明細如下:
1.原告於89年9月1日以代償方式借款20,300,000元予其女陳貞惠，陳貞惠並自89年9月起陸續還款（89年9月27日10,000,000元、90年11月6日1,300,000元、91年6月6日1,300,000元、92年12月8日1,300,000元、93年1月6日1,300,000元、93年1月8日2,500,000元、93年1月9日1,800,000元及93年2月6日1,300,000元，合計20,800,000元），此有銀行匯款單據可稽。
2.原告分別於89年9月7日、89年9月20日及9月22日向女兒陳貞惠各借款1,800,000元、1,000,000元、2,200,000元，合計5,000,000元，原告亦已於90年10月16日全數償還，此有銀行匯款單據可稽。原告既已提出前揭資金還款往來文據以證明並非「無償」行為，但不為被告所承認，被告仍主張係「無償承擔債務」之行為，原告焉能甘服。
（三）被告既主張原告之代償行為係屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之「無償承擔債務」，然依民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」被告既未能提出原告「無償承擔債務」之具體事證，則自不能僅因代償債務行為即推定係「無償承擔債務」。
（四）本件有關「調查基準日」之認定，違反最高行政法院93年度判字第1617號判決意旨：
1.「惟按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於『牽連案件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。」為最高行政法院93年度判字第1617號判決意旨著有明文。又「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」有財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋在案。「然稽徵機關若僅以當事人『轉回』之時間，係在調查基準日之後，認定所為移轉之資金，即屬贈與，則欠周延，而不符邏輯與論理法則。」為台中高等行政法院91年度訴字第876號判決及最高行政法院93年度判字第1545號判決著有明文。
2.被告向地政事務所調查地籍異動資料，僅屬政府機關內部公文（台北高等行政法院90年度訴字3937號判決參照），該函除被告與地政事務所外，原告及其關係人並不知悉，更何況被告於92年8月28日充其量僅察覺原告有綜合所得稅之可疑違章事實，並針對綜合所得稅案進行調查，仍毫未察覺納稅義務人有可疑之贈與稅違章事實，亦未針對贈與稅案進行調查，是92年8月28日充其量僅係92年度綜合所得稅之調查基準日，並非本件贈與稅案之調查基準日。且原告之女早於89年9月27日即已開始陸續還款，是被告主張92年8月28日以後原告之女陳貞惠之還款係屬事後之彌縫行為，顯然誤認事實。原告之女陳貞惠既於被告進行調查本件贈與稅之前，業已全數還款，縱解為原告「贈與之撤回」，則依前揭財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋，原告亦已全數撤回原贈與額，從而本件自無任何贈與額可言。
3.被告既混淆而謂92年8月28日為本件調查基準日，則請鈞院命被告提示其於92年8月28日所查獲之具體違章證物為何？該證物是否構成本件據以補稅之關鍵證據？若並非本件據以補稅之關鍵證據，則該證物即非最高行政法院93年度判字第1617號判決所指之具體違章證物，從而92年8月28日自非本件之調查基準日，其理至明。
4.本件被告94年9月7日94年度財贈與字第1Z000000000號處分書「有關證據」欄雖列示2項目如后：「1.說明函及有關資料。2.存提款交易明細查詢表。」但各金融業函復存提款交易明細查詢表之日期，均遠晚於92年8月28日，故92年8月28日既尚未查獲具體違章證物，自非本件之調查基準日。被告於92年8月28日雖向台南市東南地政事務所查調原告出售系爭土地之地籍異動清冊；但因地籍異動清冊並未能揭示存提款交易明細，從而被告於92年8月28日迄未查獲任何具體違章證物，且原告迄92年8月28日尚不知被告有無任何進行調查之行為，原告自當然仍完全不知為任何彌縫之行為。綜上，92年8月28日自非本件之調查基準日。
5.被告所引財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋因抵觸最高行政法院93年度判字第1617號判決意旨，自應接受鈞院司法審查，並判定為一違法無效之行政命令。
（五）依平等原則、論理法則及經驗法則，本件對於事實之認定自應適用財政部台灣省北區國稅局96年11月29日北區國稅2字第0960032335號函所訂定之查核個人與他人間之資金往來，究為贈與、分散所得、借貸或分家分產等關係之認定原則，以利鈞院依職權調查主義發現真實：
