高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00751號原 告 甲○○輔 佐 人 癸○○
參 加 人 屏東縣政府代 表 人 丁○○縣長訴訟代理人 丑○○
子○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑局長訴訟代理人 辛○○
壬○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月29日台財訴字第09600176410號、96年7月18日台財訴字第09600226800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（財政部高雄市國稅局96年2月27日財高國稅審2字第0960009772號、財政部臺灣省南區國稅局96年3月1日南區國稅屏縣1字第0960007193號）及訴願決定（財政部民國96年6月29日台財訴字第09600176410號、96年7月18日台財訴字第09600226800號）均撤銷。
被告財政部臺灣省南區國稅局應依原告之申請作成核發湯瑞英遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書之處分。
被告財政部高雄市國稅局應依原告之申請作成核發劉黃美仙、劉永順遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國96年2月7日檢附臺灣屏東地方法院96年度潮簡移調字第1號調解筆錄，以郵寄方式向被告財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）屏東縣分局代位申報訴外人湯瑞英（於62年4月8日死亡）之遺產稅，經南區國稅局屏東縣分局以原告為坐落屏東縣○○鄉○○段299及299-1地號土地（下稱系爭土地）之所有權人，而湯瑞英為該地設定抵押權登記之抵押權人，原告既非抵押權人湯瑞英依遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，亦非屬財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋規定之被繼承人或繼承人之債權人，其身分並不適格，乃以96年3月1日南區國稅屏縣1字第0960007193號函否准原告以土地所有權人身分代位抵押權人之繼承人而為遺產稅之申報。另原告於同日依同一方式向被告財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）代位申報被繼承人劉黃美仙及劉永順（渠等2人分別為湯瑞英之五女及五女婿，分別於84年6月6日及89年5月18日死亡）之遺產稅，經被告高雄市國稅局亦以同一理由而以96年2月27日財高國稅審2字第0960009772號函否准原告之申請。原告對上開2函均不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告南區國稅局應依原告之申請作成核發湯瑞英遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書之處分。
（三）被告高雄市國稅局應依原告之申請作成核發劉黃美仙、劉永順遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書之處分。
（四）訴訟費用由被告負擔。
二、被告2人均聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略謂：
（一）原告為系爭土地之所有權人，該2筆土地上有訴外人湯瑞英之抵押權登記，因該抵押權自債權成立之日即55年2月8日起算，至70年2月7日依民法第125條規定，即因15年經過而時效消滅。又依民法第880條規定，以抵押權擔保之債權，其請求權已因時效而消滅，如抵押權人，於消滅時效完成後，5年間不實行其抵押權者，其抵押權消滅，是本件於時效完成後5年間即75年2月7日前未實行抵押權，該抵押權即已因除斥期間經過而消滅。原告於95年10月18日向臺灣屏東地方法院訴請塗銷該抵押權登記後，始知湯瑞英已於62年4月8日死亡，因湯瑞英去世時上開抵押權尚未消滅，其繼承人依法繼承該抵押權，故原告即於95年11月27日法院調解期日當天變更被告為湯瑞英之繼承人黃桂仙、劉睿君、劉仲杰及劉孟哲，並追加請求渠等4人應就湯瑞英所遺抵押權辦理繼承登記之聲明，嗣黃桂仙、劉睿君、劉仲杰及劉孟哲因知己身確負有就被繼承人湯瑞英所遺抵押權辦理繼承登記及塗銷之義務，故於法院曉諭下，即於96年1月15日該法院潮州簡易庭與原告成立調解，依該法院96年度潮簡移調字第1號調解筆錄內容為：
