高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00762號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師原 告 丁○○
戊○○乙○○丙○○原名張碧娥上五人共同訴訟代理人 黃紹文 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600236570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父張文福於民國88年4月2日死亡，原告及被繼承人配偶張謝淑鶯申請延期至89年1月3日辦理遺產稅申報，案經被告查核結果，核定遺產稅額計新台幣（下同）262,957,916元及被繼承人死亡前86、87、88年度贈與稅額分別為55,338,334元、110,795,718元、85,659,908元，並以繼承人為納稅義務人，發單課徵遺產稅。原告及張謝淑鶯對該核定內容不服，申經被告復查結果，變更核定遺產稅為182,978,970元、86年度贈與稅額為22,995,716元、87年度贈與稅額為83,917,102元、88年度贈與稅額為21,557,908元，合計311,449,696元。原告及張謝淑鶯仍不服，提起訴願，並於95年6月30日申請以被繼承人所遺之土地、股票及球證等財產計225,100,496元，抵繳應納稅額之半數計155,724,848元，案經被告審理結果，以被繼承人所遺現金及銀行存款計156,032,474元、死亡前2年內贈與現金267,980,566元，合計424,013,040元，大於前開遺產稅及贈與稅合計應納稅額311,449,696元，遂否准原告之申請。原告仍不服，於96年3月26日提起訴願（此時張謝淑鶯已於96年2月1日死亡），亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張略以：
（一）本件原處分及訴願決定否准原告以實物抵繳稅款，係以被繼承人張文福死亡時尚遺有現金及銀行存款共計156,032,474元，死亡前2年內贈與現金267,980,566元，合計424,013,040元，大於本件遺產及贈與稅之應納稅額311,449,696元，故駁回原告之請求。但上開156,032,474元係包含無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）123,010,056元，且前揭267,980,566元部分，被告所指者乃係被繼承人死亡前2年出售其名下4筆土地之款項，惟上開款項均非屬被繼承人之遺產，先予說明。
（二）被繼承人張文福於64年6月間、67年8月間及75年6月間，出售原告多筆土地房屋，其中有資料可查者，出售之時間、標的及金額，業於94年9月27日、11月14日向被告提出說明，金額（本金）至少為481,558,464元，此一部分係被繼承人處理原告之財產，自應將處理財產所得之金額返還與原告，且應自取得款項之時起至清償原告之日止計算其間之利息，經依年息百分之5之計算，算至88年，依原告於94年11月14日呈送與被告之說明書及函文，被繼承人應返還給付原告之金額已達886,149,648元，上開事實業據原告提出具體之資料及說明其計算結果，應為確實有據之事證，被告未予全部列入應償債務，其核課之稅款金額自有違誤。
（三）由於被繼承人前曾出售原告之土地，未將款項全部返還原告，故被繼承人生前即將伊名下之土地分配與原告等人，其中原告乙○○取得台南市○○段5-4、5-5地號土地，於81年間業已出售，所有之款項均係由原告乙○○取得；又原告丁○○、甲○○取得台南市○○段13及13-1地號土地，而原告丙○○、戊○○則取得台南市○○段○○號及69號土地，雖被繼承人以土地抵償應返還與原告之款項，然土地所有權尚未為移轉登記，但土地之地價稅，即已由原告等人繳納，如：㈠82、85年度金華段13、13-1地號兩筆土地之地價稅，是原告甲○○將地價稅先匯到原告丁○○帳戶，再由丁○○一併匯給被繼承人。㈡83、84年度是原告甲○○與丁○○各自匯給被繼承人，相關之付款金額有地價稅課稅明細表及對帳單附於卷內可按。其中原告甲○○所匯之款項均為地價稅之一半，又因台南市○○段○○○號土地目前均係由原告丁○○所經營之翔舜汽車賓館在使用，此部分會產生商業使用之地價稅，故會產生原告丁○○所匯之款項較台南市○○段13、13-1地號土地地價稅一半為多之情形，被告對此點提出質疑，特予說明。依上之說明，被繼承人所出售之台南市○○段13、13-1地號土地，確早經約定用以抵償被繼承人之前出售原告土地所應還之款項。又台南市○○段○○○號土地原本要出售，但因其上出租與翔舜汽車賓館無法出售，故乃另約定出售台南市○○段○○○號土地，加上原有已分配之同段69地號土地，被繼承人出售上開4筆土地，所得之價款並非係贈與原告等人，而係用以返還之前所欠之債務，此由81年出售土地之價款均由原告乙○○取得及系爭土地出售前數年係由原告繳納地價稅，應可認定本件出售系爭4筆土地所得之款項480,153,537元，並非贈與之款項，被繼承人亦非係以贈與之意思交付原告等人，而係依清償債務之意思而交付，被告認定係被繼承人死亡前2年之贈與，應列入遺產，自有違誤。