1.前揭認定原則：1、2親等以內親屬間主張借貸者，經查核資金流程或當事人列舉之事證顯示借貸關係者，可予核認。查證方向：（1）資金借貸，債權人有設定抵押權或償還期限合理或於查獲前已部分償還；或有按一般利率水準支付利息。（2）查證借款人所得、財產等資料，有足夠償債能力。（3）借款人能明確交代借款原因及用途必要性，經查證屬實。（4）其他具體事證。
2.原告與陳貞惠間之資金往來關係，自89年9月1日起迄91年7月31日止，原告轉帳合計26,300,000元，陳貞惠轉帳合計17,800,000元，即查獲前已償還17,800,000元，占貸款總額26,300,000元之67.68％。且復於借貸雙方均不知被告已進行調查之情形下，自92年12月8日起至93年2月6日止，再行主動自行償還8,200,000元。
3.被告稱原告於89年9月1日方以債權人身分轉帳貸與陳貞惠20,300,000元供其短期融通周轉以免支票跳票，則依經驗法則及常態事實而言，原告絕不可能立即旋於6日後之89年9月7日、89年9月20日、89年9月22日即回頭以債務人身分向尚積欠原告20,300,000元之債務人陳貞惠借款1,800,000元、1,000,000元、1,000,000元及1,200,000元，合計5,000,000元。更何況原告於89年間出售土地得款66,123,286元，資金十分充足，根本無須向任何人借款。足證被告所提示附表之資金往來，均係父女間基於借貸關係所為之短期資金融通周轉；只不過慈父基於父愛不忍向尚於艱苦創業之愛女收取利息而已。
4.訴願決定及原處分對於事實之認定，不符邏輯與論理法則，復對於有利於原告之事實，應調查而不調查，是均有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，更抵觸台中高等行政法院91年度訴字第876號判決意旨及最高行政法院93年度判字第1545號判決意旨。
（六）縱錯誤的假設92年8月28日為本件之調查基準日，並假設原告與陳貞惠間之資金往來並非借貸關係，被告亦應本諸行政先例及財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋，以「先進先出法」分2年度認列89年度及90年度之贈與總額，而不得籠統的全數悉認列為89年度之贈與總額：
1.依被告96年10月18日所提示附表，截至89年12月31日「原告代陳貞惠還款餘額6,300,000元」，扣減陳貞惠90年11月6日轉帳1,300,000元、91年6月6日轉帳1,300,000元及91年7月31日轉帳200,000元合計已自行轉回2,800,000元，是89年度之贈與總額係3,500,000元，而非8,500,000元。贈與淨額2,500,000元所適用之累進稅率為9％。贈與淨額7,500,000元所適用之累進稅率為27％。
2.依被告96年10月18日所提示附表，90年10月16日原告轉帳5,000,000元，因截至92年8月28日之陳貞惠轉帳均屬針對89年度贈與於查獲前已自行轉回數，是90年度之贈與總額係5,000,000元，而非0元。贈與淨額4,000,000元所適用之累進稅率為16％。
3.被告對於有利於原告之事實，應調查而不調查，復概持最不利於人民之見解，逕依原告與事實不符之自白，遽錯誤的將90年度之贈與總數5,000,000元悉數歸列為89年度之贈與總額，以違法適用較高之累進稅率。是訴願決定及原處分顯然抵觸財政部72年3月1日台財稅第31299號函所示「應按年度」分年計算贈與額之命令。
4.「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」（行政訴訟法第189條笫1項）「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。另「應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明瞭之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。」為辦理民事訴訟事件應行注意事項第85點所明定。如前所述，原告於89年9月1日方以債權人身分轉帳貸與陳貞惠20,300,000元供其短期融通周轉以免支票跳票，則依經驗法則及常態事實而言，原告絕不可能立即於6日後再回頭以債務人身分向債務人陳貞惠，何況原告於89年間因出售土地得款66,123,286元，根本無須向任何人借款。尤其更不可能違反邏輯與論理法則，荒唐的向「尚積欠原告20,300,000元之債務人陳貞惠」借款。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查遺產及贈與稅法第5條之立法目的，係為防杜本條所列各款方式逃漏贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。又按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任（參歲高行政法院枅最高行政法院94年度判字第626號判決意旨）。本件原告主張其於89年9月1日代其女陳貞惠償還中興銀行借款20,300,000元，非屬贈與，自應負舉證責任。
