高雄高等行政法院判決
96年度訴字第784號原 告 經濟部水利署代 表 人 甲○○署長訴訟代理人 己○○
丁○○庚○○○被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
辛○○戊○○上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年8月23日府法訴字第195185號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為辛純浩，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所屬第七河川局（下稱第七河川局）委託高雄縣旗山鎮公所（下稱旗山鎮公所）辦理旗山溪疏濬工程併土石標售案（下稱系爭標售案），因系爭標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，被告遂依旗山鎮公所民國96年3月5日檢送土石採取數量通報表所載：96年1月份土石採取數量為38,521立方公尺、2月份土石採取數量為38,364立方公尺，合計76,885立方公尺，依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例（下稱系爭自治條例）第4條規定，每立方公尺課徵土石採取特別稅新台幣（下同）30元，以原告為納稅義務人，計課徵土石採取特別稅稅額2,306,550元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。
二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」為地方稅法通則第3條第1項所明定。
故凡有「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」，即不得開徵特別稅，地方政府雖得制定特別稅徵收條例，然並非毫無限制；被告及訴願機關雖以系爭自治條例已依財政部頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」報中央機關准予備查，顯見系爭自治條例並未違反上開通則第3條第1項規定云云，惟地方稅法通則具有基準法之性質，被告雖得開徵土石稅，然對開徵之對象，如有損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，仍應在排除之列。次按「水資源作業基金收支保管及運用辦法」（下稱水資源基金辦法）第1條規定，經濟部為辦理所屬水庫之經營、管理、保育與中央主管理河川之疏濬、災害緊急搶修及搶險，有效運用其收入，特設置水資源作業基金；其中第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入為該基金之來源之一，其用途之一即係作為河川疏濬及災害搶修之支出。本件原告辦理河川淤積疏濬，乃為保障民眾及河防安全，疏濬出售土石之收入所以納入經濟部水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因預算編列之限制致無法機動辦理發包，乃將之納入水資源作業基金，作為疏濬所需費用之統籌運用；亦即，在高雄縣疏濬河川之收入，並非僅用在高雄縣境內河川之支出，而係納入水資源作業基金，供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，此攸關國家整體利益及地方公共利益至明，故被告對原告課徵土石稅，顯有違地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。
（二）況系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明「自治條例總說明及第2條‧‧‧等條文，授權貴府自行修正」。再查高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見中央機關同意備查之條文係高雄縣政府於會後修正之條文，而其授權之事項，僅係高雄縣政府依其會後修正之條文自行修正後再辦理系爭自治條例公布事宜，而無任由該府裁量是否修正之意旨，否則即不符審查會之決議內容。惟高雄縣政府於財政部備查後，以94年12月15日府法二字第0940264249號令公布之第2條條文，卻不見前述修正後增列之第2項，其公布施行之條文顯與經審查委員會決議之條文內容不符。又高雄縣政府縱未修正系爭自治條例第2條條文，惟於立法後執行課稅事宜或對條文所為之解釋，亦不得逾中央機關同意備查之內容。
（三）地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。嗣財政部依據該條規定訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，以供各地方政府遵行；該處理程序第4點、第5點規定，財政部彙整各機關意見後，須召開審查委員會審議。故知地方稅自治條例與地方制度法第26條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行政院備查之程序不同，財政部亦因此訂定前開處理程序，各地方政府自應遵守其決議，如允許地方政府於審查委員會同意修正之條文，在中央機關同意備查後，又自行開會決議不予修正，則無異未踐行備查程序，地方稅法通則第6條第2項之規定將形同具文。況本件高雄縣政府當時如未同意修正，中央機關是否同意備查，仍有疑義。退萬步言，高雄縣政府如認系爭自治條例之「土石採取人」應有別於土石採取法之定義，則應明定於條文，再函報財政部備查，始符合法制，而無由未經明訂其定義，卻逕行為別於財政部備查內容及土石採取法之定義之適用與解釋，其認事用法，顯有未合。
（四）被告及訴願機關又稱出售土石之收入係存入「水資源作業基金」帳戶，原告為「經濟利益之歸屬者」，認為以原告為納稅義務人，符合實質課稅公平原則；惟查：
1、依據水資源基金辦法第1條規定，「水資源作業基金」係經濟部為辦理所屬水庫之經營管理、中央管河川之疏濬、災害緊急搶修與搶險等，為有效運用其收入所設置，屬預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為經濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依該辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列公務預算執行主管業務支出。
2、水資源作業基金之運用及作業，均循水資源基金辦法規定辦理，水資源基金辦法第5條明訂基金之收支、保管及運用，應設「水資源作業基金管理會」，置委員13至15人，其中一人為召集人，由經濟部長或派員兼任，其餘委員由經濟部就有關機關代表或學者、專家聘兼之；第6條並明訂該會之任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之審議，年度預算及決算之審議等；第10條明訂基金之存儲、預算編制與執行及決算編造等，應依國庫法、預算法、會計法、決算法、審計法及相關規定辦理。故水資源作業基金為特種基金之一，其管理運用均應依預算法等有關規定編列基金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理會」審議支用。
3、況依水資源基金辦法第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入為該基金之來源之一，而其用途之一亦作為河川疏濬及災害搶修之支出；疏濬出售土石之收入之所以納入水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列之限制致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基金作為疏濬所需費用之統籌運用。原告依上開辦法規定將該土石收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何利益可言，被告以原告為「經濟利益歸屬者」之觀點，課徵土石稅，實有違誤。
4、另依系爭自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建設之用；惟查，為河川疏濬所造成地方交通等之不便，依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規定，水資源作業基金尚提撥30%之金額回饋河川疏濬工程所在地方政府，被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬所必要之土石採取行為課徵土石稅，已排擠其他地區河川之疏濬工程所需經費支應，並導致該縣獲實質重複回饋之不公平情事。
（五）系爭自治條例經同意備查之內容究為修正前之條文或會後修正之條文？經查：
1、依財政部說明，地方稅法通則第6條第2項之立法理由，係為落實地方議會政治，並顧及課稅權之行使，事關人民權利義務，開徵特別稅課等權限之行使，完成立法程序後，應報請各該自治監督機關（有基於業務主管權責或基於地方制度法規定）、財政部及行政院主計處同意備查後，始得公布實施。故知該條所稱之「備查」，並非如被告所稱僅係報上級機關知悉之性質，實具「核定」之本質。
