高雄高等行政法院判決
96年度訴字第755號原 告 屏東縣屏榮高級中學代 表 人 甲○○訴訟代理人 周春米 律師被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國96年6月25日屏府訴字第14號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有坐落屏東縣屏東市○○段○○段436、436-1地號等2筆土地（以下簡稱系爭土地），原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。嗣被告於民國95年查得屏東縣托育機構名冊，發現系爭土地供原告附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，依據土地稅法第14條及財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋規定，系爭土地已無免徵地價稅之適用，被告乃分別以95年7月17日屏稅土字第0950295735號及96年1月5日屏稅土字第0960290343號函知原告自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，原告於96年1月29日以該校附設托兒所確為幼兒保育科（以下簡稱幼保科）學生實習場所為由，請求被告予以免徵地價稅，然被告仍以96年2月5日屏稅土字第0960004020號函重申系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件原告（原名屏東縣私立屏榮高級商工職業學校）於92年5月15日向其教育主管機關即屏東縣政府教育局檢送原告申請設立幼稚園籌備立案之相關資料，經屏東縣政府以原告擬申請籌設附設幼稚園是否適法，認有疑義，乃以92年5月22日屏府教社字第0920083089號函呈請教育部釋示，嗣經教育部於92年11月7日以部授教中（三）字第0920520000號函復原告在案，內容略以：「主旨：貴校為提供幼兒保育科學生實習，申請附設托兒所案，如確實符合屏東縣托兒機構設置標準與設立辦法，並獲托兒所設置主管機關核可，本部原則同意。說明：‧‧‧二、依據私立學校法第六十五條規定，該托兒所財務應與學校之財務嚴格劃分，其結餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校。三、該托兒所不得影響學校校務正常運作；其業務與財務仍應受學校之監督。」可見教育主管機關教育部准許原告為提供幼保科學生實習之用，設立托兒所，並應受私立學校法第65條規定之監督，是本件原告所有之系爭土地，係供私立學校附屬機關使用，應無疑義，參諸土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，應免徵地價稅，原行政處分及訴願決定確屬違法。
二、原告所有系爭土地，係為幼保科學生實習之用而設置托兒場所，此為兩造所不爭，該托兒場所為原告之附屬機構，此亦經主管機關教育部中部辦公室96年1月25日教中（二）字第0960502083號函所肯認，又被告之上級機關財政部亦認定原告設置之托兒所係原告之附屬機構，此有財政部95年12月5日台財稅字第09500587740號函可證。前開函文雖係討論所得稅之問題，惟其主旨載明「關於屏東縣私立屏榮高級中學附屬機構－托兒所」，是系爭2筆土地既供原告附屬機構使用，即應認係學校用地，免徵地價稅。再者，被告曾於95年8月3日以屏稅土字第0950034490號函復原告系爭2筆土地已核准減免地價稅在案，是被告自應受上開函文拘束，就系爭土地予以免徵地價稅。
三、被告否准原告免徵地價稅之請求，無非係以財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋：「‧‧‧本案財團法人私立光啟高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依據兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅」云云為據。惟按：
（一）行政規則固有拘束下級機關及行政人員之內部拘束力，但行政法院解釋法律以適用於個案，原屬法院固有之職務，自不受解釋法規之行政規則之拘束（司法院釋字第137、216號解釋意旨參照）。故前揭財政部函釋尚不發生絕對拘束本件之效力。
（二）次按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條規定亦同。準此立法目的，凡是財團法人所興辦業經立案之私立學校，其供教育使用為目的之土地，均屬土地稅減免規則第8條第1項第1款前段所稱之「私立學校用地」，得享有免徵地價稅之優惠。
（三）再按私立學校法第65條第1項本文規定：「私立學校為增進教學效果，並充實學校基金，得辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構。」由此可知，對於私立學校附屬之托兒所在組織上為其附屬機構，本為構成私立學校之一部分。此外，就私立學校而言，私立學校設置托兒所是為了輔助其實施幼兒保育之實習教學；換言之，托兒所之設置是為了達成教育目的，而系爭土地也是為了教育目的而使用，故私立學校附屬托兒所之用地，仍屬土地稅減免規則第8條第1項第1款前段所稱之私立學校用地。