（四）又86年間被繼承人為償還出售原告土地應償還與原告之款項，乃於86年11月5日出售其名下台南市○○段13及13-1地號2筆土地予訴外人陳福來；再於87年2月10日出售台南市○○段○○○號土地與訴外人陳福財，又於86年12月22日出售台南市○○段○○○號土地與訴外人陳福明，所得之款項交付與原告等人，既係償還前開應償之債務，即難認係視同贈與而列入被繼承人之遺產，上開款項即非屬應列入遺產之生前2年之贈與財產。則系爭現金267,980,566元，性質上既為被繼承人償還子女及配偶債務，依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋意旨，應就現金、銀行存款繳納尚有不足繳款部分，准予實物抵繳。且被告在審酌原告申請實物抵繳之案件中，應不得將之列入是否有「現金繳納困難」之考量事項。況上開款項自返還原告後，已移作他用支出，於本件申請抵償時已無留存，被告認仍有現金，顯與事實不符。
（五）被繼承人死亡前贈與之贈與稅不得以繼承人為納稅義務人，業經司法院釋字第622號解釋在案。是本件被繼承人2年內贈與繼承人之現金267,980,566元，其納稅義務人即非本件繼承人（受贈人），亦即本件即無財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋規定「被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，宜將該現金列為審酌之參考」之適用，被告顯有誤會。則被告認本件被繼承人所遺遺產中有可供繳納稅款之現金424,013,040元，純屬誤會。
（六）至被告核定遺產內容包括NCD123,010,056元及新加坡－UBS32,011,297元，合計155,021,353元，係被繼承人所遺銀行存款云云。但查NCD之性質，在財產所有人之角度乃為無因流通有價證券，財產種類為投資，並非銀行存款，亦非現金，有最高行政法院90年判字第1809號判決及同院93年判字第1678號判決可資參照，被告認係銀行存款，顯無所據。被繼承人於生前匯出新加坡－UBS之存款並非國內銀行存款，實為海外投資，財產種類並非銀行存款極明，被告亦有誤會。況NCD123,010,056元，係由被繼承人出售原告土地款或以償還原告之款項所購得，被繼承人於死亡前即已將NCD轉讓交付原告等人以返還債務，該NCD已由被繼承人交付原告，並由原告於到期後兌領，此由原告兌領部分應無爭執，又NCD乃係有價證券，因轉讓而發生權利移轉之效果，被繼承人既已轉讓與原告，自非被繼承人之遺產，被告卻將之列為遺產自有所誤。且按NC D其權利之存在及行使均須以占有NCD為要件，而NCD本即有極高之流動性，被告主張NCD乃被繼承人之財產，但迄今均未說明此9筆NCD於被繼承人死亡時是否仍為被繼承人所有？其認定係被繼承人之遺產之根據為何？於本件審理中對此亦仍未說明，被告之認定自有違誤。
（七）本件被繼承人死亡發生繼承之時間係88年4月2日，由於被繼承人先前確有出售大筆繼承人之土地，所取得之款項及其孳息自應返還與繼承人而列為未償債務，由於金額龐大且時間經過久遠，繼承人係經由長時間之努力，花費許多之人力、物力，向被告說明資金之來源流向，始在95年有初步之複查結果，如原告等繼承人提出相當之資料，被告不可能會核減遺產額，但是被告之協商方案，確係在對繼承人施加壓力之情況下所提出，對繼承人而言實不公平。本件關於NCD之部分，於96年5月10日之復查補充理由書中，即已提出被繼承人存款資金來源對照表，本件之NCD依被告核定通知書計有9筆，均未申報，乃係因該9筆NCD之款項均係被繼承人應返還與繼承人之土地款，且亦已交付繼承人，故非屬被繼承人之遺產，亦非在被繼承人之帳戶內，被告認系爭之款項應係被繼承人之財產，此部分被告顯未說明其查核認定之事實理由及依據，自有違誤。
（八）又被告認定之NCD123,010,056元，一共有9筆，其中有7筆，其實際之資金係來自於被繼承人出售原告之土地所得之款項，本應為應返還原告財產之變價，另編號0059、0070等2筆土地則係被繼承人於生前出售被繼承人名下之土地所得之款項所購得（故核定通知書未列為漏報），相關之答辯及資金來源，原告於95年5月10日所提出復查補充理由書即已提出說明，且上開9筆NCD被繼承人於死亡前已將NCD轉讓原告等人以歸還清償債務，NCD既已由被繼承人交還原告，並由原告於到期後提領，自非被繼承人之遺產，原處分卻將之列為遺產自有所誤。不論該筆款係屬現金或投資，即非屬被繼承人之遺產，即不得將之列入是否有「現金繳納困難」之考量事項。