2、系爭自治條例第2條於94年3月9日委員會審查時，認為該條文規範不明確，爰決議建議第2條有關納稅義務人之定義，應予明確規範，嗣經高雄縣政府於會後依據該決議，將該條文修正為「‧‧‧前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」並於3月11日將會後修正之總說明及系爭自治條例第2條、第5條、第9條修正後條文傳真至財政部賦稅署。財政部94年3月21日檢送之會議紀錄，係將上開高雄縣政府於同年3月11日修正傳真之內容，列入紀錄，並附註說明高雄縣政府業已自行修正，故該決議同意備查之系爭自治條例內容，自為高雄縣政府修正後之條文無疑。
3、財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復同意備查，其中說明二（一）至（五），係系爭自治條例第1條、第3條、第4條、第6條、第8條等高雄縣政府未自行修正之條文，財政部建議修正或刪除部分文字，被告或可主張該建議修正意見列為下次修正時之參考；惟總說明及第2條、第5條、第9條等條文，係高雄縣政府自行修正並傳真修正意見後，財政部始予備查，該修正內容既係針對本次擬公布之自治條例所為之修正，被告自不得再主張僅列為下次修正之參考。
4、系爭自治條例第2條、第5條、第9條修正前之內容，並非經同意備查之內容，高雄縣政府逕為公布，已違反地方稅法通則第6條之規定，其效力為何？實有疑義。又縱該條例以修正前之內容公布，惟就系爭自治條例第2條之適用範圍，自仍應藉由立法及備查過程，以法律解釋方式，將第2條之「土石採取人」限縮解釋為「指依土石採取法規定取得土石採取許可者」。否則，地方稅法通則第6條之規定，將形同具文，無法達到中央適度監督地方課稅權行使之目的。
5、另查經同意備查並公布之花蓮縣土石採取景觀特別稅自治條例、苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例、桃園縣景觀維護臨時稅徵收自治條例，其立法之目的除充裕地方財源外，主要係為地方景觀之保育及延續，與本件系爭自治條例之立法目的相同，且亦係對該縣境內採取土石者，以土石採取數量課徵地方稅，惟上開3自治條例皆以土石採取申請人為納稅義務人，換言之，其皆將水利主管機關排除在外；本件高雄縣政府報備查時倘不同意修正第
2 條內容，審查委員會是否仍決議同意備查，即顯有疑義。地方課稅權之行使，同時涉及國家整體利益、其他地方自治團體之利益及人民受憲法保障之財產權及生存權，自應在法律容許之範圍內依法為之，此亦為地方稅法通則之立法宗旨；如前所述，本件被告課稅所依據之自治條例，顯有適法性爭議。
（六）至被告指稱，原告憑空主張所採取土石為清淤或疏濬所必要，事實上現無劃定河川土石採取專區，無不假藉清淤或疏濬行土石採取之實云云，顯不了解國家賦予原告之職掌事項，查疏濬或清淤乃係以工程手段將淤積土石或淤泥清離水道，屬河川管理辦法第3條第1款「河川治理計畫之規劃、設計、施工之河川治理相關事項」（即屬土石採取法第8條第2項規定，不受土石採取法規定之限制），而非屬依水利法第78條之1第3款規定採取土石應經許可之行政機關所為授益行政處分，除應依上開同辦法第3條第3款規定劃定土石可採區外，並於第41條、第43條、第44條等規定，劃定土石可採區之原則及採取土石之限制及相關程序等事項；申請採取土石許可，並應依規費法規定繳交行政及使用規費，且其申請程序仍應依土石採取法第8條第1項規定辦理土石採取。而前述河川管理辦法第3條第1款之應行辦理事項，為河川有明顯淤積情形，或經檢討水道通洪能力不足，原告暨所屬機關即應本於管理權責逕行擬具疏濬計畫並發包辦理工程，以增加水道通洪暨斷面，維護河防安全；而疏濬清淤產生土石之清運與標售，則為疏濬工程之必要措施，此於各縣市政府水利主管機關辦理縣管河川之整治均同其處理方式；況疏濬清淤所生之土石亦可能為毫無經濟價值之土石，此時水利主管機關只有施工及清理無價值棄方之支出，無任何收入，被告倒果為因，實不足採。
（七）本件最大爭點在於系爭自治條例第2條規定之「土石採取人」，是否包括負責疏濬清淤之水利主管機關及系爭自治條例究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅義務人。經查：
1、對條文之解釋，須探求其客觀之立法目的，並與相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍（司法院釋字第566號解釋意旨參照），並非自治條例之主管機關，即可以解釋方式恣意、無限制擴大條文之適用範圍，尤其稅捐之課徵，必須嚴守租稅法定主義精神，無論課稅要件、課稅主體、課稅客體均須明定於法律，或有法律之明確授權，以符合租稅正義及憲法對人民財產權之保障。
2、按土石採取法第4條第7款規定「土石採取人：指取得土石採取許可者」，第8條第2項規定「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」乃基於水利機關辦理河川疏濬係為維持河川通洪斷面所必需，與人民生命財產安全與公共利益息息相關，有別於一般以土石採取營利為目的者，故土石採取法第8條始明定，前述行為不受土石採取法之限制，即非土石採取法所稱之「土石採取人」。 再，地方稅之徵收其法源依據為地方稅法通則，該通則第3條亦明定凡有損及國家及地方公共利益事項，即不得開徵地方稅，顯見不論土石採取法或地方稅法通則，均將與公益有關事項排除於受規範對象，二者實無不同，地方政府於制定地方稅自治條例或執行課稅事宜時，自不得違反上開原則。
3、系爭自治條例對「土石採取人」一詞，並未明確定義，惟因與土石採取法第4條定義之「土石採取人」，用語完全相同，則系爭自治條例第2條所規範之土石採取人，是否與土石採取法所規範者相同，自有賴法律解釋以探求立法者真意，並定其適用範圍。又鈞院96年度訴字第258號、第282號等案件，曾就「水利主管機關因疏濬河川而開採土石，是否屬自治條例第2條所謂之土石採取人」，向系爭自治條例之立法機關高雄縣議會查詢結果，高雄縣議會表示，提案機關高雄縣政府所提出之草案條文說明，僅記載「明定課徵範圍及對象」，至「土石採取人」之定義，提案機關並未說明，故知本件在立法當時並未對「土石採取人」有所定義。
4、惟系爭自治條例在經高雄縣議會審議通過後，高雄縣政府即依據地方稅法通則第6條規定，函報內政部、財政部及行政院主計處備查，嗣經財政部依據「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」規定，召開審查委員會審議，會中即發現第2條規定之「土石採取人」定義不明確，並經高雄縣政府同意修正總說明並增列條文第2條第2項，即「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並將修正後之總說明及條文正式陳報財政部後，始經財政部函復同意備查。換言之，在備查過程，高雄縣政府即認知並同意系爭自治條例第2條所稱之土石採取人之定義與土石採取法之定義相同，縱高雄縣政府未將上開修正內容再送請高雄縣議會審議，而逕自公布與備查內容未符之條文，然藉由上述立法及備查過程，系爭自治條例第2條所稱之土石採取人，自應限縮解釋為「應依土石採取法規定取得土石採取許可者」，始符法治。
5、被告主張如將土石採取人限縮解釋，將使非法採取土石者反受不須繳納土石採取特別稅之利益云云，然查非法採取土石者係指應依土石採取法規定取得許可而未取得許可即採取土石者，與原即不須取得許可之水利主管機關有別，自仍為土石採取特別稅之規範對象，被告顯有誤解。
（八）被告主張依據地方制度法第2條第5款之定義，「備查」僅係下級政府報請上級政府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備查事項尚無審查並決定之權，該自治條例業經財政部准予備查，認未違反地方稅法通則規定，部分修正事項該備查函亦僅建議高雄縣政府列為執行或修正之參考，並未強制高雄縣政府須修正再報請備查云云。惟查：
1、地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前，應報請中央機關備查，此與地方制度法第26條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行政院備查之程序不同。依據財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」規定，財政部對報請備查之案件，須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，並依據委員會之決議內容擬具函稿，故地方稅法通則第6條所稱之「備查」，並非被告所稱僅係報上級機關知悉之性質而已；且經同意備查之自治條例，僅條文本身未違反相關法律及地方稅法通則規定，惟備查後，地方政府對該自治條例之相關解釋及執行，仍不得違反地方稅法通則規定，倘所為之解釋已悖離當時立法目的及報中央主管機關備查之內容，即非法所允許。
2、河川疏濬屬攸關國家及地方公共利益事項，因疏濬清淤所必要之土石採取行為，如為課稅客體，將明顯違反地方稅法通則第3條第1項第4款規定；故系爭自治條例所規定之「土石採取人」，高雄縣政府在報財政部備查於審查委員會審議時，同意修正並將之定義為「依土石採取法規定取得土石採取許可者」，排除水利主管機關之適用，始經委員會認為未違反地方稅法通則規定而決議，財政部並依據決議內容函復同意備查。倘高雄縣政府認為系爭自治條例所稱之「土石採取人」，不同於土石採取法之定義，自應於審查會提出說明，惟高雄縣政府當時非但未提出，甚至陳報同意修正增列第2條第2項及總說明；其所陳報之修正內容自係針對本次擬公布之自治條例所為之修正，非如被告所言僅列為下次修正之參考而已，否則，毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。況當時高雄縣政府如不同意修正，財政部未必函復同意備查。