（二）依據綜合所得稅稽徵作業手冊第9章個案調查所載略以：
1.個案調查，以選擇高所得者或當年核定所得額或財產（包括土地、房屋、投資等）總值與往年比較有異常者，由財稅資料中心列出選案對象，併同稽徵機關自行選查之案件，送交稽徵機關查核有無漏課、短課情事。2.補徵稅額包括調查後補徵之綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅及贈與稅等稅額均列為個案調查成績計算範圍。又確認調查基準日之目的，在於界定稅務稽徵上作為舉證資料之可採信度，在此日期前原已存在資料，屬自發、既有性質，可信度較高；在此日後始作為而產生之資料，乃調查後才予補據，屬被動性，自難予以採認。據被告審查2科綜合所得稅個案調查分析報告所載：「選案原因：本案被調查人甲○○（16年次）於89年間出售臺南市○○區○○段○○號乙筆土地予三原建設股份有限公司股東王志文，該土地現值達6千5百餘萬元致列案選查。」足證本件符合最高行政法院93年度判字第1617號判決「按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言」之意旨。又本件被告承辦人員受派查核本件後，旋即於92年8月28日向臺南市東南地政事務所查調原告出售系爭土地之地籍異動清冊，依財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋規定，個案調查案件，以最先作為之日為調查基準日，是以被告以92年8月28日為本件調查基準日，並無不合。而本件案附之綜合所得稅個案調查分析報告之繕製日期為93年3月1日，該表係個案調查承辦人員在案件查核過程分析案情用，俾利其長官督導案件查核進度，原告援引前揭判決，主張92年8月28日非本件調查基準日，並稱該日期充其量為綜合所得稅案之調查基準日，顯有誤解。
（三）此外，被告曾分別以92年9月25日南區稅審2字第0920076714號函，及92年10月13日南區國稅審2字第0920079305號函，請陽信商業銀行股份有限公司臺南分行（下稱陽信銀行）及中興銀行臺南分行，提供原告89年間各類存款存提往來明細資料，該等日期亦均早於原告主張其女陳貞惠於92年12月8日、93年1月6日、93年1月8日、93年1月9日及93年2月6日還款之日期，原告所訴洵不足採。
（四）被告查得原告於89年間將其所有之系爭土地，出售予訴外人王志文，得款66,123,286元，其中20,300,000元係於89年9月1日代其女陳貞惠償還中興銀行借款，案經被告重審復查決定重行核算原告代其女陳貞惠償還借款金額為8,500,000元（20,300,000元－89年9月27日10,000,000元－89年9月7日1,800,000元－89年9月20日1,000,000元－89年9月22日2,200,000元＋89年12月1日1,000,000元＋90年10月16日5,000,000元－90年11月6日1,300,000元－91年6月6日1,300,000元－91年7月31日200,000元），原核定贈與金額20,300,000元，乃予追減11,800,000元，並無不合。
（五）至原告主張陳貞惠於92年12月8日、93年1月6日、1月8日、1月9日及2月6日合計給付予原告8,200,000元，應自贈與總額中減除乙節。經查該等資金之給付均係本件調查基準日92年8月28日後始為之彌縫行為，尚難謂其主張為真實，原告所訴洵不足採。
（六）另原告於96年12月12日準備程序庭提示「財政部臺灣省北區國稅局查核個人與他人間之資金往來，究為贈與、分散所得、借貸或分家分產等關係之認定原則」，並主張援引適用乙節。經查該原則之訂定日期為96年11月29日，又財政部臺灣省北區國稅局係基於行政裁量權，訂立該前揭認定原則，俾利其所屬單位參考運用，尚不得援引以為本件核課與否之依據，甚或限制相關法令之適用，併予陳明。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「納稅義務人許蕭治君為其子許錦榮君償還銀行貸款730萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅，案經貴局通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第45條規定處罰，請查照。」為財政部68年4月14日台財稅字第32338號及84年6月7日台財稅字第841837725號函釋示在案。查財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，未逾越遺產及贈與稅法第5條第1款規定之意旨，本院自得予以援用，先此說明。
