高雄高等行政法院判決
96年度訴字第783號原 告 欣群實業股份有限公司代 表 人 甲○○輔 佐 人 丙○○被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 吳愛國局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年7月11日台財訴字第09600134870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告分別於民國95年1月20日及同年2月27日，委由弘陽船務報關股份有限公司（下稱弘陽公司），向被告所屬高雄機場分局報運進口大陸製RED YEAST RICE EXTRACT POWDER（紅麴萃取粉末）及YEAST EXTRACT POWDER（酵母萃取物）之貨物各乙批（報單號碼第BF／95／063／00030、BF／95／063／00087號），原申報稅則號別均為第1302．19．90號，國定稅率第1欄（中國大陸為適用國定稅率第1欄之國家）稅率為5％，經核定以C1方式通關，被告依關稅法第18條第1項規定按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告依關稅法第13條第1項規定，對本件貨物實施事後稽核結果，發現來貨為含有乳糖及麥芽糊精之食物調製品，應歸列稅則號別第2106．90．99號，國定稅率第1欄之稅率為30％，其輸入規定為「MP1」，非經濟部公告准許進口之大陸物品，屬不得進口之貨物，被告乃於95年12月15日以高普機字第09510022410號函知原告：「於文到之日起2個月內辦理退運出口，如無法辦理退運出口者，除依關稅法第96條第3項追繳貨價外，另依同法第13條第1項補徵稅款。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告故意扭曲原告所提供之製造流程表與進口報單上所顯示的資料，誤導財政部訴願審議委員會，致原告訴願遭駁回，顯已違法。
1、原告所提出的紅麴萃取物RED YEAST RICE EXTRACT POWDER製造流程為：大米→清洗浸泡→蒸煮→消毒→接種→發酵→發酵產物→滅菌→70％乙醇提取→提取液→濾液（真空濃縮）→濃縮液→噴霧乾燥（可加入5％麥芽糊精當載體）→單成品→（檢測包裝）成品，明白顯示紅麴萃取物只用一種麥芽糊精（惰性物質）當載體，而非如被告訴願答辯書所言，此貨物係加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等物品的調製品。
2、第二件的酵母萃取物YEAST EXTRACT POWDER其製造流程中也明確的指出經酒精萃取後，只以一種乳糖（惰性物質）當載體，去噴霧乾燥而成穩定型的粉末狀，也非如被告訴願答辯書所言，此貨物係加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等物品的調製品。
3、原告所提供的兩份進口報單中很明確的載明紅麴萃取物RE
D YEAST RICE EXTRACT POWDER的包裝方式為25公斤1桶共4桶合計100公斤；另外酵母萃取物YEAST EXTR ACT POWDER的包裝方式為10公斤1箱共5箱合計50公斤，非如被告訴願答辯書中所言為直接可供人食用之零售包裝製品。
4、在被告訴願答辯書中之註釋：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：．．．（11）自分解酵母及其他酵母精，係由酵母水解而得之產品。．．．，主要用於食品工業中（如調製某種調味料）。」此稅則所言自分解酵母及其他酵母精，由酵母水解而得之產品即指味精，乃利用結晶沉澱原理製造而成，與原告進口的二項貨物製程是完全不同的。
（二）被告依主觀認定的理由函詢財政部關稅總局稅則處解釋，並據釋復：「本案貨品既經貴局認定為『可供人食用之調製品』，參據．．．．．．宜歸稅則號別第2106．90．99號」，若財政部與關稅總局每次皆忽視廠商所提供之證明，而只依據被告所認定的稅則判別，那實枉費設立復查、訴願等讓人民救濟管道之美意。
（三）現今生物科技日新月異，利用發酵萃取技術，越來越普遍，原告進口的二項貨物是萃取紅麴中的酵素抑制素（MONACOLINK=LOVASTATIN）以提高濃度、及萃取酵母菌中的氧化還原酶（GLUTATHIONE）以提高濃度，但因此二種萃取物之濃縮液內固形物含量不足，故須加入惰性載體（如紅麴萃取物中之麥芽糊精或酵母萃取物中之乳糖），才能噴霧乾燥成安定化的粉末狀態，故依據財政部關稅總局所印製的「國際商品統一分類制度註解」（下稱H．S．註解）上冊第456頁中3507之詮釋（B）酵素濃縮物的說法，而將此二項原料紅麴萃取物RED YEAST RICE EXTRACT POWDER及酵母萃取物YEAST EXTRACT POWDER歸類於第3507．10．