3、查法規之制定、稅捐之課徵均為行政行為之一環，自應本於誠信原則為之。本件高雄縣政府同意增列第2條第2項，取得財政部同意備查函後，所公布者仍為原先報備查之條文內容，等同未踐行備查程序，被告自不能再援用該備查函，並主張中央機關已認系爭自治條例並無違反地方稅法通則不得開徵事項之規定。況且，倘各級地方政府皆群起仿效高雄縣政府以類此未符合誠信原則之方法，於備查時先同意修正，取得備查函後卻公布非備查內容之條文，再任由稅捐機關作違反地方稅法通則及備查內容之解釋，則人民權益將遭受嚴重之侵害，並違背憲法第15條對人民財產權應予保障之規定。
（九）被告主張有價土石方收入係納入原告指定之水資源作業基金帳戶，第七河川局就水資源作業基金並無獨立之人事、預算或會計制度，故第七河川局就水資源基金之執行，並非獨立之機關；土石標售所獲利益，不論匯入基金或國庫之行為，均不能否定原告為處分人及獲得利益後，所為利益處分者之地位，不能免除其為土石採取人而獲有經濟利益之事實。惟查：
1、依「中央行政機關組織基準法」規定，經濟部、水利署、國庫署、河川局、水資源局等，均為行政機關，被告既係對「行政機關」課稅，則納稅義務人究為何機關，尤應明確。被告主張，第七河川局就水資源作業基金之執行，並非獨立之機關，顯係誤解機關之定義；查第七河川局有獨立之預算、人事制度及組織規程等，自屬行政機關，並不因其未執行水資源作業基金預算，而變成非行政機關。
2、本件係第七河川局依政府採購法第40條規定洽旗山鎮公所代辦系爭標售案之採購，以旗山鎮公所為招標機關，並依同法施行細則第42條第1項第5款規定，由該公所代為行使第七河川局之職權或應辦理之事項，如底價訂定、履約管理及驗收結算等事宜。其招標方式：因疏濬工程併辦土石標售需編製支出及收入2本預算書，故採工程採購與土石標售共同投標方式招標，須由營造工程業及具砂石買賣商業登記之廠商共同投標（雙方須簽訂共同投標協議書並經公證），採對機關最有利金額者得標。土石方單價編列原則：通常考量疏濬地點之土石方品質及現況市場單價等，擬定預算書土石方市價，再扣除必要之作業支出成本，即為預算書編製之土石方標售價。而實際標售價係再經公開招標之決標價。故並非由原告所辦理，依原告92年7月2日經水人第字00000000000號函，所核定「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」，其中「河川疏浚工程計畫」為所屬機關核定權責，故其疏浚工程計畫由河川局自行核定，無須函報原告核准；本件原告之函復文件，均係因其收支依水資源作業基金管理運用辦法規定應納入該基金內辦理，爰為基金預算之籌措與控管所為核復第七河川局所需工程預算額度及工程編號者，原告非該工程之辦理機關，不應以原告為納稅義務人。另因本件第七河川局認有依政府採購法第40條規定委託鎮公所辦理之必要，爰依原告訂頒之「工務處理要點」規定，就委辦內容及撥款方式函報原告同意，惟並不影響前開權責劃分之原則。
3、依「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」，其中「河川疏浚工程計畫」為所屬機關核定權責，故疏浚工程計畫由河川局本於權責自行核定辦理，不須報原告核准；至所產出之土石，屬國有財產，土石方收入原應解繳國庫，惟因考量疏濬清淤工程有其時效性，乃將之納入經濟部設置之「水資源作業基金」統籌運用，非歸屬原告，該基金之主管機關為經濟部，該基金之運作係由管理委員會審議決定，並非原告所得決定，且基金年度決算如有賸餘，均須解繳國庫，故被告一再主張原告受有利益，自應由被告舉證原告所獲利益為何。
4、根據高雄縣政府陳報之會後修正總說明及條文，其中總說明四（二）記載「土石採取特別稅之課稅客體為土石採取行為」，惟被告又以原告為經濟利益之歸屬者為由，課徵原告土石稅，此顯與上述立法說明未符。原告暨所屬機關係基於水利主管機關地位執行國家所賦予職務，因疏濬所必要之土石採取行為，乃屬公益性質，其受益者實為利用該水利設施之全體國民，被告以實質課稅原則課徵原告土石稅，顯有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「縣稅，由縣立法並執行之。」「屬於縣之立法權，由縣議會行之。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」「本通則所稱地方稅，指下列各稅：‧‧‧二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：‧‧‧四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」「地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」「下列各款為縣（市）自治事項；‧‧‧二、關於財政事項如下：‧‧‧（二）縣（市）稅捐。」「直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」分別為憲法第110條第1項第6款、第124條第2項、地方稅法通則第1條、第2條第2款、第3條第1項第4款、第6條第2項、地方制度法第19條第2款第2目、第25條所明定。次按「採取土石，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。」「本法用辭，定義如下：一、土石：指礦業法第2條所列各礦以外之土、砂、礫及石等天然資源。‧‧‧三、河川及水域土石：指賦存於河川區域及湖泊之土石。‧‧‧七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」「河川內之土石採取，由直轄市、縣（市）主管機關併同土石採取及使用河川申請收件後，檢同申請書圖件，邀請河川管理機關共同會勘，取得河川管理機關核發使用河川許可書後，由直轄市、縣（市）主管機關核辦並轉發之。水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」為土石採取法第3條第1項第5款、第4條第1款、第3款、第7款及第8條所明定。末按「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定系爭自治條例。」「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依系爭自治條例徵收土石採取特別稅。」「本自治條例之主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」「土石採取特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元。」為系爭自治條例第1條、第2條、第3條及第4條所明定。
（二）原告主張本件處分違反地方稅法通則第3條第1項第4款規定，損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，應在排除之列云云。惟按：
1、系爭自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會三讀立法程序通過且財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布自95年1月1日施行。
2、次依財政部93年8月2日台財稅字第09304753851號函頒「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」第3點第2款、第4點及第8點第1款規定：「地方稅自治條例之備查機關：（二）縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：
（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；如認內容有不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及下次修正時之參考。（二）認有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，應敘明牴觸條文及理由函復制定機關。」系爭自治條例既已依上開程序呈報中央備查，並經財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復主旨略謂：「所報『高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例』，經邀集行政院主計處、內政部及中央相關業務主管機關會商獲致共識，業已備查。」該函並以副本送原告上級主管機關經濟部，則顯然財政部於系爭自治條例備查程序中即曾彙整經濟部意見，並已獲致「認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者」，始依上揭處理程序第8點第1款規定函復「未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，同意備查」，至於函示之修正意見係依據上開處理程序第8點第2款規定提供下次修法之參考而已，非屬第1款違憲或違法之問題。於完成縣議會審議並公告等修正程序之前，仍應依現行規定課徵。