1.繼承人願就湯瑞英於屏東縣○○鄉○○段299及299-1地號等2筆土地上之抵押權，辦理繼承登記。
2.繼承人願就上開土地之抵押權予以塗銷。
3.繼承人不得領取上開土地之徵收補償費，並同意由原告領取。
（二）按民事訴訟法第416條後段規定，調解成立者，與訴訟法上和解有同一之效力；又同法第380條亦規定，和解成立者，與確定判決有同一之效力。從而，法院成立調解，亦與確定判決同一效力。次依遺產及贈與稅法第6條規定，湯瑞英遺產稅案件之申報及納稅義務人為其繼承人，又依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋規定，被繼承人死亡，債權人得取具法院命繼承人辦理繼承登記之確定判決，依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第17條及第18條規定代位申報其遺產稅。可知，稅法僅規範應課以申報遺產稅案件義務之對象，即申報義務人為何，然對申報權利人未予限制或規範，意即倘具有法律上之原因，被告應依憲法保障人民權益之意旨，受理人民之請求。蓋財政部上開函釋意旨，債權人於取得確定判決後，有權代位申報遺產稅案件，其理甚明。依上開調解筆錄所載，黃桂仙、劉睿君、劉仲杰及劉孟哲負有就湯瑞英所遺抵押權辦理繼承登記並為塗銷之義務，原告自為其債權人，而有代位其申報遺產稅之權。
（三）然湯瑞英之繼承人怠於依上開調解內容向被告申報湯瑞英遺產稅案件，而原告幾度電請湯瑞英之繼承人申報，其均置之不理，逕要求勿再打擾；且該調解內容係為意思表示，依法尚不得強制執行，原告取得執行名義顯不可能；又因「一事不再理」原則，臺灣屏東地方法院將不再受理本案再次興訟，被告依前揭財政函釋，堅持原告應取得判決確定，始得受理代位申報之行政行為，依法無據（蓋稅法僅課以繼承人申報義務，未限制具法律上原因之權利人代位申報），已逾越稅法意旨及違反憲法保護人民權利之意旨，而逕予限制有權利人代位申報，致原告權益受損，原告自可據以提請國家賠償。另依前揭說明，調解筆錄之效力依法與判決確定具同一效力，經原告再三說明，被告仍堅持不採，逕予否決原告代位申報之申請，顯然被告亦未依法行政。況且，依現行法制，原告已無法再度興訟取得判決確定，顯然被告亦違反行政機關對人民之信賴保護原則。
（四）又湯瑞英之遺產稅案件依稅捐稽徵法第22條規定已逾核課期間，另稅法並未規定僅有申報義務人始能有權申請「逾核課期間同意移轉證明書」（原告誤載為「逾核課期間同意塗銷證明書」，原告為利害關係人，基於法律上之原因，應有權代位申報湯瑞英遺產稅案件，被告依法應核發上開證明書，交由原告辦理系爭土地抵押權之塗銷登記，以維護原告權利，俾符憲法保障人民權利之意旨。
乙、參加人陳述意旨略以：
一、經濟部水利署辦理東港溪萬丹崁頂堤段防災減災工程（二工區）需要，經內政部95年7月17日台內地字第0950117644號函准予徵收坐落屏東縣○○鄉○○○段一小段10地號內等43筆土地，及一併徵收其土地改良物，經參加人以95年8月8日屏府地權字第09501556712號公告徵收，公告期間30日（自95年8月18日起至95年9月17日止），並以95年8月8日屏府地權字第09501556713號函通知各土地所有權人在案。其中原告所有坐落本縣○○鄉○○段○○○○號土地，面積0.092033公頃，其地價補償費計新台幣（下同）40萬9,444元，經參加人於徵收公告期滿後，以95年9月7日屏府地權字第09501769011號函通知於同年9月27日假屏東縣萬丹鄉公所發放地價補償費，同時並請土地所有權人當日攜帶被徵收土地所有權狀、土地所有權人部分戶籍謄本、印鑑證明書、國民身分證、印鑑章；另土地如有抵押權或他項權利設定登記者，請土地所有權人先行與債權人協商辦理塗銷登記手續。
二、因上開土地有抵押權設定登記，而原告未能於發價期間辦理抵押權塗銷登記，致逾期不能受領補償費，為免徵收程序延宕工程開闢時程，參加人依土地徵收條例第26條規定將前開地價補償費，以原告為應受補償人，並附帶對待給附條件，於95年10月25日存入專戶保管待領（即95年度保管字第12360-9號），完成徵收補償程序；嗣後該抵押權經參加人於95年12月1日囑託登記機關辦理徵收土地所有權移轉登記予需地機關經濟部水利署時，已依土地徵收條例第36條規定一併塗銷。