00．000號應屬合理。
（四）綜上所述，原告進口的二項貨物若不屬「調製品」就不歸屬第2106．90．99．903號雜項調製食品，也就無所謂輸入規定「MP1」，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，依法於文到之日起2個月內辦理退運出口，逾期依法追繳貨價外，另行補徵稅款之爭議。
（五）本件被告故意只截取原告於95年8月11日的談話筆錄，隱瞞其他完整事實，茲陳述如下：約於95年5月初，被告稽核人員楊肇豐透過惠德報關與弘陽報關行來索取18件進口報單文件及所有貨品的成份分析、翻譯本及用途說明，接著於95年5月22日被告發函通知，預計於95年5月30日來原告公司索取其中9件（後來再來電增加1件為10件）進口報單上所有進口貨品的相關文件。其間，稽核人員楊肇豐打來多通電話問這些貨品製造過程是否有添加東西，原告回答萃取物一般依製造方式的不同，有的會加入載體充當安定劑，有的不需要，楊肇豐並要原告提供產品「製造方式及載體明細」，所以原告於95年5月30日前，已先將此明細表傳真給楊肇豐，直到95年5月30日那天，楊肇豐除審核他所索取的全部文件外，當場一直強調凡是有添加物質的應該申報屬稅則號別第2106號調製食品那一章，原告表示目前世界各國原料製造廠商不論製造各種可食用或不可食用的原料時，在製造過程中會依機械種類不同、萃取液內不溶物含量之多寡、不同化合物的特性、．．．等條件，視情況加入載體充當安定劑，這種製程與一般混合各種不同原料加工成調製食品的製程是完全不同的，而且原料的有效濃度較高，如要調製成成品，不論可食用或不可食用皆有使用量的限制，與調製食品可大量用於食用是完全不同的用途，那時楊肇豐當場要求原告向國外原料供應廠商索取製造流程表於事後補件。另外楊肇豐表示為節省雙方時間，他已事先打好版本請原告過目並填寫第（七）項，原告便依楊肇豐建議行事，當時的談話筆錄完全沒有把原告對萃取物、載體的解釋與強調進口貨品絕非調製食品一事記載進去，原告以為談話筆錄只能依照楊肇豐的詢問問題作答，因他說還需查證有爭議的（如調製食品的爭論）事項，不能依原告的論點紀錄。後來，原告經過艱困的溝通協調，終於在95年6月23日收集完成國外提供之製造流程表共計30份，原告並依照當初給予楊肇豐18件進口報單的「產品製造方式及載體明細」順序排列編號共32頁傳真給楊肇豐。事後楊肇豐又來電要求原告將18件中的9件進口報單貨品重新製成一張新的「產品製造方式及載體明細」並依序附上已給過的原料成份分析表，原告馬上於當天95年7月11日將此文件共計16頁傳真給楊肇豐。接著原告便收到被告95年8月2日的發文，通知原告95年8月11日到訪並須準備4件進口報單上所有進口貨品的相關文件（現在才發現其中前二項是之前18件已給的，後面二項是新的，而且這4件進口報單皆不是目前行政訴訟爭議標的物紅麴萃取與酵母萃取的報單），此次楊肇豐對原告所提供的文件大致看過後，隨即依上次慣例，拿出事先打好的談話筆錄版本只留下（七）答中已事先打好大部分，只剩中間二小行讓原告填寫，當時原告立即表明所進口的貨品是「原料」，絕對不是調製食品，楊肇豐很嚴肅的說我不能寫這樣，因判斷是不是調製食品是海關的職權，不能由原告自行寫明，原告信以為真且因空格非常小只能退而求其次，依照之前給的「產品製造方式及載體明細」稍作簡單的敘述，如「加入少量約5％之乳清粉，麥芽糊精，乳糖．．．等當載體，均為可供人食用之原料，該進口貨物亦可作為化妝品及清潔用品之用。」這句話是在說明他們所查18件報單中共計31項原料在製造過程中依需求個別所加的載體種類，且強調此原料不僅可食用適合於食品加工，亦可作為製造化妝品、清潔用品的原料。只怪原告表達能力差，且毫無法學素養，無法重點式詳細再說明一次紀錄在談話筆錄中，實在也因空格太小，無法詳述，原告認為之前已送那麼多的資料，海關楊肇豐應該很明瞭原告所說的意思，原告萬萬沒想到被告竟故意將這句話扭曲成「稽核結果為萃取物加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等物品，係直接可供人食用之零售包裝製品。」污蔑原告已經承認進口的每一項原料在國外時已混合加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等物品，是可供人食用之零售包裝製品，所以被告就將此被歪曲的理由強扣到紅麴萃取與酵母萃取上，判定為「可供人食用之調製品」，（而非常奇怪的是同案其它有加載體的萃取物就接受原告送交的資料，判定為「可供人食用之原料而非調製品」），被告皆依此不實的稽核結果轉報關稅總局與財政部，使得原告在訴願時被駁回。