（三）又按系爭自治條例第1條及第2條之立法緣由明白揭示該自治條例係為充裕地方自治財政需要而訂立，且不分合法或未合法申請許可之土石採取人，不分私人或政府機關，亦不論其是否屬於營利行為，均應本於其在高雄縣境內採取土石之行為，課徵土石採取特別稅，系爭自治條例並無公務機關得免徵之除外規定，至有關公務機關為系爭自治條例所定之納稅義務人（土石採取人）時，是否應予課徵或減免稅課，乃縣立法機關立法形成之裁量自由，現行本自治條例條文並無有關公務機關減免課徵之規定。又系爭自治條例所定之納稅義務人為「在高雄縣境內採取土石之土石採取人」其中「土石採取人」與土石採取法之「土石採取人」用語雖無不同，但因系爭自治條例非由土石採取法授權，亦非地方制度法第29條規定之中央委辦事項，而係高雄縣政府為執行地方自治事項由縣議會制定之規章，高雄縣政府既為系爭自治條例之主管機關，基於職權為執行系爭自治條例細節性、技術性事項所為釋示，亦具法律上效力（司法院釋字第407號解釋意旨參照）。故被告認行為時有效之系爭自治條例所為「土石採取人」定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者為納稅義務人之解釋，而非僅限於土石採取法規定以取得土石採取許可者為限，應非法所不許。
（四）原告主張依據土石採取法第4條第7款、第8條第2項規定，土石採取法所謂之「土石採取人」，僅以「經該法許可」採取土石者為限，原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，並非該法所定土石採取人，即非系爭自治條例所欲規範之納稅義務人云云。惟查：
1、又按土石採取法第1條開宗明義規定其立法目的在於合理開發土石資源、防止不當土石採取，係屬「管理」土石採取行為之規定，故於第4條規定：「本法用辭，定義如下：七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」至於原告辦理河川疏濬而有採取土石情事即不屬該法所欲納入管理之對象，顯見第4條規定僅在明示該法所欲規定之土石採取人而言。但系爭自治條例係基於高雄縣政府自治財政需要及充裕財源，依據地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定所制定之稅賦規定，系爭自治條例第2條規定之徵收對象為：在高雄縣境內採取土石之土石採取人。兩法所欲規範之對象與規範項目全然不同，兩規定之主管機關與立法目的，亦顯有別。雖系爭自治條例所定之納稅義務人「在本縣境內採取土石之土石採取人」中之「土石採取人」用語與土石採取法之「土石採取人」並無不同，但基於量能課稅原則與實質課稅原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，故不區分合法申請採取許可者或未經合法申請許可者、亦不分私人或公務機關，也不以營利或非營利為區分，僅依據其採取土石之行為與獲得土石利益之事實為課稅標的，並無須受土石採取法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制。
2、公務機關為土石採取人時，是否應予課徵，係屬公務機關立於私人地位時之課稅問題，系爭自治條例條文乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，而不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，系爭自治條例並經法定程序並完成備查與公告施行而生效，至今未修正，而該自治條例並未定有公務機關免課徵之規定，故原告上開主張尚無可採。
（五）原告主張主管機關同意備查係因被告已於審查會上同意修正，且中央機關在同意備查時已將系爭自治條例第2條規定之土石採取人框在中央法規「土石採取法」之架構下，被告於解釋上不應逾越等語。惟查：主管機關財政部於94年3月21日以台財稅字第09404719041號函之同意備查函中，說明二開宗明義即確認系爭自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，且未違憲法或法律或法律授權規定，故准予備查，則系爭自治條例並無違反地方稅法通則不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，已如前述。又其提出6項表明建議作為下次修正時之參考，其中關於第2條之修正列於第（六）款中，並無原告所謂之同意備查前提係以土石採取法定義之土石採取人為條件。況倘依據土石採取法土石採取人之定義，將使非法採取者反受不須繳納特別稅之利益，突顯特別稅條例之納稅義務人必須採用土石管理規範相同對象之不合理。另卷附經濟部95年4月21日經礦字第09500545030號函亦明示本件非屬土石採取法之定義解釋問題，其由同此。
（六）原告主張被告課徵原告土石稅，除有實質上違法外，程序上究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅義務人，應予釐清，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標的及對象云云。惟按：
1、「由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念也非當然與民法的規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上、經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。」（陳清秀，稅法總論第204頁參照）。「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人」（最高行政法院82年度判字第2401號判決、台中高等行政法院95年度訴字第
84 號等判決可資參照）。再參照司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」亦同此意旨。
2、系爭自治條例之立法目的既係基於自治財政需要而制定；土石採取法則係為合理開發土石資源，防止不當土石採取造成相關災害而制定，兩者立法目的大不相同，又原告指示第七河川局委託旗山鎮公所代辦標售案，旗山鎮公所僅係原告之代執行人，其有價土石方收入，均納入原告指定之「水利署水資源作業基金」帳戶，為原告所不否認。
（七）原告主張系爭標售案係第七河川局委託旗山鎮公所代辦之工程，並非由原告所辦理；且第七河川局為一獨立之機關，原告非採取土石者云云，惟查：
1、按經濟部水利署辦事細則第6條第8款規定：「水源經營組織職掌如下：‧‧‧八、水資源作業基金之督導與管理。」且原告所屬機關第七河川局與旗山鎮公所均係依據原告之指示辦理疏濬，且有關本件工程疏濬、標售、收入等事宜，亦均依原告之指示辦理，經費支出亦由水資源作業基金項下支付，且須經原告核定，故被告本於實質認定原告為系爭自治條例所規範之土石採取人，洵無違誤。
2、次查，原告係依河川管理辦法本於河川管理機關之地位依法准予其所屬第七河川局委託旗山鎮公所辦理河川疏濬，且有關本件工程疏濬、標售、收入等事宜，均係依原告指示辦理。又原告辦理系爭標售案，其有價土石方收入，納入原告指定之「水利署水資源作業基金」帳戶，亦為原告所自承，則被告以原告為納稅義務人始符量能課稅原則與實質課稅公平原則。
3、第七河川局就水資源作業基金預算之執行，並非獨立機關，無獨立預算，僅係執行中央政府總預算－水資源作業基金之附屬單位預算，而非其公務機關本身之單位預算，兩者有別，換言之，該局就水資源作業基金並無獨立之人事、預算或會計制度。
（八）原告主張「水資源作業基金」之預算訂立與支用均與公益有關，被告課徵本稅損及公益致生排擠效果，且有獲實質重複回饋之虞等語，資為爭議。惟查：
1、按目前世界各國均採行複數稅制，在複數稅制之設計下，如商品有客觀銷售行為即先課徵營業稅，如營業有利潤再課徵營利事業所得稅，利潤分配與股東時，股東須另納綜合所得稅，一項交易最後須納三種稅，即營業稅係對銷售行為所課徵之租稅，營利事業所得稅係以營利事業所得額為課稅對象，如無利潤自無需繳納，各稅課稅之範圍不同，並無對同一課稅客體重複課稅之問題。本件土石採取稅之課徵係依地方稅法通則賦予地方政府得視自治財政需要而課徵之特別稅，其期限為4年，其課徵範圍是在本縣境內採取土石之行為，且既經審查未違背地方稅法通則第3條不得開徵事項之規定，亦未違反同法第4條及第5條不得加徵之規定，自無重複課徵之情事。
2、況「水資源作業基金」之支出，非全屬公益，自原告提出之95年度作業基金費用明細表中，有諸多人事費用（含退休金、考績年終獎金）與業務外費用等無關公益事項，況且，成本明細表中亦列有稅捐（含土地稅、房屋稅、消費與行為稅、特別稅課等）與規費（含公路使用費與路權費）等支出項目，顯示，原告本即可將被告課徵之土石採取特別稅列入應支成本項下。按系爭自治條例第2條之規定，在本縣境內採取土石之土石採取人為納稅義務人，該課稅客體是針對土石採取的行為，而依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」第4條規定：「‧‧‧