三、另據原告起訴狀稱抵押權人湯瑞英已於62年4月8日死亡，原告已與湯瑞英之繼承人於96年1月15日調解成立，調解內容為「1、相對人願就被繼承人湯瑞英於坐落屏東縣崁頂鄉299及299-1地號土地，由屏東縣東港地政事務所以東地字第697號收件，於55年2月17日設定權利價值新台幣7,420元之抵押權辦理繼承登記。2、相對人願將上項抵押權登記予以塗銷。3、相對人就坐落屏東縣崁頂鄉299地號土地之徵收補償費不得領取，並同意由聲請人領取···。」，故原告如欲領取本件地價補償費，尚須履行對待給付條件，除檢附被徵收土地所有權狀、土地所有權人部分戶籍謄本、印鑑證明書、國民身分證、印鑑章外，尚須俟抵押權人辦竣繼承後連同該調解成立筆錄或出具抵押權塗銷同意書，始得領取。
丙、被告之答辯略以：
一、被告南區國稅局答辯之理由略謂：
（一）原告於96年2月7日檢附臺灣屏東地方法院96年度潮簡移調字第1號調解筆錄，郵寄申報被繼承人湯瑞英之遺產稅，經查原告為系爭土地之所有權人，並非被繼承人湯瑞英依遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，依據遺產及贈與稅法第23條規定，應不得受理原告申報被繼承人湯瑞英遺產稅。
（二）依據民法第757條物權法定主義精神，抵押權為修正前民法第860條所規定之物權，抵押權人對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權，因此抵押權人自非原告所稱為土地所有權人之債務人，自無財政部85年6月19日台財稅第000000000號函「被繼承人死亡債權人得取具命繼承人辦理登記之確定判決依規定代位申報其遺產稅」之適用，次查「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第1條規定，該辦法係依強制執行法第11條第3項、第4項及第28條第2項所訂相關作業機關之聯繫辦法，又查立法院於64年4月11日增訂強制執行法第11條第3項及第4項之理由，係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條之規定，並避免債務人故意不辦理登記，藉以逃避執行，且依財政部72年8月18日台財稅第35813號釋函意旨，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限，準此，原告並非被繼承人湯瑞英之債權人，自無「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」相關規定之適用。
（三）原告與湯瑞英之被繼承人於臺灣屏東地方法院調解成立，依民事訴訟法第416條第1項、第380條第1項規定，與確定判決有同一效力，並為強制執行法第4條規定之執行名義，得據以聲請強制執行（如行為非他人所能代為履行，則有強制執行法第128條規定之適用），惟原告並未申請強制執行法院准予塗銷登記，逕以債權人身分代位申報被繼承人湯瑞英之遺產稅，被告所屬屏東縣分局不予受理，揆諸上開規定，並無違誤。
二、被告高雄市國稅局之答辯略以：
（一）按「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第6條及第23條所明定。次按「物權，除本法或其它法律有規定外，不得創設。」及「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」分別為民法第757條及修正前第860條所明定。
復按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定，准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」為未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條所規定。又「依照未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限。」「被繼承人死亡債權人得取具命繼承人辦理登記之確定判決依規定代位申報其遺產稅」經財政部72年8月18日台財稅第35813號、85年6月19日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告於96年2月7日檢附臺灣屏東地方法院96年度潮簡移調字第1號調解筆錄，郵寄申報被繼承人劉黃美仙及劉永順之遺產稅，經查原告為屏東縣○○鄉○○段299及299-1地號土地之所有權人，並非被繼承人劉黃美仙及劉永順依遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，依據遺產及贈與稅法第23條規定，應不得受理原告申報被繼承人劉黃美仙及劉永順遺產稅。