至此，相信法院在所有附件中可看出所有國外原料供應商製造單項原料時只會加入一種載體當安定劑，且依其成份分析表中可看出所有萃取物皆為天然的化合物，並非調製食品，原告進口的紅麴萃取與酵母萃取無論依前述製造方式、用途，皆與調製食品完全不同，茲詳述如下：最初原料進口時，原告以為微生物屬植物，而將其培養之代謝產出的天然化合物萃取以植物萃取第1302．19．90．003號稅則申報，經被告糾正「微生物」非屬植物，原告再次依其製造方式、成份分析與用途去搜尋正確稅則，並翻閱財政部關稅總局所印製的H．S．註解，發現稅則簿內唯一有提到微生物只有在「國際商品統一分類制度註解」上冊第456頁中第3507之詮釋：酵素（酶）為有機物質，由活細胞產生；具有促使及調節活細胞內部或外部特殊化學反應之特性，而不改變其本身之化學結構。．．．（B）酵素濃縮物：「此濃縮物一般係自水溶性或溶劑萃取動物器官、植物、微生物或肉汁培養基（後者出自細菌、黴菌等）得之。此類產品，可含有數種不同比例之酵素，能標準化或安定化者。應特別注意：某些標準或安定劑事先存於濃縮物中的量不同，可自發酵液或由澄清或沉澱方法而得之。濃縮物可為粉末狀經由沉澱或冷凍乾燥方法而得，或為顆粒狀可使用粒化劑或惰性擔體或載體而得。」原告以為紅麴萃取LOVASTATIN與酵母萃取GLUTATHIONE二種天然化合物在人體內會產生類似酵素反應，所以原告才在財政部訴願書中要求改列第3507章。誠如被告所言紅麴萃取LOVASTATIN是作用在抑制膽固醇合成酵素，使人體內膽固醇無法順利合成，達到降低血中三酸甘油酯及降低血中低密度脂蛋白膽固醇，在原告進口的紅麴萃取LOVASTATIN1．5％相當於1g的紅麴萃取物=含有15mg的LOVASTATIN天然化合物，含量與美國默克藥廠所製化學合成的Mevacor錠（1錠含有20mg或40mg的LOVASTATIN）接近，而在美國默克藥廠Mevacor錠說明書上明確標示LOVASTATIN使用的禁忌-懷孕婦女是禁止服用的，因胎兒生長發育需要膽固醇與膽固醇生合成過程中其他產物，若給予孕婦此藥，可能會傷害胎兒；另外肝功能不佳者使用時亦須作檢查追蹤，由此可見紅麴萃取LOVASTATIN是不可以歸屬於每天可大量食用的調製食品，只能在製造保健食品時微量添加。另外，原告進口的酵母萃取GLUTATHIONE8％因被告已事先將它歸屬於『可供人食用之調製品』，然後再由第21章「雜項調製食品」內找尋類似品項，被告在財政部高雄關稅局訴願答辯書指出在H．S．註解上冊第139、140頁對稅則號別第2106節「未列名食物調製品」之註釋：下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：．．．（11）自分解酵母及其他酵母精，係由酵母水解而得之產品。．．．，主要用於食品工業中（如調製某種調味料）。被告於上述所指的食物製品酵母抽出主要用於調製某種調味料，其製造方式、功用、市售價格與原告進口的酵母萃取GLUTATHIONE8％完全不同，其差異詳述如下：食物製品（酵母抽出）→酵母菌發酵培養後離心取其酵母菌本身，加工過程加強酸迫使酵母菌之細胞壁自我溶解後再加鹼中和，中和過程會產生大量的氯化鈉（即鹽），故噴霧乾燥後會很鹹，所以可作為調製調味料之用，一般市售價格約在$100-200元／公斤。酵母萃取GLUTATHIONE8％→特殊育種酵母菌發酵培養後離心取其上清液（非取酵母菌體，因化合物GLUTATHIONE是酵母菌的代謝產物，非酵母菌本身的構造成份），再萃取濃縮噴霧乾燥成粉末。酵母萃取GLUTATHIONE8％一般市售價格約在$0000-0000元／公斤。原告進口的酵母萃取GLUTATHIONE是由三個氨基酸組成的三化合物，在生物體內會起重要機制作用，GLUTATHIONE是保護酶和其他蛋白質硫氫基的一種抗氧化劑，會參與細胞內的氧化還原反應，是某些酶的輔酶，並對一些硫基酶有啟動作用。綜合以上各點，可明白看出被告所找出可調製某種調味料的食物調製品-酵母抽出與原告進口的酵母萃取GLUTATHIONE8％是完全不同的產物，若法院對原告所作的說明有疑議，可求證食品工業研究院或各大名校食品科學研究所教授。目前我國政府正全力提倡生物科技事業，所以有關原告進口的紅麴萃取LOVASTATIN與酵母萃取GLUTATHIONE二種天然化合物的資料很容易就可取得，相信國內沒有任何一位學者會將此二者歸類為調製食品的。原告於96年10月9日接到被告行政訴訟答辯狀，詳讀後發現其中提到「化合物」一詞，原告才恍然大悟聯想到「海關進口稅則輸出入貨品分類表」合訂本中第29章章註：一、．．．適用於下列各項（甲）符合化學上定義之個別有機化合物，不論其是否含有雜質；．．．。原告認為是否紅麴萃取LOVASTATIN與酵母萃取GLUTATHIONE二種天然化合物應歸此章（稅則）較合理？最後，被告先誤指原告已承認此二種化合物「為含有乳糖及麥芽糊精之食物調製品」，且以此誤導關稅總局與財政部訴願審議委員，強將此二種天然化合物歸類為第21章「雜項調製食品」，實有違法之嫌。