（九）綜上所述，原處分所認定之NCD共9筆計123,010,056元，被繼承人死亡前2年內出售土地所交付之價款267,980,566元，均非屬被繼承人遺產內之現金，被告一方面不認定上開款項係被繼承人返還原告債務所交付，一方面又認定遺產尚有未償還原告等人土地款之未償債務121,838,978元，實乃前後矛盾，其處分顯有違誤等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，觀諸司法院釋字第343號解釋意旨自明。又揆諸該條文准以實物抵繳之目的，乃在彌補現金繳納之不足，基此，申請實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍，若被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證證明確無法以之繳現時，即難認有符合法條所稱繳現困難之情事；另被繼承人死亡前2年內贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，自宜將該項受贈現金列為審酌之對象。
（二）本件經被告查得被繼承人張文福死亡後，繼承人等6人，將被繼承人遺產中存款（NCD）－中興銀行赤崁分行（已改制為聯邦銀行府城分行）①15,772,273元、②12,274,358元、③31,962,819元、④12,770,299元、萬泰銀行台南分行⑤8,293,955、⑥7,476,574元、⑦10,155,342元及⑧20,000,548元，分別由原告丙○○（原名張碧娥）、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，於88年7月16日、4月29日、5月4日、5月10日、11月6日、4月13日、12月20日及12月4日分別陸續兌領（註：①由原告丙○○與高婉真兌領、②③④⑥由原告丙○○兌領、⑤⑦⑧由張謝淑鶯兌領）等情，有遺產稅核定通知書、聯邦銀行府城分行96年12月24日（96）聯府城字第0247號、97年3月11日（97）聯府城字第0049號及萬泰銀行台南分行97年2月1日泰台南字第09700550039號函影本可稽。是被繼承人死亡前應納86、87及88年度贈與稅，因繼承人尚未代為繳納應納稅捐即分割遺產，顯已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定。
（三）稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，而細究該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」是被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。雖謂遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人僅係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人納稅義務之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同法條第2項規定，稽徵機關即得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。從而，依稅捐稽徵法第14條第1項及第2項規定及司法院釋字第622號解釋意旨，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於遺產之限度內負代繳之責，惟如其違反遺產及贈與稅法第8條之規定，在遺產稅未繳清前，即先行分割遺產或交付遺贈或辦理移轉登記，則例外應以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人自己財產負繳納之責。是以，繼承人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請實物抵繳，如何判斷現金繳納有無困難，原則上係以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難為參考，至繼承人本身之資力狀況，尚非審酌依據；惟如繼承人違反遺產及贈與稅法第8條規定，在遺產稅未繳清前，即行分割遺產或交付遺贈等情事時，則例外應考量繼承人本身之財產資力，作為判斷現金繳納有無困難之參酌。