（三）依據民法第757條物權法定主義精神，抵押權為修正前民法第860條所規定之物權，抵押權人對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權，因此抵押權人自非原告所稱為土地所有權人之債務人，自無財政部85年6月19日台財稅第000000000號函「被繼承人死亡債權人得取具命繼承人辦理登記之確定判決依規定代位申報其遺產稅」之適用。次查「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第1條規定，該辦法係依強制執行法第11條第3項、第4項及第28條第2項所訂相關作業機關之聯繫辦法，又查立法院於64年4月11日增訂強制執行法第11條第3項及第4項之理由，係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條之規定，並避免債務人故意不辦理登記，藉以逃避執行，且依財政部72年8月18日台財稅第35813號釋函意旨，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限，準此，原告並非被繼承人劉黃美仙及劉永順之債權人，自無「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」相關規定之適用。
理 由
壹、程序方面：被告高雄市國稅局代表人原為乙○○局長，嗣變更為陳金鑑局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、遺產及贈與稅法第6條第1項及第23條第1項前段所明定。次按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，地政機關應命債權人提出遺產稅繳清證明書或免稅證明書或稅捐稽徵機關同意移轉證書後，始得辦理。」「第4條及第5條之規定，於前條情形準用之。」未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條、第5條、第17條及第18條分別定有明文。又「依照未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限。」「被繼承人死亡，債權人得取具法院命繼承人辦理繼承登記之確定判決，依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條及第18條規定代位申報其遺產稅。
」財政部72年8月18日台財稅第35813號、85年6月19日台財稅第000000000號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行遺產及贈與稅法及前揭未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法意旨相符，爰予援用。
二、本件原告於96年2月7日檢附臺灣屏東地方法院96年度潮簡移調字第1號調解筆錄，以郵寄方式向被告南區國稅局屏東縣分局代位申報訴外人湯瑞英（於62年4月8日死亡）之遺產稅，經被告南區國稅局屏東縣分局以原告為系爭土地之所有權人，而湯瑞英為該地設定抵押權登記之抵押權人，原告既非抵押權人湯瑞英依遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，亦非屬財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋規定之被繼承人或繼承人之債權人，其身分並不適格，乃以96年3月1日南區國稅屏縣1字第0960007193號函否准原告以土地所有權人身分代位抵押權人之繼承人遺產稅之申報。另原告於同日依同一方式向被告高雄市國稅局代位申報被繼承人劉黃美仙及劉永順（渠等2人分別為湯瑞英之五女及五女婿，分別於84年6月6日及89年5月18日死亡）之遺產稅，經被告高雄市國稅局亦以同一理由而以96年2月27日財高國稅審2字第0960009772號函否准原告之申請等情，有原告申請書、系爭土地土地登記謄本、湯瑞英及其繼承人之戶籍謄本、繼承系統表、臺灣屏東地方法院96年度潮簡移字第1號調解筆錄、被告南區國稅局屏東縣分局96年3月1日南區國稅屏縣1字第0960007193號函、被告高雄市國稅局96年2月27日財高國稅審2字第0960009772號函附原處分卷可參，並經本院向臺灣屏東地方法院調取96年度潮簡移調字第1號卷宗核閱屬實，應堪認定。本件2被告否准原告前揭申請，無非以：原告為系爭土地之所有權人，並非被繼承人湯瑞英及其五女劉黃美仙及五女婿劉永順依遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，亦非前揭財政部函釋所謂之被繼承人或繼承人之債權人，依據同法第23條規定，應不得受理原告代位申報被繼承人湯瑞英遺產稅等語，故本件之爭點厥為原告是否為為被繼承人湯瑞英、劉黃美仙及劉永順或渠等繼承人之債權人，而得否代位申報各該被繼承人遺產稅？