（六）依據被告所提供的資料－美國於1998年9月25日的範例英文版證物，原告將原文全部翻譯後，發現內文所查詢的Monacolin Powder八０００F商品在第一段文中就明確的說明係由90％的糊精（Dextrin）與10％的「粉末狀紅麴發酵產物」（Powdered Monascus Metabolite）「混合」（blend）所組成，且該公司送去查詢的文件中其商品規格也很明白的承認Monacolin Powder八０００F為粉末狀紅麴萃取物的調製品，所以美國海關將它歸屬於第2106章「雜項調製食品」是正確的；另一方面，因詳細製造方式為各家公司的商業機密，故不會在查詢函中寫得很詳細，但依其規格表中的敘述，並參考國內生技業的製程，可推研其製造流程共分兩階段，如下：特有紅麴菌種發酵、離心去除紅麴菌取上清液、過濾、濃縮與滅菌添加載體進行乾燥、製成粉末狀紅麴發酵產物(以上為第一段製程)、取10％粉末狀紅麴發酵產物、加入90％糊精的填充料混合、成品Monacolin Powder八０００F(以上為第二段製程)。另外，原告亦由網路搜尋到Monacol in Powder八０００F與Cholestin、Mevacor的比較分析，其內容指出MonacolinPowder八０００F的主要成份為MonacolinJ0.8％，是另外一種化合物，與Lovastatin（Monacolin K）是不同的化合物，由以上幾點可確認被告對此判例的了解與事實是有很大差異，而原告所進口的紅麴萃取Lovast atin1.5％為低含量的天然化合物，因製程中沒有經過化學反應，與美國Merck公司製造的LOVASTATIN100％是不同的，目前國內亦有人利用無經過化學反應的發酵製程，製造低含量的紅麴萃取Lovastatin原料用於保健食品生產之微量添加。
（七）被告在法庭上強調稅則歸屬皆依據「海關進口稅則輸出入貨品分類表」合訂本判斷應歸屬第2106章「雜項調製食品」，其在96年10月5日的答辯狀謂：．．．參據海關進口稅則第38章（雜項化學產品）章註：「⒈－本章不包括下列各項：（b）化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第21.06節）」「H.S.註解」第38章總則：「為了闡釋本章章註-（b）『食料或其他有營養價值之物質』原則上包括從第1類到第4類之可食用產品。『食料或其他有營養價值之物質』也包括某些其他產品，例如．．．礦物質補充劑．．．糖醇．．．必需氨基酸．．．卵磷脂．．．上列產品只是簡單列舉，不應視為涵蓋全部範圍。．．．依據章註-（b）要旨，不得歸列第38章之混合物，係指用於配製人類食料者。
」，由以上「H.S.註解」的內容可以很清楚了解所謂的「食物調製品」是兩種以上（如化學品與食料或其他有營養價值之物質）可食用產品之混合物，而可食用產品從第1類到第4類中凡可供人食用的產品皆包括在內。而原告在95年5月11日談話筆錄中（七）答：「本公司進口之EXTRA
CT POWDER等貨物，報單第BF／95／０63／00030、00087、00098、BC／95／K432／3557、BD／95／X506／0445、BE／95／X583／1001第1及4項、BF／95／063／000128第2項、BC／95／P881／0513號於進口前已加入少量約5％之乳清粉，麥芽糊精，乳糖．．．等當載體，均為可供人食用之原料，該進口貨物亦可作為化妝品及清潔用品之用。」所言，符合「H.S.註解」屬可食用之原料，並不等同於「食物調製品」的混合物；在原料製造流程中由液態濃縮後有時需加入惰性物質（如乳清粉，麥芽糊精，乳糖．．．等）充當載體，製成安定型的粉末狀產品，例如「國際商品統一分類制度註解」上冊第二類中第13.02章「植物汁液及萃取物；果膠質，果膠脂及果膠酸鹽類；洋菜（石菜花）膠及其他不論是否改質之植物黏膠及增稠劑。」第78頁言：「．．．萃取物可能為液體、糊狀、或固體狀。
．．．固體萃取物，是由溶劑蒸發而得，有時加入惰性物質可使萃取物易於揮發成粉狀（如顛茄萃取物加入粉狀阿拉伯膠），或達成標準之強度（例如鴉片之萃取物加入相當份量之澱粉以製成固定成份嗎啡的產品）。上述之添加物，並不影響此項固體萃取物之分類。」由此亦可看出「
H.S.註解」認為進口產品於製造時為將液體轉換為固體粉末時加入載體的步驟，與調製食品的混合步驟是完全不同的，所以並沒有將上述之產品歸屬第2106章「雜項調製食品」。事實上，在「H.S.註解」內屬有添加載體製成的產品有很多，其稅則的歸屬大部分皆依據其製造流程、包裝方式與用途說明去分類，與被告於答辯狀所稱：「．．．其包裝方式及貨物製程不同，縱屬實情，亦與貨品認定及稅則分類無涉，．．．。」有很大的不同。現今因生物技術的日新月異，存在生物界中天然化合物的發現也越來越多，在「海關進口稅則輸出入貨品分類表」合訂本中亦有考量到此問題，所以在第29章「有機化學品」言「章註：