（一）各區水資源局編列第2點第1款所需經費，應在前年度決算數業務收入總額百分之七及業務賸餘（負值不計）百分之10合計額度內編列預算。（二）中央管河川疏濬工程或水庫清淤（浚渫）工程併辦土石標零售之收入，得在該收入扣除其必要支出後淨額之百分之50以下額度內編列預算，但最多不得超過收入總額百分之30，並應扣除行政協助費‧‧‧。」顯見水資源作業基金公益支出均係採所得淨額之觀念，於扣除成本與必要支出、行政協助費後執行，故，被告課徵系爭特別稅，未損及該資金課稅後淨額之公益用途，無所謂損害整體國家利益或地方公益之問題。
3、復且，「所謂『損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項』，係指對國家整體利益或其他地方公共利益會造成損害之事項，例如對軍用機場、軍用港口或其他國防設施等課徵特別稅課、臨時稅課，可能直接造成國家整體利益之損害外，亦可能間接損害其他地方之公共利益。以『國家整體利益』、『公共利益』作為衡量基準，此即學理上之不確定法律概念，其目的在使行政保有彈性，而能配合個案狀況之執行，且以有意識之立法空泛或不完備，授權法律適用者從事法律之解釋與具體化，以使法律更為明白完備，此空泛立法並無悖於法治國家法律應充分明確之要求。然而，論者多認為地方稅法通則此等概括限制條款，缺乏客觀具體標準而流於空泛，對地方課稅立法權易引起中央之介入與紛爭。因此，為維護地方課稅自主權，在審查是否損及國家整體利益以及其他地方公共利益時，應從嚴解釋之，須有課稅立法權濫用之具體事實者，方得認定該當此構成要件。」縱如原告主張已生排擠其他地區河川疏濬工程所需經費，致損及國家整體利益或其他地方公共利益等云云，亦有待原告提出具體事件之明確數據等佐證資料，由高雄縣政府及縣議會列為未來修正系爭自治條例時之參考而已。在修法之前，被告依行為時有效之自治法規，據以課徵原告土石採取特別稅，乃依有效法令執行職務之行為，係「依法課稅」，洵無違誤。
4、又河川疏濬清淤行為核屬公共利益範疇，雖無爭議，但伴隨河川疏濬清淤之土石採取行為，亦屬明確，採取土石併出售亦有利得，僅利得後暫歸原告依法設立之「水資源作業基金」保管，以作為其他地區河川疏濬工程經費來源，若以其視為國家利益待之，則系爭自治條例基於自治財政需要，充裕財源之地方性公共利益，亦應等同視之。原告雖主張依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規定，水資源作業基金亦提撥30% 金額回饋河川疏濬工程所在之地方政府，已兼顧土石採取所在地之地方利益，被告復課徵土石採取特別稅，有重複回饋之實；惟查該「回饋金」區分為「行政協助費」及「公益支出」兩部分，行政協助費係交由採取土石行為所在地自治團體行政機關辦理交通秩序維持、路面維護及環境保護等事項，公益支出則須用於土石行為所在地水資源保護宣導教育、社區道路改善及急難救助等具公共利益性質之事項，其金額分配係「地區性」「局部性」「回饋性」，與系爭自治條例係為健全地方自治財政，充實地方財源，並由縣主管機關統籌運用之立法目的，大相逕庭，且係基於地方自治財政需要之合法稅課，並非「回饋金」之救濟性質，二者之間，無論立法目的、用途內容及支用程序等事項，均不相同，並無所謂重複回饋之情。
（九）原告主張系爭自治條例在送財政部備查過程，高雄縣政府即認知並同意系爭自治條例第2條所稱之土石採取人之定義與土石採取法之定義相同，縱高雄縣政府未將上開修正內容再送請高雄縣議會審議，而逕自公布與備查內容未符之條文，然藉由上述立法及備查過程，第2條所稱之土石採取人，自應限縮解釋為「應依土石採取法規定取得土石採取許可者」，始符合法治云云。惟查：
1、系爭自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會三讀立法程序通過且財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布自95年1月1日施行。
2、「地方自治為憲法所保障之制度，基於住民自治之理念與垂直分權之功能，地方自治團體設有地方行政機關及立法機關‧‧‧，分別綜理地方自治團體之事務，或行使地方立法機關之職權，‧‧‧。地方自治團體在憲法及法律保障之範圍內，享有自主與獨立之地位，國家機關自應予以尊重‧‧‧。」「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限。」為司法院釋字第498號及第527號解釋意旨所肯認，且地方自治為憲法明文之制度性保障，亦為司法院釋字第498號、第550號等解釋所明示。
3、地方自治之憲法保障實以財政責任為核心，而自主財政復以課稅權為主要。由於地方稅之收入乃係地方推展自身事務之財政基礎，亦為整體經濟與社會結構之柱石，因此憲法第107條第7款雖規定中央為國稅與地方稅之劃分，但卻同時在第110條第1項第6款形成地方稅，並規定由地方立法及執行。憲法為何要形成地方稅之概念，其目的即在於藉由無對償性與強制性地方稅之賦予，以使地方有自主之財源，並藉此財政自主之基礎，以使地方事務由地方自行決定與處理，並防止中央過度干預與集權專制，俾確保人民之基本權利。地方稅乃屬憲法直接保障之地方事務，而地方課稅權，不論是立法權、執行權，甚至是收入權，渠等均屬憲法直接賦予地方之固有權限，且亦得對抗中央不法之侵害。
4、參照司法院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」是以，系爭自治條例依地方制度法及地方稅法通則相關規定制定公布施行，自有其法律效力，並無疑義。
5、按地方稅法通則第6條所規定「報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查」程序，有關財政部於94年3月21日以台財稅字第09404719041號復「業已備查」函中，所提供6點意見「建議」高雄縣政府列為執行或修正時之參考，雖原告主張系爭自治條例公布施行前報請備查時，中央主管機關尚有保留意見，進而質疑系爭自治條例公布施行之效力。惟按財政部93年8月2日台財稅字第09304753851號函頒「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」第3點第2款、第4點及第8點第1款分別規定：「地方稅自治條例之備查機關：‧‧‧（二）縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』‧‧‧。」系爭自治條例既已依上開程序報請中央主管機關備查，並經財政部前開函復主旨略以：「‧‧‧經邀集行政院主計處、內政部及中央相關業務主管機關會商獲致共識，業已備查，請查照。」該函並以副本抄送經濟部，顯見中央主管機關已認系爭自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，且業經高雄縣政府發布施行，系爭自治條例自屬合法有效。
6、次按「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布；其餘除法律或縣章另有規定外，直轄市法規發布後，應報中央各該主關機關轉行政院備查；縣（市）規章發布後，應報中央各該主管機關備查‧‧‧。」地方制度法第26條第4項定有明文，並區分有報經「核定」後發布及「備查」等2種制定發布法規程序，此係各地方自治監督機關為利於監督各級地方自治團體實施地方自治之規定，惟既明文有「核定」及「備查」二詞，即知有二種不同法律上效果。按「核定」乃「指上級政府或主管機關，對於下級政府或機關所報事項，加以審查，並作成決定，以完成該事項之法定效力之謂。」而「備查」僅「指下級政府或機關就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，所陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」地方制度法第2條第4款、第5款定有明文。即「核定」須有上級政府或主管機關之審查並為決定後，始生效力；而「備查」僅報請上級政府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備查事項尚無「審查並決定」之權限（最高行政法院89年度裁字第1325號裁定參照），此自財政部上開「業已備查」函中說明二「‧‧‧惟下列建議事項，請列為執行或修正之參考‧‧‧」一詞，並未強制要求高雄縣政府須修正條文後再報請「備查」亦可得知。中央主管機關財政部之建議，係請高雄縣政府於執行或修正系爭自治條例時列為參考，該修正建議未經縣議會依法審議後修改者，自不生任何效力，故對系爭自治條例發布施行之效力，並無保留意見，當無疑義。故鈞院96年度訴字第258號判決誤以系爭自治條例原報備第2條「土石採取人」已有修改或應為限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言，乃違反上開規定及憲法保障縣立法課稅之自治權能；且該判決之限縮解釋，將使非法採取土石者反受不須繳納土石採取特別稅之利益，該判決顯有違背法令之虞。
（十）按「由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法的規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力之實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。」（陳清秀，稅法總論第204頁）司法院釋字第420號解釋略以：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」亦同此意旨。系爭自治條例之立法目的係基於地方自治財政需要而制定，土石採取法係為合理開發土石資源，防止不當土石採取造成相關災害而制定，兩者立法目的並不相同。原告既為系爭標售案收入之經濟上歸屬者（每立方公尺標售價達299元【標售土石532,443立方公尺，標售總價159,200,457元】），參照前揭規定，自應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。雖原告最終將標售土石所得利益加以處分，存入上開基金或歸繳國庫，應仍不免其原為工程土石採取標售收入之經濟上歸屬者，否則任何人均得以此方式脫免其稅務責任。