（四）另原告未檢附相關事證，僅一再主張被繼承人死亡前2年贈與現金267,980,566元、繼承日結餘現金及銀行存款156,032,474元，係被繼承人於64、67及75年間出售繼承人所有土地房屋，迄死亡前2年及繼承日始為償還繼承人之債務而交付，並非贈與或繼承遺產等乙節。查系爭遺產項目之核定（含死亡前贈與稅），原告已另案就被繼承人有無應償付原告債務、被繼承人死亡前2年內償還原告之債務是否為贈與、NCD是否為遺產等攸關系爭稅捐核定之處分，向鈞院提起訴訟中（按即本院96年度訴字第613號），於該處分尚未撤銷前，依行政程序法第110條第3項規定，其處分之效力仍繼續存在。是被繼承人死亡前贈與繼承人535,573,345元現金已併入遺產課稅，經原告申請復查，並與被告協談後尚有267,980,566元，而受贈人亦為納稅義務人，被告於審酌納稅義務人有無繳現困難時，依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令，自應將該贈與現金、繼承日結餘現金及銀行存款共計424,013,040元列入審酌遺產稅有無繳納困難之參考。又因前開贈與現金、繼承日結餘現金及銀行存款合計金額已大於遺產稅及贈與稅之應納稅額311,449,696元，原告如無法以之繳納應納稅捐，自應負舉證責任，善盡協力義務提示相關證據供查核，惟渠等僅說明系爭死亡前贈與及其繼承遺產係被繼承人為償還原告之債務而交付，一再主張原核課稅捐之處分不合法，並未針對被告否准其實物抵繳之行政處分，提出相關證明供審核有無繳現困難之事由，參照行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及行政法院判例，被告自難據以審認系爭贈與現金、繼承之現金及銀行存款有繳現困難之情事。
（五）至於原告主張原處分核定被繼承人死亡前2年內贈與金額267,980,566元係返還子女及配偶債務，並非贈與乙節，查被告原核定被繼承人死亡前贈與子女及配偶535,573,345元，原告等申請復查時，主張係屬被繼承人出售繼承人名下土地應返還款項，非屬贈與，經協談結果，被告變更被繼承人死亡前2年贈與子女及配偶金額為267,980,566元，並併入遺產中核課，而原告稱復查決定已認定原核定死亡前2年內贈與金額全部為應返還被繼承人子女及配偶債務之資金，顯有誤解。
（六）被繼承人死亡前之贈與，於贈與時，贈與稅捐債務已成立，被繼承人即負有繳納贈與稅之義務，嗣於被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其為核課稅捐之處分，亦不影響該稅捐債務之效力。況依司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。準此，本件原告對於被繼承人死亡前所為贈與之應納稅捐，其為義務人之身分，自無疑義。故被繼承人死亡前2年內贈與原告等之現金部分，經併入遺產總額課徵遺產稅，其贈與稅亦自遺產稅額中扣抵，繳納贈與稅即繳納遺產稅，原告既為遺產稅納稅義務人及贈與稅納稅義務人，亦為受贈人，則被告於審酌原告有無「現金繳納困難」時，即予以列入審酌之參考，並無違誤，原告主張無法以系爭贈與現金繳納，自應負舉證責任，善盡協力義務提供相關證據供查，惟原告僅說明系爭贈與現金已轉投資其他各種資產云云，並未提出具體事證供核，參照行政法院判例，不能認其主張之事實為真實，被告自難據以審認系爭贈與現金已不存在而有繳納困難之情事。至有關贈與稅之原處分(復查決定)經復查決定撤銷，被告將另依司法院釋字第622號解釋意旨及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋所定處理原則，另為處分。
（七）依稅捐稽徵法第39條規定，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，其應納之稅捐始得暫緩移送強制執行，原告等係於95年6月30日依前揭規定就應納稅捐之半數申請實物抵繳，以達暫緩移送強制執行之結果，顯與本件訴願案之訴願決定結果無涉；且本件遺產稅訴願案之訴願決定為：「原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」非如原告所稱本件遺產稅、罰鍰及贈與稅，均經訴願決定撤銷原處分，原處分已無所附麗。又原告如係以現金繳納半數稅款者，本件訴願案件經行政救濟確定後，被告自應依稅捐稽徵法第38條規定，就應補或應退稅款加計利息一併補徵或退還，顯非原告所稱本件訴願案如經撤銷，系爭否准實物抵繳之處分即無依據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：被告以被繼承人所遺現金、銀行存款及死亡前2年內贈與現金合計達424,013,040元，大於遺產稅及贈與稅合計應繳納之稅額311,449,696元，而否准原告以被繼承人所遺土地、股票及球證等財產抵繳應納稅額半數之申請，是否合法？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，此參司法院釋字第343號解釋意旨：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」自明。又按「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」亦經財政部分別以89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與遺產及贈與稅法第30條第2項抵繳規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