一、．．．本章各節僅適用於下列各項：（甲）符合化學上定義之個別有機化合物，不論其是否含有雜質；．．．」，將一些天然化合物歸屬此章，而原告進口的紅麴萃取LOVASTATIN1.5％與酵母萃取GLUTATHIONE8％二種天然化合物，其化學結構皆含碳氫氧氮，屬天然有機化合物，故歸屬第2942.000.90.008號稅則「其他有機化合物」應屬恰當。懇請法院明察，體諒國內經濟不景氣，產業生存不易，判決如起訴之聲明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按稅則號別第1302．19．90號為「其他植物汁液及萃取物（萃取含油樹脂除外）（other vegetable saps and extracts other than extracted oleoresins）」，第一欄稅率5﹪；稅則號別第2106．90．99號為「其他未列名食物調製品（other food preparations，n．e．s．）」，第一欄稅率30％；稅則號別第3507．10．00號為「粗製凝乳酶及其濃縮物（rennet and concentrates thereof）」，第一欄稅率5％。系爭貨物經查核結果均為「可供人食用之調製品」，被告參據H．S．註解第21．06節之詮釋、「進口稅則分類疑問及解答」及美國NY D82290案例，將其歸列稅則號別第2106．90．99號，應屬妥適。
（二）就原告所稱，其對系爭貨物含有麥芽糊精或乳糖之事實顯無異見。次查原告於被告稽核組稽核報告檢附之談話筆錄回答證詞略以：「（七）答：本公司進口之EXTRACT POWDER等貨物，．．．進口前已加入少量約5％之乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等當載體，均為可供人食用之原料，．．．。」足見被告訴願答辯書所為答辯內容並未悖離事實。至其包裝方式及貨物製程不同，縱屬實情，亦與貨品認定及稅則分類無涉，原告顯然未諳稅則分類規定，而對稅則分類有所誤解。
（三）查「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定，被告對於系爭貨物之稅則歸列疑義，為昭慎重，於96年1月22日以（96）高關字002、003號「進口稅則分類疑問及解答」，敘明原告主張歸列稅則號別第3507．10．00號之稅則分類意見及兩造相關佐證資料，報請財政部關稅總局稅則處解答，並根據該處釋復，核列稅則號別第2106．90．99號，稅率30％，並無違誤，原告以稅則歸列結果未如其所願，而仍執前詞，顯有偏頗。
（四）查「LOVASTATIN為一種還原酵素抑制劑（HMG-CoA REDUCT
ASE INHIBITORS），依其化學結構及功能，並非酵素，可用於健康食品，有助於降低血中三酸甘油酯及降低血中低密度脂蛋白膽固醇。」「GLUTATHIONE為一種三肽化合物（TRIPEPETIDE），由三個胺基酸組成，中文名為『穀胱甘肽』，依其化學結構及功能，並非酵素，是一種抗氧化劑，防止細胞受到自由基之傷害，可作為抗氧化保健食品。」準此，LOVASTATIN及GLUTATHIONE均不具酵素特性，自無稅則號別第35．07節「酵素；未列名調製酵素」之適用。復參據海關進口稅則第38章章註：「一、本章不包括下列各項：（乙）化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第21．06節）」、「H．S．註解」第38章總則：「為了闡釋本章章註一
（b）『食料或其他有營養價值之物質』原則上包括從第1類到第4類之可食用產品。『食料或其他營養價值之物質』也包括某些其他產品，例如．．．礦物質補充劑．．．糖醇．．．必需胺基酸．．．卵磷脂．．．維生素原和維生素．．．糖類．．．動物血液分離物．．．酪蛋白和酪蛋白酸鹽．．．白蛋白．．．食用白明膠．．．食用蛋白質．．．糊精和可食用之改質澱粉．．．山梨醇．．．支鏈澱粉和直鏈澱粉。．．．上列產品只是簡單列舉，不應視為涵蓋全部範圍。．．．依據章註一（b）要旨，不得歸列第38章之混合物，係指用於配製人類食料者。」及同註解第21．06節：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：（A）直接或經處理後．．．供人食用之調製品。（B）全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品．．．。」之詮釋，系爭貨物既經查明為「已加入少量約5％之乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等當載體，均為可供人食用之原料。」屬「可供人食用之調製品」，歸列稅則號別第2106．90．99號，應屬妥適，訴訟理由，應無足採。