二、本件被告辦理92年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於89年間將其所有系爭土地，出售予訴外人王志文，買賣價款為84,623,286元，減除土地增值稅18,291,971元及相關費用208,029元，得款66,123,286元，被告認其中20,300,000元由原告於89年9月1日代其女陳貞惠償還中興銀行借款，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定贈與金額為20,300,000元；另原告之子陳國倉於89年9月20日自其國泰世華銀行台南分行存款帳戶提領1張上開土地款之支票金額1,000,000元，被告乃依同法第4條第2款規定，核定贈與現金1,000,000元，加計上開贈與金額20,300,000元，核定89年度贈與總額21,300,000元，贈與淨額20,300,000元，應納稅額4,937,000元，除補徵稅額外，並依同法第44條規定，按所漏稅額340,000元處1倍罰鍰340,000元。原告不服，申經復查，獲追減贈與總額6,800,000元及罰鍰變更為270,000元。原告仍不服，提起訴願，被告因認訴願部分有理由，乃重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減追減贈與總額12,800,000元及撤銷罰鍰等情，有被告94年9月7日94年度財贈與字第1Z000000000號處分書、贈與稅應稅案件核定通知書、95年12月5日南區國稅法1字第0950070199號復查決定書、96年4月3日南區國稅法1字第0960071583號重審復查決定書附原處分卷（第1、2、211至217、257至263頁參照）可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：
（一）原告係以借貸方式為其女陳貞惠代償銀行借款，而將中興銀行對陳貞惠之債權移轉與原告，故本件若原告在中興銀行原債權請求權時效內，免除陳貞惠此項債務，始構成遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之要件，被告未能提出原告無償承擔債物之具體事證，則不能僅因其代償債務行為即推定係無償承擔行為。
（二）被告向地政事務所調查系爭土地地籍異動資料，僅屬政府機關內部公文，原告及其關係人並不知悉，更何況被告於92年8月28日僅察覺原告有綜合所得稅之可疑違章事實，而對之進行調查，並非針對贈與稅案進行調查，是該日充其量僅係92年度綜合所得稅之調查基準日，並非本件贈與稅案之調查基準日；且原告之女陳貞惠早於89年9月27日即已開始陸續還款，被告指稱陳貞惠於92年8月28日以後之還款係屬事後之彌縫行為，顯然誤認事實；又陳貞惠既於被告進行調查本贈與稅案件之前，已全數清償，故縱解為原告「贈與之撤回」，則依前揭財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋，原告亦已全數撤回原贈與額，從而本件自無任何贈與額可言。
（三）原告於89年9月1日以代償方式借款20,300,000元與陳貞惠，陳貞惠並陸續還款計20,800,000元，而原告分別於89年9月間再向陳貞惠借款5,000,000元，亦於90年10月16日前全數償還，若如被告所稱原告係以債權人身分轉帳貸與20,300,000元予陳貞惠，則原告絕不可能旋於數日後即以債務人身分向債務人陳貞惠借款；況原告剛出售系爭土地取得上開價金，根本無須向他人借款，足證本件僅為父女間基於借貸關係所為之短期資金融通周轉，被告對於事實之認定，不符邏輯及論理法則，且對原告有利之事實，均未予調查，顯有違誤云云，資為爭執。
四、經查，原告於89年間將其所有之系爭土地出售予訴外人王志文，並於89年10月6日辦理所有權移轉登記，其買賣價金為84,623,286元，減除土地增值稅18,291,971元及相關費用208,029元，得款66,123,286元等情，有土地異動清冊查詢、原告於93年4月26日所提示其出售系爭土地之資金去向明細表、台南市稅捐稽徵處93年6月10日南市稅財字第0930065277號函附原處分卷（第27、28、92至94頁參照）可稽。而前揭出售系爭土地之價金，於89年9月1日自原告中興銀行000000000000號支票存款帳戶轉帳20,300,000元至原告之女陳貞惠中興銀行00000000號帳戶（原處分卷第85及87頁參照）；而陳貞惠於89年9月7日至91年7月31日間數度轉匯款項至原告帳戶，其情形分別為：89年9月7日以轉帳方式存入1,800,000元至原告台南市第五信用合作社0000000000000000號帳戶（原處分卷第150、151頁參照）、89年9月20日、89年9月22日、89年9月27日分別自陳貞惠台南市第五信用合作社000000000000000號帳戶以支票存款方式存入1,000,000元、1,000,000元、1,200,000元、10,000,000元至原告台南市第五信用合作社0000000000000000號帳戶（原處分卷第112、147至