（二）本件被繼承人張文福於88年4月2日死亡，原告等被繼承人配偶張謝淑鶯經核准延期申報後，於89年1月3日依限辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產稅額262,957,916元，嗣原告及張謝淑鶯申請更正，經被告更正核定應納稅額為249,893,884元，另被繼承人死亡前2年贈與，已達課稅標準，未依限辦理贈與稅申報，經被告查獲核定86年度贈與稅額55,338,334元、87年度贈與稅額110,795,718元及88年度贈與稅額85,659,908元，因贈與人已死亡，被告乃以其全體繼承人發單課徵。原告及張謝淑鶯不服，申請復查，經復查決定重行核定遺產稅為182,978,970元、86年度贈與稅為22,995,716元、87年度贈與稅為83,917,102元及88年度贈與稅為21,557,908元，應納稅捐合計311,449,696元。原告及張謝淑鶯仍不服，提起訴願，並就前開應納稅捐半數金額155,724,848元，申請以被繼承人遺產中台南市○○區○○段55-2、59-6、65-19、68-3、71地號等5筆土地、蓮亭建設股份有限公司股票17,000股、台南縣高爾夫股份有限公司球證及南寶鄉村實業股份有限公司球證等財產計225,100,496元辦理實物抵繳。因被繼承人遺有現金、銀行存款及併入遺產總額之死亡前2年贈與現金，被告所屬台南市分局乃函請原告及張謝淑鶯說明上揭資金之流向及用途，原告等僅於95年8月23日具文說明，併入遺產總額之死亡前2年贈與現金被繼承人為償還其子女及配偶債務，並非贈與，而該等現金已轉投資於其他各種資產，是以前2年贈與之現金繳納贈與稅有其困難等語，惟未檢具相關事證供核。嗣經被告所屬台南市分局以被繼承人遺產中現金、銀行存款及死亡前2年內贈與現金金額計424,013,040元，大於前揭遺產稅及贈與稅合計應納稅額311,449,696元，乃以96年2月27日南區國稅南市1字第0960009304號函否准其申請等情，為兩造所不爭執，並有被告95年5月12日南區國稅法1字第0950067665號、95年5月11日南區國稅法1字第0950069266號、0000000000、0000000000號復查決定、原告等95年6月30日申請書、95年7月21日更正申請書及被告台南市分局96年2月27日南區國稅南市1字第0960009304號函附原處分卷（第1至34頁、第129至132頁及第143頁）可稽，應堪認定。
（三）次按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第8條第1項所明定。又「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」司法院釋字第622號解釋理由書可資參照。準此，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於遺產之限度內負代繳之責；惟如其違反前揭遺產及贈與稅法第8條第1項之規定，在遺產稅未繳清前，即先行分割遺產或交付遺贈或辦理移轉登記，則例外應以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人自己財產負繳納之責。是以，繼承人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請實物抵繳，如何判斷現金繳納有無困難，原則上係以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難為參考，至繼承人本身之資力狀況，尚非審酌依據；惟如繼承人違反前揭遺產及贈與稅法第8條第1項規定，在遺產稅未繳清前，即行分割遺產或交付遺贈者，則例外應考量繼承人本身之財產資力，作為判斷現金繳納有無困難之參酌。