三、經查：
（一）原告為系爭土地之所有權人（應有部分54分之33，於69年10月4日取得所有權），該土地前於55年2月17日為債務人即訴外人羅長順設定抵押權予訴外人湯瑞英（債權額7,420元，設定權利範圍18分之11），嗣湯瑞英於62年4月8日死亡（其死亡時設籍屏東縣車城鄉），其繼承人共有二女黃桂仙、五女劉黃美仙2人（湯瑞英之配偶黃力生於00年00月0日前已死亡，另長女、三女及四女姓名及生死均不詳，皆為大陸地區人民，依台灣地區與大陸地區人民關係條例第66條第1項及第69條第1項前段規定，渠等縱有以書面向該管法院表示繼承，但亦不得繼承不動產物權，故渠等依法非系爭抵押權之繼承人）；又訴外人劉黃美仙於84年6月6日死亡，其繼承人共有配偶劉永順、長子劉孟哲、二子劉仲杰及長女劉睿君等人；而劉永順又於89年5月18日死亡（其與配偶劉黃美仙死亡時均設籍高雄市前鎮區）其繼承人共有長子劉孟哲、二子劉仲杰及長女劉睿君等人等情，詳如前揭證據可資參照。準此可知，湯瑞英上開抵押權之遺產於62年4月8日死亡時，應由其二女黃桂仙、五女劉黃美仙繼承；而劉黃美仙就該抵押權之繼承權於84年6月6日死亡時，則應由其繼承人即配偶劉永順、長子劉孟哲、二子劉仲杰及長女劉睿君繼承；且劉永順就該抵押權之繼承權於89年5月18日死亡時，依法應由長子劉孟哲、二子劉仲杰及長女劉睿君繼承；另湯瑞英於死亡時設籍屏東縣車城鄉，而劉黃美仙及其配偶劉永順於前揭日期死亡時均設籍高雄市前鎮區，依上開遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，各該繼承人自應分別向被告南區國稅局及高雄市國稅局申報被繼承人湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之遺產稅，要不待言。
（二）次查，原告所有之屏東縣○○鄉○○段○○○○號部分土地，嗣因經濟部水利署辦理東港溪萬丹崁頂堤段防災減災工程（二工區）需要，經內政部95年7月17日台內地字第0950117644號函准予徵收，並經參加人以95年8月8日屏府地權字第09501556712號公告確定，其中原告所有該土地，面積0.092033公頃，其地價補償費計409,444元，惟因該土地有上開抵押權設定登記，原告未能於發價期間辦理抵押權塗銷登記，參加人乃將前開地價補償費於95年10月25日存入專戶保管待領（即95年度保管字第12360-9號），完成徵收補償程序在案；嗣該抵押權經參加人於95年12月1日囑託登記機關辦理徵收土地所有權移轉登記予需地機關經濟部水利署時，已依法一併塗銷，並分割出未經徵收之部分為屏東縣○○鄉○○段○○○○○○號等情，亦有參加人所提出之地價補償費保管通知書、系爭土地分割後之土地登記謄本、地籍查詢資料附本院卷可稽，亦堪認定。
（三）再按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：1、直系血親卑親屬。」「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：1、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第1138條第1款、第1144條第1款、第1147條及1148條分別定有明文。如前所述，前揭湯瑞英抵押權之遺產於其死亡時，應由其二女黃桂仙及五女劉黃美仙繼承；而劉黃美仙於繼承該抵押權後又於84年6月6日死亡，則應由其繼承人即配偶劉永順、長子劉孟哲、二子劉仲杰及長女劉睿君繼承；嗣劉永順繼承該抵押權後亦於89年5月18日死亡，依法應由長子劉孟哲、二子劉仲杰及長女劉睿君繼承，則原告於96年1月15日向臺灣屏東地方法院提起塗銷抵押權登記等事件時，上開湯瑞英抵押權之遺產依上開民法規定，應由黃桂仙、劉孟哲、劉仲杰及劉睿君共同繼承。而原告與湯瑞英之繼承人黃桂仙、劉孟哲、劉仲杰及劉睿君於96年1月15日在臺灣屏東地方法院成立調解，依該法院96年度潮簡移調字第1號調解筆錄內容為：「1、相對人（按即黃桂仙等4人）願就被繼承人湯瑞英坐落於屏東縣○○鄉○○段299及299-1地號土地，由屏東縣東港地政事務所以東地字第000697號收件，於民國55年2月17日設定權利價值新台幣7420元之抵押權，辦理繼承登記。2、相對人願將上項抵押權予以塗銷。3、相對人就坐落於屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地之徵收補償費不得領取，並同意由聲請人（按即本件原告）領取。4、聲請費用各自負擔。」亦有該調解筆錄附本院卷可稽，並經本院向臺灣屏東地方法院調取該卷宗核閱屬實，應堪認定。