149、151頁參照）；原告再於89年12月1日、90年11月6日自其台南市第五信用合作社友愛分社0000000號支票存款帳戶轉帳1,000,000元、5,000,000元至陳貞惠上開台南市第五信用合作社帳戶（原處分卷第62、67頁參照）；嗣陳貞惠又於90年11月6日以轉帳方式存入1,300,000元至原告陽信商業銀行西華分行00000000000000號帳戶（原處分卷第135、136、146頁參照）、91年6月6日自其世華商業銀行台南分行000000000000號帳戶存入1,300,000元至原告前揭中興銀行帳戶（原處分卷第144、227頁參照）、91年7月31日又再自其台南市第五信用合作社友愛分社0000000號帳戶轉帳200,000元至原告上述台南市第五信用合作社帳戶（原處分卷第51、58頁參照）等情，有中興銀行存款往來對帳單、存（提）款交易明細查詢表、陽信銀行西華分行存（提）款交易明細查詢表、陳貞惠台南市第五信用合作社帳戶明細、台南市第五信用合作社支票存款送款單及活期儲蓄存款取款憑條、原告台南市第五信用合作社友愛分行支票存款帳戶對帳單、世華銀行活期（儲蓄）存款存入憑條、存（提）款交易明細查詢表、陳貞惠台南市第五信用合作社友愛分行活期儲蓄存款對帳單等附原處分卷可稽。原告雖主張其係以借貸方式為其女陳貞惠代償銀行借款，是被告不能僅因其所為之代償債務行為即推定係屬無償承擔行為，而應提出原告無償承擔債物之具體事證云云。惟按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋在案。準此可知，因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法及遺產及贈與稅法之相關規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。查原告將系爭土地出售價金中之20,300,000元於89年9月1日轉帳存入陳貞惠之帳戶，並於89年12月1日及90年10月6日分別轉帳1,000,000元及5,000,000元至陳貞惠帳戶，則依上開資金流向之外觀，原告轉帳存入陳貞惠帳戶之款項，即係原告承擔其女陳貞惠向中興銀行借款之債務，此債務承擔之行為已使陳貞惠相對減少其借款債務，而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款規定之債務承擔之要件，揆諸前揭說明，即應以贈與論。從而，被告將原告之女陳貞惠於89年9 月7日至91年7月31日陸續所轉回之款項計17,800,000元扣除之後，核定原告共計轉出8,500,000元至陳貞惠帳戶，而認定原告共贈與其女陳貞惠8,500,000元（其計算式為：20,300,000元－89年9月27日10,000,000元－89年9月7日1,800,000元－89年9月20日1,000,000元－89年9月22日2,200,000元＋89年12月1日1,000,000元＋90年10月16日5,000,000元－90年11月6日1,300,000元－91年6月6日1,300,000元－91年7月31日200,000元），於法核無不合。至原告主張其係以借貸方式為陳貞惠代償銀行借款，則負有應提出反證之協力責任，然原告未舉證以實其說，自難僅以原告空言主張其與陳貞惠間係屬借貸關係，而對原告為有利之認定。
五、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。而財政部為執行上開法律規定，乃於80年8月16日以台財稅字第801253598號函制頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：．．．稅目．
．．各稅．．．項目：列選案件．．．1、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。2、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。