（）被告僅就有經濟價值之土石課徵土石採取特別稅，並非連
無經濟價值之土石即無價值棄方，亦課徵特別稅。原告未提出證據，憑空主張所採取土石為河川清淤或疏濬所必要，事實上現無劃定河川土石採取專區，故無不假藉清淤或疏濬行土石採取之實者，其所得土石標售利益殊為鉅大，不容否認。原告許可或指定其所屬機關第七河川局利用委託鎮公所協助之方式，行土石採取之實並確實獲有利益，則被告依地方自治所制定之系爭自治條例，課徵一部分之地方稅，並不會導致阻礙原告疏濬或清淤業務之執行，應無違反實質課稅或量能課稅原則，縱被告先前對高雄縣政府自為土石採取行為時，亦依系爭自治條例課稅，惟如同只要有銷售行為即應課徵營業稅方式之立法，並無不可，與所謂違反系爭自治條例第1條立法目的，尚不能等量齊觀。況被告對自己所屬高雄縣政府依系爭自治條例課徵特別稅，縱有不當或不必，亦不能推論出對原告實際獲取土石採取之經濟利益相較，亦可不必課徵之結論。又土石標售契約是經原告親自或指示其所屬第七河川局委託鎮公所與得標人訂立，其所獲利益（土石標售價金）事後依規定處置，而匯入基金或國庫行為，均不能否定其為處分人及獲得經濟利益後，所為利益處分者之地位，原告獲得土石標售收入利益後之處分行為，不能免除其為土石採取人而獲有經濟利益之事實，原告將土石利益之獲得及依法處置利益之行為事實（存入基金或該基金年度決算如有賸餘，解繳國庫等）混為一談，而認原告最終未獲有砂石收入之利益，殊有違論理法則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年3月29日高縣稅消字第0966402030號函、96年5月25日高縣稅消字第0966403823號函、土石採取數量通報表、旗山鎮公所土石標售契約書及被告土石採取特別稅繳款書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。茲兩造所爭執者為原告是否為系爭自治條例所定之納稅義務人﹖而原告主張其非系爭自治條例規範之納稅義務人係以：系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明「自治條例總說明及第2條．．．
等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」，而高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見財政部備查之自治條例所適用之對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括河川疏濬所採取之土石；又「旗山溪嶺口段疏濬工程併辦土石標售案」係原告所屬第七河川局所辦理之業務，該局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，原告非採取土石者，況且疏濬河川標售土石之收入，應繳歸水資源作業基金，該基金之主管機關為經濟部，年度決算如有剩餘，須依規定解繳國庫，故原告亦非「經濟利益之歸屬者」，自不應以原告為系爭土石標售案之納稅義務人等語，資為論據。
六、經查：
（一）按「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定本自治條例。本自治條例徵收土石採取特別稅課徵年限至多4年。」「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」「土石採取特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新台幣30元。」為系爭自治條例第1條、第2條及第4條所規定。
（二）惟按「左列事項，由中央立法並執行之：．．．六、中央財政與國稅。七、國稅與省稅、縣稅之劃分。．．．。」「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：．．．七、省財政及省稅。」「左列事項，由縣立法並執行之：．．．六、縣財政及縣稅。」「省、縣地方制度，應包括下列各款，以法律定之．．．四、屬於縣之立法權，由縣議會行之。」為憲法第107條第6款、第7款、第109條第7款、第110條第6款及憲法增修條文第9條第1項第4款所明定。是以國稅與地方稅之劃分為中央立法並執行事項，中央依此立法制定財政收支劃分法，作為中華民國各級政府財政收支之劃分、調劑及分類之準據法，並將地方稅劃分為直轄市稅及縣稅，其第7條復明定：「直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」而「財政收支劃分法第7條後段關於省及直轄市、縣（市)(局）稅課立法，由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第107條第7款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。」則經司法院釋字第277號解釋在案；依其解釋理由書，認為地方稅由地方立法之憲法規定，係指地方得依國稅與省縣合理劃分之中央立法，就已劃歸為省縣之稅課，自行立法並執行之。因此，中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法規定制定地方稅法通則，俾地方得據以行使憲法賦予之立法權。上開解釋就已劃歸之地方稅，認為中央仍得制定地方稅法通則，作為地方稅自治立法之準則法或框架式立法。再依地方稅法通則立法總說明表示：「為顧及國民生活條件及法律秩序之統一性，避免損及國家安全及整體利益，各國地方稅之立法方式，大多由中央立法，各級地方政府僅在授權範圍內，得自主彈性調整。．．各級地方政府擁有之自主權相當有限。．．現階段我國地方稅仍宜維持中央立法方式，惟應賦予地方自主之彈性空間．．．爰賦予各級地方政府得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中附加課徵之許可權，便利地方自治財源之籌措。依此說明，地方稅法通則原則課稅立法權仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整。」再按「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。（第2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。（第3項）特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」「（第1項）直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」則為地方稅法通則第2條、第3條及第6條所規定。準此，縣政府因自治財政需要固得開徵特別稅課，惟其必需在財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內始得為之，且不得對屬於地方稅法通則第3條第1項但書及第3項之事項開徵；並因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整，故地方自治機關制定自治條例開徵地方稅時，仍受中央監督，而應依地方稅法通則第6條第2項報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查，亦即經由該備查程序達到監督地方自治條例不得牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規之目的。又為使直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定，將地方稅自治條例報中央機關備查之處理程序有一致做法，財政部據以訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，其中第3條第2款規定：「地方稅自治條例之備查機關：．．．㈡縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」第4條規定：「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部，俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」第5條規定：「審查委員會審議：由財政部邀集內政部、行政院主計處及其他相關業務主管機關代表，以及地方制度、財稅相關學者組成審查委員會，審查地方政府報請或層轉備查之地方稅自治條例；於召開審查委員會時，並得邀請自治條例之制定機關列席說明。」第8條規定：「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：㈠認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；如有關機關認內容有不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及（或）下次修正時之參考。㈡認有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，應敘明牴觸條文及理由函復制定機關。」