（五）按「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及準則所載有關規定辦理。」為中華民國海關進口稅則總說明二所明定，「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H．S．）註解』及其他有關文件辦理。」及「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」復分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。系爭貨物經查核結果為「可供人食用之調製品」，且被告對於系爭貨物之稅則歸列疑義，為昭慎重，於96年1月22日以（96）高關字002、003號「進口稅則分類疑問及解答」，敘明原告主張歸列稅則號別第
35 07．10．00號之稅則分類意見及兩造相關佐證資料，報請關稅總局稅則處釋示，後據核復意旨，參據海關進口稅則第38章章註、「國際商品統一分類制度註解」第38章總則、第21．06節之詮釋及美國NY D82290案例，系爭貨物歸列稅則號別第2106．90．99號，次證以原告於被告稽核組稽核報告檢附之談話筆錄，其回答證詞略以：「（七）答：本公司進口之EXTRACT POWDER等貨物，．．．均為可供人食用之原料，．．．。」及「LOVASTATIN為一種還原酵素抑制劑，可用於健康食品。」「GLUTATHIONE為一種三肽化合物，由三個胺基酸組成，中文名為『穀胱甘肽』，是一種抗氧化劑，可作為抗氧化保健食品。」等資料，LOVASTATIN及GLUTATHIONE均不具酵素特性，且系爭貨物既經查明為「可供人食用之調製品」，歸列稅則號別第2106．90．99號，應屬妥適。
理 由
一、按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「下列物品，不得進口：．．．3、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。」分別為行為時關稅法第13條第1項、第15條第3款、第96條第1項所明定。次按，稅則號別第1302．19．90號為「其他植物汁液及萃取物（萃取含油樹脂除外）（other vegetabl esaps and ext racts other than extracted oleoresins）」，國定稅率第一欄稅率5﹪；稅則號別第2106．90．99 號為「其他未列名食物調製品（other food preparation s，
n．e．s．）」，第一欄稅率30％；稅則號別第3507．10 ．00號為「粗製凝乳酶及其濃縮物（rennet and concentra testher eof）」，第一欄稅率5％。為海關進口稅則進出口貨品分類表所明定。另按「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及準則所載有關規定辦理。」「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H．S．）註解』及其他有關文件辦理。」「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」復分別為中華民國海關進口稅則總說明二、海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。
二、經查，原告分別於95年1月20日及同年2月27日，委由弘陽公司，向被告所屬高雄機場分局報運進口大陸製RED YEAST RI
CE EXTRACT POWDER（紅麴萃取粉末）及YEAST EXTRACT POWDER（酵母萃取物）之貨物各乙批（報單號碼第BF／95／063／00030、BF／95／063／00087號），原申報稅則號別均為第1302．19．90號，國定稅率第1欄（中國大陸為適用國定稅率第1欄之國家）稅率為5％，經核定以C1方式通關，被告依關稅法第18條第1項規定按原告應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告依關稅法第13條第1項規定，對本件貨物實施事後稽核結果，發現來貨為含有乳糖及麥芽糊精之食物調製品，應歸列稅則號別第2106．90．