（四）原告等繼承人就被告核定之上開遺產稅不服，經循序提起復查、訴願及行政訴訟，而原告於該行政訴訟其訴之聲明為請求撤銷被告下列之核定處分：①被繼承人死亡前2年內贈與金額、②死亡前未償債務扣除額及③夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，前兩項為本院96年度訴字第613號遺產稅事件審理範圍，第3項則為本院97年度訴字第618號遺產稅事件審理範圍，均經本院於97年1月7日判決駁回原告之訴在案。另有關86、87及88年度贈與稅部分，亦經原告等提起復查、訴願等行政救濟程序，因被告原處分直接以繼承人為納稅義務人，經財政部以96年7月5日台財訴字第09600011380號、00000000000號及00000000000號訴願決定，依司法院釋字第622號解釋意旨，而決定撤銷原處分，由被告另為適法之處分等情，有被告5月11日南區國稅法1字第0950069266號、0000000000號及0000000000號復查決定書及財政部上開訴願決定書附訴願卷可稽，並經本院於97年12月24日言詞辯論時調取本院96年度訴字第613號及97年度訴字第618號卷宗核閱屬實，洵堪認定。
（五）查本件被繼承人張文福於88年4月2日死亡後，繼承人即原告及被繼承人配偶張謝淑鶯等6人，將被繼承人遺產中存款（即NCD）－中興銀行赤崁分行（已改制為聯邦銀行府城分行）①15,772,273元、②12,274,358元、③31,962,819元、④12,770,299元、萬泰銀行台南分行⑤8,293,955、⑥7,476,574元、⑦10,155,342元及⑧20,000,548元，分別由原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人配偶張謝淑鶯等3人，於88年7月16日、4月29日、5月4日、5月10日、11月6日、4月13日、12月20日及12月4日分別陸續兌領（其中之NCD①由原告丙○○與高婉真兌領、②③④⑥由原告丙○○兌領、⑤⑦⑧由張謝淑鶯兌領），經被告查得繼承人尚未代為繳納應納稅捐前，即先行分割遺產，則依稅捐稽徵法第14條規定，原核以原告乙○○等6人為納稅義務人，課徵被繼承人該3年度應繳納之贈與稅，乃以97年5月23日南區國稅法1字第0970071512號、0000000000號及0000000000號重核復查決定，仍維持原復查決定等情，有被告遺產稅核定通知書、聯邦銀行府城分行96年12月24日（96）聯府城字第0247號、97年3月11日（97）聯府城字第0049號暨附件及萬泰銀行存提款交易明細查詢表附本院96年度訴字第613號卷宗可稽（該卷宗內被告97年4月25日南區國稅法1字第0970071489號函暨所附補充答辯狀、附件參照）及被告97年5月23日南區國稅法1字第0970071512號、第0000000000號、第0000000000號重核復查決定書附原處分卷（第124至128頁）及本院卷（被告97年8月27日南區國稅徵字第0970075992號函暨附件）可稽，應堪認定。是被繼承人死亡前應納86、87及88年度贈與稅，因繼承人尚未代為繳納應納稅捐前，即先行分割遺產，顯已違反前揭遺產及贈與稅法第8條第1項及稅捐稽徵法第14條規定，揆諸前揭說明，應以繼承人即原告自己財產負繳納之責，且應例外考量繼承人即原告本身之財產資力，作為判斷現金繳納有無困難之參酌。是原告主張被繼承人死亡前贈與之贈與稅不得以繼承人為納稅義務人云云，顯有誤解，不足採取。
（六）又原告主張雖原處分核定被繼承人死亡前2年內贈與金額267,980,566元係返還子女及配偶債務，並非贈與云云。然查，被告原核定被繼承人死亡前贈與其子女及配偶535,573,345元，原告等申請復查時，主張係屬被繼承人出售繼承人名下土地應返還款項，非屬贈與，經協談結果，被告變更被繼承人死亡前2年贈與子女及配偶金額為267,980,566元，並併入遺產中核課，業經本院另案（96年度訴字第613號）判決審認被告之處分並無違誤在案。又本件原告等對於被繼承人死亡前所為贈與之應納稅捐，其為義務人之身分，亦已如前所述。是被繼承人死亡前2年內贈與原告等之現金部分，經併入遺產總額課徵遺產稅，其贈與稅亦自遺產稅額中扣抵，繳納贈與稅即繳納遺產稅，原告等既為遺產稅納稅義務人及贈與稅納稅義務人，亦為受贈人，則被告於審酌原告等有無「現金繳納困難」時，將被繼承人死亡前2年內贈予原告之現金予以列入審酌之參考，核無違誤。
（七）至原告主張主張被繼承人所遺NCD之123,010,056元及新加坡UBS銀行存款32,011,297元，合計155,021,353元，為無因流通有價證券，財產種類為投資，並非銀行存款乙節。然查，納稅義務人對於稅捐核定內容如有不服，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，而遺產項目及金額之核定亦屬稅捐核定內容之一，原告等對被告所核定之遺產種類及金額倘有異議，自應依復查程序辦理，原告等未就系爭遺產存款155,021,353元之核定項目申請復查，雖於本件遺產稅提起訴願時，就該核定項目表不服，經訴願決定以未踐行復查程序為由駁回之，是被告將本項遺產列入審酌有無「現金繳納困難」之參考，核無違誤。況按「本法稱收受存款，謂向不特定多數人收受款項或吸收資金，並約定返還本金或給付相當或高於本金之行為。」「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定方式提取之存款。」銀行法第5條之1及第8條分別定有明文。