（三）經查，高雄縣政府於93年12月17日依地方稅法通則第6條第2項規定，以府稽法字第0930004531號函檢陳系爭自治條例送請內政部、財政部及行政院主計處辦理備查。財政部彙整後於94年3月9日邀請高雄縣政府列席，召開審查委員會，會中決議系爭自治條例擬課徵之「土石採取特別稅」未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，同意備查，並建議修正部分條文內容，請高雄縣政府列為執行或修正之參考；其中有關自治條例總說明、第2條、第5條及第9條之建議事項部分，授權高雄縣政府自行修正。而審查委員會之所以建議修正第2條條文，乃因審查時認為該條文：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」之規範不明確，易引發爭議。爰決議建議該自治條例第2條有關納稅義務人之定義，應予明確規範，並為尊重地方自治權限及意見，授權高雄縣政府自行修正該條文規定。為此，高雄縣政府旋於會後依據決議修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」並於94年3月11日將該修正內容傳真財政部賦稅署，財政部爰將高雄縣政府會後修正之條文內容列入紀錄並以附註方式說明該授權高雄縣政府自行修正部分，業已修正，以明事權，並以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復准予備查，並於函文說明二第㈥點復載明：「自治條例總說明第2條、第5條、第9條等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）。」等詞。此有財政部97年6月23日台財稅字第09704733630號函復本院（復本院96年6月4日高行獻紀愛96訴00674字第0970004644號函）之函文及該函所檢附之高雄縣政府93年12月17日府稽法字第09300004531號函以及所送請備查之系爭自治條例條文、高雄縣議會第15屆第6次定期會提案、高雄縣政府94年1月25日府稽法字第0940013014號函、高雄縣政府94年3月11日傳真系爭自治條例修正後總說明及第2條、第5條、第9條條文文件、財政部94年3月9日召開之審查委員會、系爭自治條例報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表、財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函附本院卷可稽。然而，高雄縣政府於系爭自治條例獲備查後，對外公布施行者，卻非獲備查之修正條文，而係原始條文等情，則為被告所是認，並有該份公布條文附原處分卷可稽。綜上以觀，高雄縣政府制定之系爭自治條例經依地方稅法通則第6條第2項送請自治監督機關、財政部及行政院主計處備查之結果，該審查結論雖認為系爭自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，而准予備查，換言之，備查機關雖肯認高雄縣政府得課徵土石採取特別稅，惟就上開備查過程觀之，其顯然對於系爭自治條例第2條所稱之納稅義務人究係何指，有所疑義，因而要求高雄縣政府修正甚明。是高雄縣政府公布施行之系爭自治條例第2條所稱之「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人」應如何解釋﹖即成為原告是否該當本件納稅義務人所應審究之問題。
（四）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各級地方政府依地方稅法通則開徵地方稅所訂定之自治條例，亦屬課予人民納稅義務之法律，則其所定之租稅主體、租稅客體、稅率等租稅構成要件，即應具體明確，以符法律明確性原則。次按「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」固為系爭自治條例第2條所規定，惟單純從此條文文義，即已產生何謂「採取土石之土石採取人」之疑義。該條例何以要對採取土石之土石採取人課徵土石採取特別稅﹖所謂採取土石之土石採取人係指採取土石之行為人﹖抑或提供土地供人採取土石之土地所有權人或管理人﹖或者不論是行為人或土地所有權人或管理人，祇要是獲得土石之經濟利益者即屬之﹖再者，土石採取之態樣眾多，目的亦有所不同，是否均為課稅對象﹖均有所不明。尤其對照其他縣市所訂定之自治條例，例如「花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例」第4條及第5條，分就何謂土石採取及納稅義務務人規定明確，此觀該條例第4條第2項規定：「本自治條例所稱土石採取者如下：一、依土石採取法第3條規定採取者。二、機關辦理標售土採取者。三、依礦業登記規則第27條規定，申請批註採取同一礦床共生之土石者。四、未依前3款規定違規採取者。」第5條：「本特別別稅之納稅義務人如下：一、前條第1款之土石採取人。二、前條第2款之得標人。三、前條第3款之礦業權人。四、前條第4款之違規行為人。」等規定自明；又例如「苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例」及「桃園縣景觀維護臨時稅自治條例」等對於納稅義務人均係規定以土石採取申請人為對象，其要件明確等情，相互比較，系爭自治條例第2條規範內容之不明確，甚為顯然。是以高雄縣政府將系爭自治條例送請財政部備查時，審查委員會即認為此條文規範不明確，易引發爭議，而決議建議高雄縣政府應予修正或作為執行之參考，已如前述。參以本院詢之系爭自治條例之立法機關即高雄縣議會有關系爭自治條例第2條條文之立法意旨及定義之結果，因高雄縣議會審議系爭自治條例時，提案機關高雄縣政府所提出草案條文說明，就上開條文部分僅記載「明定課徵範圍及對象」，至於該條所謂土石採取人之定義，因該自治條例並未規定，立法時提案機關亦未說明，故高雄縣議會乃函復本院（復本院96年度訴字第258號）另洽提案機關高雄縣政府提出說明較為周詳等語。再佐以系爭自治條例第3條規定：「本自治條例之主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」可知，高雄縣政府不僅為系爭自治條例之提案機關，亦為該條例之主管機關。則高雄縣政府本於法案制定及主管機關之地位將系爭自治條例送請財政部備查時對該條例第2條所生納稅義務人不明確疑義之說明，自是最符合立法原意而得作為界定該條例所定納稅義務人之依據。因此，系爭自治條例送請財政部備查時經審查委員會對其中第2條納稅義務人之範圍建議高雄縣政府予以明確化以作為執行或修正之參考，既經高雄縣政府據以修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」而將之送請備查，經財政部依該修正之「會後修正之總說明及條文」內容予以備查在案，故即便上開修正條文係在未經高雄縣議會修法程序之情形下送請備查，惟因高雄縣政府係系爭自治條例之主管機關，其對該條文所為之會後總說明既已釋示系爭條例第2條所稱之土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則其本於法規原意所為之說明縱與修法有間，亦顯係作為將來執行系爭自治條例之釋示甚明。尤其對照同條例第5條：「土石採取主管機關，應於每月20日前將各土石採取人所申報前月土石採取實際數量，列冊通報稽徵機關發單開徵土石採取特別稅。」之規定，可知，現行法制下，對土石採取有所定義並予以管理且設有主管機關及申報規定者，厥為土石採取法。此觀土石採取法第2條：「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第18條第1項：「土石採取人應於領得土石採取許可證之次日起6個月內，備具書件，向直轄市、縣（市）主管機關申請核發土石採取場登記證後開工。但有正當理由者，得於期限屆滿前申請延期，並以2次為限。」第32條：「土石採取人應定期將採取及銷售數量申報直轄市、縣（市）主管機關轉報中央主管機關備查。．．．。」等規定自明。由此亦足見系爭自治條例制定時所稱之土石採取人係採取與土石採取法相同之定義甚明。再「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。
」「為維護水庫安全，水庫蓄水範圍內禁止下列行為：．