99號，國定稅率第1欄之稅率為30％，其輸入規定為「MP1」，非經濟部公告准許進口之大陸物品，屬不得進口之貨物，被告乃於95年12月15日以高普機字第09510022410號函知原告：「於文到之日起2個月內辦理退運出口，如無法辦理退運出口者，除依關稅法第96條第3項追繳貨價外，另依同法第13條第1項補徵稅款。」等情，為兩造所不爭執，此有進口報單、被告稽核報告、談話筆錄及訴願決定書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告雖訴稱：原告進口的二項貨物是萃取紅麴中的酵素抑制素（MONACOLINK=LOVASTATIN）及萃取酵母菌中的氧化還原酶(GLUTATHIONE），加入惰性載體（如紅麴萃取物中之麥芽糊精或酵母萃取物中之乳糖），噴霧乾燥成安定化的粉末狀態，故依據H．S．註解之詮釋，此二項原料紅麴萃取物REDYEAST RICE EXTRACTPOWDER及酵母萃取物YEAST EXTRA CTPOWDER歸類於第3507．10．00．000號應屬合理；被告故意扭曲原告所提供之製造流程表與進口報單上所顯示的資料，原告所提出的紅麴萃取物RED YEAST RICEEX TRACT POWDER 製造流程，明白顯示紅麴萃取物只用一種麥芽糊精（惰性物質）當載體，第二件的酵母萃取物YEAS TEXTR ACT POWDER，只以一種乳糖（惰性物質）當載體，均非如被告所言，此貨品係加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖等物品的調製品；若關稅總局每次皆忽視廠商提供之證明，而只依據被告所認定之稅則判別，那實枉費設立訴願等救濟管道之美意云云，資為論據。
四、惟查，本件系爭貨物紅麴萃取物（RED YEAST RICE EXTRACTPOWDER）的製造流程為：大米、清洗浸泡、蒸煮、接種、發酵、發酵產物、滅菌、70％乙醇提取、提取液、濾液（真空濃縮）、濃縮液、噴霧乾澡（再加入5％麥芽糊精）、單成品（檢測包裝）成品，亦即用酒精將麴中的酵素抑制素及酵母菌中的氧化還原酶萃取，產生糊狀物，再加入麥芽糊精，噴霧乾燥成安定化的粉末狀態；另一系爭貨物酵母萃取物（EA
ST EXTRACT POWDER）之製造流程為：FERMENTED YEAST LIQ
UID、HOMOGENIZATION、EXTRACTION（ALCOHOLL）、CONCENTRATION、SPRAY-DRYING（LACTOSE、DISSOLUTION）、SPRAY-COATING、SIEVING、YEAST EXTRACT POWDER而成，為可供人食用之調製品，亦得作為化妝品及清潔用品之用等情，為原告所不爭執，並有原告於訴願程序中所提出之原廠製造流程與成分表各1份附於訴願卷可稽。又按H.S註解中文版第506頁第1行係為：「第3507節酵素；未列名調製酵素。．．．
酵素（酶）為有機物質，由活細胞產生；具有促使及調節活細胞內部或外部特殊化學反應之特性，而不改變其本身之化學結構。酵素可分類如下．．．（I）依化學組成而分．．
．（B）酵素濃縮物。此濃縮物一般係自水溶性或溶濟萃取動物器官、植物、微生物或肉汁培養基（後者出自細菌、黴菌等）得之。．．。濃縮物可為粉末狀經由沈澱或冷凍乾燥方法而得，或為顆粒狀可使用粒化劑或惰性擔體或載體而得。．．．。」及同節第25行：「本節包括下列各項：．．．
（C）未列名調製酵素。．．．調製品與添加之物質，係為使其適於特殊之用途，亦歸入本稅則號別，惟在本商品分類中無其他更適當之稅則號別可歸屬者。」之詮釋。經查，本件系爭「LOVASTATIN為一種還原酵素抑制劑（HMG-COAREDUCTASE INHIBITORS），依其化學結構及功能，並非酵素，可用於健康食品，有助於降低血中三酸甘油酯及降低血中低密度脂蛋白膽固醇。」「GLUTATHIONE為一種三肽化合物（TRIPEPETIDE），由三個胺基酸組成，中文名為『穀胱甘肽』，依其化學結構及功能，並非酵素，是一種抗氧化劑，防止細胞受到自由基之傷害，可作為抗氧化保健食品。」乙節，亦有衛署健食字第Ａ00071號、Ａ00040號許可證之健康食品查驗登記許可資料、汪家正、陳志豪、吳思穎等合著物化生物學等資料附於原處分卷可憑。準此，LOVASTATIN及GLUTATHIONE均不具酵素特性，自無稅則號別第35．07節「酵素；未列名調製酵素」之適用。復參據海關進口稅則第38章章註：「一、本章不包括下列各項：（乙）化學品與食料或其他有營養價值之物質之混合物作為人類食物之調製品（一般列入第21．06節）。」H.S.註解中文版第38章總則：「為了闡釋本章章註一（b）『食料或其他有營養價值之物質』原則上包括從第1類到第4類之可食用產品。『食料或其他營養價值之物質』也包括某些其他產品，例如．．．礦物質補充劑．