3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。4、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」上開函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「進行調查」之認定所為之釋示，其依各種稅捐申報及查核程序之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，本院自得予以援用。亦即以最先對外函查、調卷、調閱相關資料之作為為調查基準日。又所謂「進行調查」非須解為須至違章事實已可明確認定，甚至須違章事實已經明確對外宣示始屬之，否則該條所稱「進行調查」之進行式用語，易被誤解為等同「調查完畢」之完成式用語，亦不符合該條之規範本旨，惟為免納稅義務人對稽徵機關內部調查事實是否真實存在，亦即調查程序是否發動有所爭執，是以上開財政部函釋乃以，無論贈與稅列屬何種案件，均以稽徵機關最先對外宣示或表徵之日，作為調查基準日，以為其內部調查事實真實存在之證明。故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第48條之1第1項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之要件，要不待言。又依據綜合所得稅稽徵作業手冊（財政部編印，財政部高雄市國稅局印製，92年12月）第9章個案調查所載略以：「9.1選案及計畫：
1.個案調查，以選擇高所得者或當年核定所得額或財產（包括土地、房屋、投資等）總值與往年比較有異常者，由財稅資料中心列出選案對象，併同稽徵機關自行選查之案件，送交稽徵機關查核有無漏課、短課情事。9.2績效考核及獎懲：．．．2.補徵稅額包括調查後補徵之綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅及贈與稅等稅額均列為個案調查成績計算範圍。」又確認調查基準日之目的，在於界定稅務稽徵上作為舉證資料之可採信度，在此日期前原已存在資料，屬自發、既有性質，可信度較高；反之，在此日後始作為而產生之資料，乃調查後才予補據，屬被動性，自難予以採認。
六、又查，依本院卷附被告審查2科綜合所得稅個案調查分析報告所載：「選案原因：本案被調查人甲○○（16年次）於89年間出售臺南市○○區○○段○○號乙筆土地予三原建設股份有限公司股東王志文，該土地現值達6千5百餘萬元致列案選查。」足證本件已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。另查，本件被告承辦人員於92年8月27日受派查核本件後，旋即於92年8月28日向臺南市東南地政事務所查調原告出售系爭土地之地籍異動清冊乙節，除有上開地籍異動清冊查詢資料外，復有被告個案調查派查單附原處分卷（第26頁參照）可稽，依前揭財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋規定，個案調查案件，以最先作為之日為調查基準日，是以被告以92年8月28日為本件調查基準日，核無不合。再者，被告前曾分別以92年9月25日南區國稅審2字第0920076714號函及92年10月13日南區國稅審2字第0920079305號函請陽信銀行及中興銀行提供原告89年間各類存款存提明細資料以供調查之用，亦有上開函文附本院卷可稽，顯見被告已察覺原告有違章逃漏相關稅捐之可疑事實，則原告主張陳貞惠於92年12月8日、93年1月6日、93年1月8日、93年1月9日及93年2月6日，合計給付予原告8,200,000元云云，因上開資金返還均係在本件前揭調查基準日後，且亦在被告上開函詢陽信銀行及中興銀行有關原告各類存款存提明細資料之日期後，揆諸前揭說明，其既在調查基準日後始作為而產生之資料，乃調查後才予補據，屬被動性，則被告以其係即屬事後之彌縫行為，尚難僅憑陳貞惠將該8,200,000元匯回原告帳戶，即為原告有利之認定，尚非無據。則被告未將陳貞惠上開匯回原告帳戶之款項自贈與總額中扣除，並無違誤。故原告主張其係基於父女親情，而為本件代償債務之短期資金融通周轉行為，並非無償承擔行為；且其女陳貞惠既於被告進行調查本贈與稅案件之前，已全數清償，則其既已全數撤回原贈與額，故本件自無任何贈與額可言；又原告剛出售系爭土地取得上開價金，根本無須向他人借款，被告對於本件事實之認定，不符邏輯及論理法則，且對原告有利之事實，均未予調查，顯有違誤云云，均有誤解，不足採取。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告原核定原告89年度之贈與金額為21,300,000元，嗣經重審復查決定，並扣除原告之女陳貞惠匯回至原告帳戶之11,800,000元，共計追減12,800,000元並撤銷罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定對其不利之部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故請求本院命被告提示其於92年8月28日所查獲之具體違章證物為何？該證物是否構成本件據以補稅之關鍵證據乙節，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及逐一論述，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
書記官 宋 鑠 瑾