（四）私立學校法第65條第1項但書及第2項復規定：「但應先訂定章則報經主管教育行政機關及目的事業主管機關核准後，始得辦理。其財務應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校。依前項規定辦理之附屬機構不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校之監督。」準此，私立學校附屬托兒所本身固為社會福利機構，而非屬於經教育主管機關立案之學校，但此項區別係針對托兒所提供之服務內容僅限幼兒之「托育」，並不包括「教育」而論，並據此衍生幼兒托育機構與幼稚園就主管機關、人事、組織、財務等法制上之區別。然而，由於私立學校附設托兒所也兼具實習教學之教育目的，而且私立學校附屬托兒所之設置亦須經教育主管機關之核准，其盈餘用途限於改善師資、設備及財務，並應受到私立學校之監督，益證有關私立學校附屬托兒所之設置、管理與監督實質上具有濃厚的教育行政色彩，而非單純只是社會福利行政。因此，前揭財政部函釋僅憑「托兒所係依據兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校」云云，遽認系爭土地不宜免徵地價稅，顯有違誤。
（五）末按司法院釋字第460號解釋理由書略謂：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第二六七號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，‧‧‧。」是以，租稅之課徵及免徵與否，均應本於「實質課稅原則」解釋適用相關的稅法規定，以避免經濟上實質關係與形式關係不一致時，僅依形式關係課稅產生不公平之結果。準此，私立學校附屬之托兒所雖另須經社會局准予立案，且其托兒所財務亦應與學校之財務嚴格劃分，其人事、組織亦與私立學校本身有所不同，惟私立學校附屬托兒所之土地原本就是私立學校用地，倘私立學校為充分利用校地，並達成實習教學之教育目的而設立附屬托兒所，卻僅因形式上是托兒所之組織型態即否認其為私立學校用地，進而對該筆用地課徵地價稅，不僅有違前揭土地稅法第6條、平均地權條例第25條及土地稅減免規則之立法目的，更有違租稅公平原則。
（六）教育主管機關（即教育部）業已核准原告為提供幼保科學生實習之用而設立附屬之托兒所，並經屏東縣政府社會局准予立案。是以，原告附設托兒所已非一般單純社會福利機構性質的托兒所，而是兼具輔助原告教育目的之私立學校附屬機構。是無論就土地稅法第6條、平均地權條例第25條及土地稅減免規則之立法目的、私立學校法第65條之意旨或實質課稅原則之觀點而言，系爭土地仍應被認定為土地稅減免規則第8條第1項第1款前段所稱之「私立學校用地」，從而原告就系爭土地得享有免徵地價稅之優惠。
（七）綜上所述，前揭財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋既有違反土地稅法第6條、平均地權條例第25條、土地稅減免規則第8條第1項第1款、實質課稅原則及租稅公平原則之瑕疵，系爭原處分及訴願決定據以否准原告申請免扣繳地價稅之請求即屬違法。
乙、被告主張之理由：
一、本件系爭土地原係供私立學校使用，且依規定免徵地價稅在案，嗣原告於系爭土地附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，雖係配合其幼保科學程實習教學需要而設立，然依土地稅法第14條及財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋規定，系爭土地已無免徵地價稅之適用，仍應自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，是被告否准原告所請，於法並無不合。
二、按「私立學校為增進教學效果，並充實學校基金，得辦理與教學、實習、實驗、研究、推廣相關之附屬機構。但應先訂定章則報經主管教育行政機關及目的事業主管機關核准後，始得辦理。其財務應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校。依前項規定辦理之附屬機構不得影響學校正常運作；其業務與財務仍應受學校之監督。」「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府，在縣（市）為縣（市）政府。」「兒童及少年福利機構分類如下：一、托育機構。」分別為私立學校法第65條及兒童及少年福利法第6條、第50條第1項第1款所明定。準此，原告設立托兒所，已先報經主管教育行政機關（教育部）及目的事業主管機關（屏東縣政府）核准後始辦理，其業務與財務亦受原告之監督，且原告附設之托兒所係為幼保科學生實習教學之場所，此乃為不爭之事實，然依據財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨，托兒所非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之「學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地」，且該托兒所係依據兒童及少年福利法規定設立，非屬教育事業範圍，其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜減免地價稅。是以，本件原告所有之系爭土地，自應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。從而，原告訴稱教育部准許原告設立托兒所，並受私立學校法第65條規定之監督，是系爭土地係供私立學校附屬機關使用，應免徵地價稅等語，顯係誤解法令，原處分應予維持。理 由