（四）又按「調解成立者，與訴訟法上和解有同一之效力。」「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」民事訴訟法第416條第1項後段及第380條分別定有明文。從而，法院成立調解，亦與確定判決同一效力。如前所述，湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之繼承人黃桂仙等4人既與原告在臺灣屏東地方法院成立調解，該調解與法院確定判決同一效力，則原告基於該法院調解，已與湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之繼承人黃桂仙等4人成立意思表示請求權之債之關係，亦即依該法院調解之內容，原告為債權人得向債務人即湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之繼承人黃桂仙等4人請求債之標的之履行，即辦理該抵押權之繼承登記後再辦理塗銷該抵押權之登記。準此足見，就辦理該抵押權之繼承登記及塗銷該抵押權登記之意思表示觀之，原告即為被繼承人湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之繼承人黃桂仙等4人之債權人，已灼然甚明。原告既為抵押權人湯瑞英及其繼承人劉黃美仙及劉永順之繼承人之債權人，且法院成立調解又與確定判決同一效力，則揆諸前揭法律規定及財政部函釋，原告依法即得依照未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定，代位申報湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之遺產稅，已甚明確。再者，原告於領取上開土地徵收補償費及辦理屏東縣○○鄉○○段○○○○○○號土地抵押權塗銷登記時，均須出具該管國稅局所核發之遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書乙節，亦據參加人之訴訟代理人及證人即屏東縣東港地政事務所人員戊○○於本院97年3月7日準備程序時到場陳述明確，有該準備程序筆錄附本院卷可稽。又如前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，遺產稅未於規定期間內申報者，其核課期間為7年，查湯瑞英、劉黃美仙及劉永順分別於62年、84年及89年間死亡，迄今均已遺產稅逾7年之核課期間，則原告請求被告南區國稅局及高雄市國稅局應依其申請分別作成核發湯瑞英、劉黃美仙及劉永順遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書之處分，依法核無不合。是被告2人辯稱原告並非被繼承人湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之債權人，而不能依前揭財政部函釋及「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」等規定代位申報渠等遺產稅，故不能核發上開遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書云云，顯有誤解，均不足採取。
四、綜上所述，原告主張湯瑞英、劉黃美仙、劉永順之繼承人黃桂仙等4人與其在法院成立調解，該調解與法院確定判決同一效力，則原告基於該法院調解，已與湯瑞英、劉黃美仙及劉永順之繼承人黃桂仙等4人成立意思表示請求權之債之關係，原告為債權人得向債務人即湯瑞英、劉黃美仙、劉永順之繼承人黃桂仙等4人請求辦理該抵押權之繼承登記後再辦理塗銷該抵押權之登記，依前揭法律規定及財政部函釋，原告依法得代位申報湯瑞英、劉黃美仙及劉永順3人之遺產稅，並請求被告南區國稅局及高雄市國稅局依其申請分別作成核發湯瑞英、劉黃美仙及劉永順遺產稅案件逾核課期間案件同意移轉證明書之處分，為有理由，應予准許，被告2人否准原告之申請，於法不合。訴願決定，仍予維持，亦有未洽。原告起訴意旨據以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告2人應依原告之申請，分別作成核發前揭證明書之行政處分，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果均不生影響，是無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200條第3款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