．．四、採取土石。但主管機關辦理之濬渫，不在此限。」「河川區域內之下列行為應經許可：．．．。三、採取或堆置土石。」水利法第4條、第54條之1第1項第4款及第78條之1第3款亦分別定有明文。故縣（市）政府亦屬水利主管機關之一，且依上開規定縣（市）政府亦有權辦理水庫及河川濬渫之業務，則高雄縣政府因辦理上開水利業務所得砂石之出售收入，若依系爭自治條例第2條規定，在高雄縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依系爭自治條例徵收土石採取特別稅，勢必造成高雄縣政府自行辦理水庫或河川疏濬業務，所得砂石出售收入，仍應予以徵收土石採取特別稅（按被告亦自承確有此種情形發生），然此課稅結果顯然已違反系爭自治條例第1條規定，即違反制定該條例係為高雄縣自治財政需要，充裕財源之目的。換言之，在此情形下，被告對高雄縣政府（按系爭自治條例第3條規定，系爭自治條例之主管機關為高雄縣政府，稽徵機關為被告）課徵土石採取特別稅，無異自己對自己課稅，其產生之效果，只是將高雄縣政府出售砂石收入之一部分轉換為土石採取特別稅之收入，在此情形下，高雄縣政府之財政收入不僅未因課徵土石採取特別稅而增加，反而因須支出稽徵成本，而得不償失，明顯違反上開自治條例之立法目的。由此益徵，若將系爭自治條例第2條規定之土石採取人，作與土石採取法不同之解釋，而將之包括水利主管機關為公共利益辦理水庫及河川濬渫之業務行為，將發生上述違反系爭自治條例之立法目的等情，顯非其立法之本意。是綜上各情，高雄縣政府作為系爭自治條例之主管機關，為執行認定系爭自治條例第2條所稱納稅義務人即土石採取人所為法規原意之說明，將之界定在指依土石採取法規定取得土石採取許可者之範圍內，業送請備查在案，核與系爭自治條例整體規範意旨相符，且未增加土石採取人之租稅負擔，自可採取。並其送財政部備查時既已將系爭自治條例框架在中央法律之土石採取法之架構下，自無於事後再藉該條文文義不明確之空間，再作反於立法意旨之解釋，而任意擴張其適用範圍，違反租稅法定及法律明確性原則。
（五）又「土石採取，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在此限：．．．五、政府機關辦理重要工程所需者。」「本法用詞，定義如下：．．．七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」土石採取法第3條第1項第5款、第4條第7款及第8條第2項定有明文。蓋水利機關辦理河川疏濬係屬河川管理辦法第3條第1款「河川治理計畫之規劃、設計、施工之河川治理相關事項」，非屬水利法第78條之1第3款規定採取土石應經許可之行為，而是與人民生命財產安全與公共利益相關，有別於一般應受管制之開發土石資源之行為，不受土石採取法之限制，並非土石採取法所稱之土石採取人。況從原告辦理之疏濬工程觀之，原告是以勞務採購方式委託鄉鎮公所將河川疏濬工程委由一般私人廠商作業，併辦土石標售，則原告實質上亦非採取土石之實際行為人甚明。是本件原告依河川管理辦法第3條第1款辦理河川疏濬工程即非應依土石採取法應取得許可之土石採取人，從而即非系爭自治條例第2條所稱之納稅義務人，洵堪認定。再按所謂量能課稅及實質課稅原則並不能脫逸於租稅法定原則之外，而僅以經濟利益歸屬之事實定其納稅義務人。系爭課予人民納稅義務之自治條例所定之納稅義務人，既係指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則原告既非應依土石採取法規定取得土石採取許可者，已排除在系爭自治條例所定之納稅義務人之外，不因其辦理疏濬工程而因同時為清理土石之便併辦土石標售獲有經濟利益之結果，就此倒果為因，謂應從量能課稅及實質課稅原則認定原告即為系爭土石採取人而成為納稅義務人。被告主張系爭自治條例所定之納稅義務人為「在高雄縣境內採取土石之土石採取人」其中「土石採取人」與土石採取法之「土石採取人」用語雖無不同，但因系爭自治條例非由土石採取法授權，亦非地方制度法第29條規定之中央委辦事項，而係高雄縣政府為執行地方自治事項由縣議會制定之規章，高雄縣政府既為系爭自治條例之主管機關，基於職權為執行系爭自治條例細節性、技術性事項所為釋示，亦具法律上效力。故被告認行為時有效之系爭自治條例所為「土石採取人」定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者為納稅義務人之解釋，而非僅限於土石採取法規定以取得土石採取許可者為限，應非法所不許云云，並無可取。
（六）再按「中央主管機關得設置水資源作業基金，其用途範圍如下：一、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之管理及疏濬。二、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之災害搶修搶險。三、相關人才培訓。四、辦理回饋措施。前項水資源作業基金之來源如下：一、循預算程序之撥款。二、中央主管機關興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域或排水設施範圍之使用費收入。三、中央主管機關辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入。
四、基金之孳息。五、其他收入。」水利法第89條之1定有明文。又「經濟部（以下簡稱本部）為辦理所屬水庫之經營、管理、保育與中央管河川之疏濬、災害緊急搶修及搶險，有效循環運用其收益，特設置水資源作業基金（以下簡稱本基金），並依預算法第21條規定，訂定本辦法。
」「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關。」「本基金之來源如下：一、水庫營運收入。二、水庫設施使用費收入。
三、水庫及中央管河川疏濬收入。四、本基金之孳息收入。五、由政府循預算程序之撥款。六、其他有關收入。」「本基金之用途如下：一、水庫經營、管理、維護、更新改善、集水區水源涵養及清淤支出。二、水庫災害緊急搶修及復建支出。三、水資源調配支出。四、中央管河川疏濬、災害緊急搶修及搶險支出。五、管理及總務支出。六、其他有關支出。」「本基金之收支、保管及運用，應設水資源作業基金管理委員會（以下簡稱本會），置委員13人至15人，其中1人為主任委員，由本部部長或派員兼任；1人為副主任委員，由本部派員兼任；其餘委員，由本部就有關機關（構）代表或學者、專家聘兼之。」「本基金年度決算如有賸餘，除依規定解繳國庫外，得循預算程序撥充基金、提列公積或以未分配賸餘處理。」「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」行為時水資源基金辦法第1條、第3條、第4條、第5條、第6條第1項、第13條及第14條亦分別定有明文。由此可知，中央主管機關因公益目的辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，中央法規水利法已明定歸屬水資源作業基金，並規定作為全國河川疏濬或水庫清淤等公益用途，則被告能否再制定地方稅對之課徵稅捐，即非無疑。退而言之，本件係由第七河川局辦理河川疏濬及土石標售，並依政府採購法規定委由當地鄉鎮公所辦採購及標售土石程序，而第七河川局為獨立之行政機關，故原告既非系爭疏濬工程及土石標售之辦理禨關，均不會成為系爭自治條例所稱之土石採取人，自不應以原告為納稅義務人。再者，中央主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，僅為水資源作業基金來源之一，而該基金之主管機關為經濟部，該基金之收支、保管及運用，係由水資源作業基金管理委員會負責。換言之，原告既非水資源作業基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非屬原告權責，該基金年度決算如有賸餘，應依規定解繳國庫，該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫。故縱使該基金之主要用途為水庫清淤及河川疏濬，然負責上開業務之水利主管機關因水庫清淤及河川疏濬所需經費，須由該基金支應時，仍須尋預算程序始能動用該基金。則原告辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，依上開法令規定應歸屬水資源作業基金或國庫，而非歸屬原告；又按中央政府總預算經濟部主管水資源作業基金附屬單位預算（非營業部分）雖由原告負責編列，然此係依預算法規定所為之行政程序，不因原告負責編列上開預算，即認定上開基金主管機關為原告。而原告辦理上開業務所需經費，雖可經由預算程序撥用上開基金，然水利主管機關標售砂石之收入僅為該基金來源之一，原告取自該基金之經費已無從區別其來源是否來自標售砂石之收入；況且，辦理水庫、河川或排水設施之疏濬乃屬原告經常性業務，為國家賦與原告之職掌事項，其興辦該業務乃屬公益性質，其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團體，原告僅負責辦理該業務，本身並非享受該水利設施之人，其所需經費縱使不能由上開基金支應，仍應由國庫另行撥款支付，故不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資源作業基金之來源及用途，或原告興辦水利業務所生之利益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬原告。是被告認標售系爭砂石之利益歸屬原告，依上開自治條例規定及實質課稅及量能課稅原則，應對原告課徵土石採取特別稅，亦顯有誤會。
七、綜上所述，原告並非系爭自治條例第2條所謂之土石採取人（納稅義務人），則被告依系爭自治條例第4條規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵系爭土石採取特別稅2,306,550元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 涂 瓔 純