準此可知，定期存款係屬銀行存款業務之一種，上開NCD雖由銀行出具表彰其權利之有價證券並可自由轉讓，然此屬銀行法第8條所規定之約定提取存款方式，尚不能因其可以自由轉讓即謂定期存款非屬銀行存款，是定期存款單尚未到期並由持有人向銀行領取前，性質上仍為銀行存款之一種；再者，原告雖主張該NCD123,010,056元，係由被繼承人出售原告土地款或以償還原告之款項所購得，被繼承人於死亡前即已將NCD轉讓交付原告等人以返還債務，該NCD已由被繼承人轉讓與原告等人，自非被繼承人之遺產云云，然查，原告就被繼承人生前已將該NCD之123,010,056元交付移轉予原告等人，並未舉證以實其說；且原告於被繼承人死亡前，並未向金融機構辦理該NCD之讓與登記（如上開中興銀行NCD影本所載之須知第2點及萬泰銀行上開查詢表可證）；又原告於復查時，對被告就該NCD123,010,056元所核定之遺產種類及金額未加爭執，自無從認定被繼承人生前已將該NCD123,010,056元交付移轉予原告等人，要不待言。是被告遺產稅核定通知書將上開NCD核定為「其他現金」，並無不合。原告主張該NCD應屬投資云云，顯有誤解，不足採取。
（八）另查，稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，是繼承人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，即應由納稅義務人主動提供無法以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之協力義務。而按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。此參諸最高行政法院39年判字第2號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。前揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定既明定抵繳之要件，則當事人就其符合抵繳適狀即應負舉證之責。依前揭財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋意旨，如被繼承人遺有現金、銀行存款，或被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一者，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，自應就該項現金、銀行存款，或被繼承人死亡前贈與之現金，列為審酌之參考。易言之，被繼承人如遺有相當遺產稅之現金、銀行存款，或被繼承人死亡前贈與之現金，稽徵機關已有相當事證認定納稅義務人得以之繳納，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人自應就其主張現金繳納有困難之事實負舉反證之責任，倘未能盡其舉反證之責，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。是原告主張其無法以現金繳納，自應負舉證責任，善盡協力義務提供相關證據供查，惟原告等僅說明上開被繼承人贈與現金已轉投資其他各種資產等語，並未提出具體事證供核，參照前揭行政法院判例，不能認其主張之事實為真實，被告自難據以審認系爭贈與現金已不存在而有繳納困難之情事。如前所述，本件被繼承人遺留之財產中既尚有現金及銀行存款合計156,032,474元、死亡前2年內贈與現金267,980,566元，合計424,013,040元，大於遺產稅及贈與稅合計應納稅額311,449,696元，原告又無法提出其他事證，證明以該現金及銀行存款繳納遺產稅確有困難，則被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，於法即無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被繼承人遺留之財產中既尚有現金及銀行存款合計156,032,474元、死亡前2年內贈與現金267,980,566元，合計424,013,040元，大於遺產稅及贈與稅合計應納稅額311,449,696元，原告又無法提出其他事證，證明以該現金及銀行存款繳納遺產稅確有困難，則被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，於法即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 1 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 7 日
書記官 宋 鑠 瑾