一、查，原告所有坐落屏東縣屏東市○○段○○段436、436-1地號等2筆土地，原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案。嗣經被告於95年查得屏東縣托育機構名冊，發現系爭土地供原告附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，被告乃以95年7月17日屏稅土字第0950295735號函，通知原告自96年起上開436地號土地改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於同年8月1日即就上開被告函文，提出其設立托兒所之合法證照，請求被告對該土地免予課徵地價稅，足見兩造係就原依上開土地稅減免規則規定免徵地價稅之系爭學校用地，因該土地用途變更，是否仍符合上開免稅規定，發生爭執；而非就系爭土地已改按一般用地稅率課徵地價稅後，原告嗣後再依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，申請免徵地價稅。故原告95年8月1日回復被告之函文，實已含有不服被告95年7月17日屏稅土字第0950295735號函之意思，然被告並未將原告上開函移送訴願決定機關依法處理，而另依原告陳報其附設托兒所、安親班及托嬰中心所使用之土地尚包含436-1地號土地，乃再以96年1月5日屏稅土字第0960290343號函追加436-1地號土地，亦應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告仍不服，復於同年月29日再檢具屏東縣政府核准原告設立托兒所之文件，請求被告對系爭土地免予課徵地價稅；被告又於同年2月5日屏稅土字第0960004020號函重申系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅；是上開被告最後之函文（即96年2月5日屏稅土字第0960004020號函）核屬重覆處分之性質，原告對該函不服，並正式提出訴願書，因原告對被告先前之行政處分已於法定期間內表示不服，應認其已合法提起訴願，而本件亦已經訴願程序，故本件訴訟類型應屬撤銷訴訟而非課予義務訴訴，是原告提起本件撤銷訴訟，並無不合，合先敘明。
二、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條及第14條分別定有明文。又「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」亦分別為土地稅減免規則第1條及第8條第1項第1款所明定。
三、經查，原告所有坐落屏東縣屏東市○○段○○段436、436-1地號等2筆土地，原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在案；嗣經原告向主管機關屏東縣政府申請，在系爭土地附設托兒所、安親班及托嬰中心，並經屏東縣政府於94年2月4日核准在案，此為兩造所不爭執，復有屏東縣政府94年2月4日屏府社福字第0940026248號函、建築物使用執照、土地登記謄本及屏東縣私立托兒所立案證書等影本附原處分卷可稽。按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第二六七號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二○號解釋釋示在案。」業據司法院釋字第460號解釋在案。又「本案財團法人私立光啟高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」亦經財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就土地稅減免規則第8條第1項第1款等規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與土地稅法等相關減免規定所規範意旨相符，自得援用。查，原告在系爭土地附設托兒所、安親班及托嬰中心，雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用地，且托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校，核其性質與一般托兒所之申請設置並無不同，而非專屬在校學生使用之學校用地；又一般托兒所使用之土地，並無減免地價稅之優惠，且土地稅減免規則對私立學校附設之托兒所，亦無得減免地價稅之規定，揆諸前揭司法院解釋及財政部函釋規定，並基於租稅公平原則，私立學校附設托兒所自無適用上開土地稅減免規則減免地價稅規定之餘地。故系爭土地既供原告學校附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，非專屬在校學生使用之學校用地，已無免徵地價稅之適用，則被告函知原告系爭土地自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，依法並無不合。
四、至於教育部於92年11月7日以部授教中（三）字第0920520000號函復原告之內容略以：「主旨：貴校為提供幼兒保育科學生實習，申請附設托兒所案，如確實符合屏東縣托兒機構設置標準與設立辦法，並獲托兒所設置主管機關核可，本部原則同意。說明：‧‧‧二、依據私立學校法第六十五條規定，該托兒所財務應與學校之財務嚴格劃分，其結餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之財產，應歸屬於學校。三、該托兒所不得影響學校校務正常運作；其業務與財務仍應受學校之監督。」則由上開函文內容可知，該函乃係原告申請設立托兒所、安親班及托嬰中心前，經教育主管機關教育部有條件地同意原告設立。然原告依法設立托兒所，核與其托兒所用地可否免徵地價稅，並無關連性；換言之，私立學校依法附設托兒所之用地可否免徵地價稅，仍應視土地稅減免規則有無相關免稅之規定，而非私立學校依法設立托兒所，並依私立學校法第65條規定受學校監督，即謂該托兒所用地可免徵地價稅。況且，私立學校附設托兒所之用地，並非專屬在校學生使用之學校用地，且土地稅減免規則對私立學校附設之托兒所，亦無得減免地價稅之規定。是原告主張教育部既已依上開函准許原告為提供幼保科學生實習之用，設立托兒所，該托兒所並應受私立學校法第65條規定之監督，故系爭土地既供私立學校附屬機關使用，參諸土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，應免徵地價稅云云，自不足採。
五、又教育部中部辦公室以96年1月25日教中（二）字第0960502083號函復原告意旨：「主旨：貴校申請證明附設托兒所係為提供學校幼保科學生實習場所案，復如說明，請查照。說明：．．．三、貴校依私立學校法第65條之規定申請附設供學生實習之托兒所，業經本部92年11月7日部授教中（三）字第0920520000號函原則同意，並獲屏東縣政府於94年2月4日准予立案在案。四、查貴校經本室核定招收幼保科各年級各2班，目前學生數共計167人，依貴校每週授課節數表排定
二、三年級學生每週皆須至貴校附屬托兒所實習有關教保實務ⅠⅡ（含實習）14學分、幼兒教保活動設計ⅠⅡ6學分。
」則由上開函文內容可知，該函僅係在證明原告附設之托兒所確有提供學校幼保科學生作為實習場所；另財政部以95年12月5日台財稅字第09500587740號函復原告意旨：「主旨：
關於屏東縣私立屏榮高級中學附屬機構─托兒所94學年度銷售貨物或勞務之所得，同意依『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第3條第2項但書規定辦理。」則係就原告附設托兒所94學年度銷售貨物或勞務之所得，同意依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第2項但書規定辦理，即依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。是上開函乃係財政部就原告附設托兒所94學年度銷售貨物或勞務之所得，同意依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第2項但書規定辦理。原告主張上開教育部及財政部函已認定系爭土地係供原告附屬機構使用，應認該土地係學校用地，免徵地價稅云云，亦不可採。再按被告於95年8月3日以屏稅土字第0950034490號函復原告意旨：「經查貴校所有坐落屏東市○○段○○段436、436-1號等2筆土地，本處已核准減免用地在案，在減免原因未消滅前，勿需重覆申請。」然查，該函因明顯誤認系爭土地減免之原因尚未消滅，故被告於96年1月5日以屏稅土字第0960290343號函予以更正（詳見該函說明一），並重申系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，此有上開被告函影本附原處分卷為憑。是原告主張系爭土地已經被告核准減免地價稅在案，被告自應受上開函文拘束，就系爭土地予以免徵地價稅云云，亦不足取。
六、再按「前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」土地稅減免規則第8條第2項前段定有明文。又「土地稅減免規則第八條第一項第一款規定之私立學校，其學校用地如經查明確有收益，且全部收益直接用於該學校者，依同條二項規定，其地價稅得專案報請減免；至專案減免之核定機關，參照同條第一項第五款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」業經財政部90年9月7日台財稅字第0900454128號函釋在案。查，本件原告附設托兒所之全部收益是否直接用於該學校，其地價稅得否專案報請減免，乃屬另一問題，且專案報請減免案之主管機關為屏東縣政府而非被告，故非本件所得審酌之事項，附此敘明。
七、綜上所述，原告上開主張既不足取，系爭土地原供原告作學校用地使用，嗣因改變用途供原告附設托兒所、安親班及托嬰中心使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之規定不符，則系爭土地減免地價稅之原因事實既已變更，自無再為免徵地價稅之適用，從而被告函知原告系爭土地自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
書記官 周良駿