．．糖醇．．．必需胺基酸．．．卵磷脂．．．維生素原和維生素．．．糖類．．．動物血液分離物．．．酪蛋白和酪蛋白酸鹽．．．白蛋白．．．食用白明膠．．．食用蛋白質．．．糊精和可食用之改質澱粉．．．山梨醇．．．支鏈澱粉和直鏈澱粉。．．．上列產品只是簡單列舉，不應視為涵蓋全部範圍。．．．依據章註一（b）要旨，不得歸列第38章之混合物，係指用於配製人類食料者。」及同註解第21．06節：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：（A）直接或經處理後．．．供人食用之調製品。（B）全部或部份由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品．．．。」之詮釋，系爭貨物既經被告查明為「已加入少量約5％之乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等當載體，均為可供人食用之原料。」屬「可供人食用之調製品」，將其歸列稅則號別第2106．90．99號，即非無據。是原告主張:原告進口的二項貨物是萃取紅麴中的酵素抑制素（MONACOLINK=LOVASTATIN）及萃取酵母菌中的氧化還原酶(GLUTATHIONE），加入惰性載體（如紅麴萃取物中之麥芽糊精或酵母萃取物中之乳糖），噴霧乾燥成安定化的粉末狀態，故依據H．S．註解之詮釋，此二項原料紅麴萃取物RED YEAST RICE EXTRACT POWDER及酵母萃取物YEASTEXTRACT POWDER歸類於第3507．10．00．000號應屬合理云云，應無可採。
五、次查，被告稽核組於95年8月11日對原告公司之會計主管即原告代表人甲○○之配偶丙○○所為之談話筆錄中，業已陳稱：「（請問貴公司進口之貨物EXTRACT POWDER．．．等，是否為可供人食用之調製食品，請說明？）本公司進口之EXTRACT POWDER等貨物，報單第BF／95／063／000 30、0087．．．號於進口前已加入少量約5％之乳清粉、麥芽糊精、乳糖．．．等當載體，均為可供人食用之原料，該進口貨物亦可作為化粧品及清潔用品之用。．．．。」等語，此有丙○○前述談話筆錄附於原處分卷可考。再查，被告之稽核結果係認定：「報單號碼第BF／95／063／00030號『紅麴萃取』含麥芽糊精，第BF／95／063／00087號『酵母萃取』含乳糖．．．。」，此亦有被告95年11月28日稽核報告附於原處分卷可稽。是被告之認定，與原告之主張相符，並無如原告所言，認定其二種貨品均係加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖等物品的調製品，致被告及訴願機關均憑該不實資訊為錯誤認定之情事。是原告復稱:被告故意扭曲原告所提供之製造流程表與進口報單上所顯示的資料，原告所提出的紅麴萃取物
RED YEAST RICE EXTRACT POWDER製造流程，明白顯示紅麴萃取物只用一種麥芽糊精（惰性物質）當載體，第二件的酵母萃取物YEAST EXTRACT POWDER，只以一種乳糖（惰性物質）當載體，非如被告所言，此貨品均係加入乳清粉、麥芽糊精、乳糖等物品的調製品等詞，亦非可採。
六、又查，被告對於系爭貨物之稅則歸列疑義，為昭慎重，於96年1月22日以（96）高關字002、003號「進口稅則分類疑問及解答」，敘明原告主張歸列稅則號別第3507．10．00號之稅則分類意見及兩造相關佐證資料，報請財政部關稅總局稅則處解答，稅則處解答為：「本案貨品就經貴局認定為『可供人食用之調製品』，參據HS中文註解稅則第2106節；『（A）』之詮釋及美國海關NY D82290案例，宜歸稅則號別第21
06．90．99號」；另系爭貨物酵母萃取物（EASTEXTRACT POWDER）部分，稅則處解答為：「本案貨品若經貴局核明屬『自分解酵母或酵母精』且為『可供人食用之調製品』，參據HS註解稅則第2106節；『（11）』之詮釋，宜歸稅則號別第2106．90．99號。」均判定本件系爭貨物宜歸稅則號別第21
06．90．99號等情，亦有被告及關稅總局稅則處前揭函及美國海關NY D82290案例等影本附於原處分卷可按。顯對原告有利及不利之事項均已一律注意，並無僅憑被告認定之稅則為判別，而忽視原告提供之證明之情事。從而原告又稱：關稅總局每次皆忽視廠商提供之證明，而只依據被告所認定之稅則判別乙節，亦屬無據。
七、綜上所述，原告之主張既無足採。被告以原告所申報之紅麴萃取物及酵母萃取物為可供人食用之調製品，乃將原告原申報之稅則號別改列為第2106．90．99號，稅率30％，為非經濟部公告准許進口之大陸物品，並函請原告限期辦理退運出口，其認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 13 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 13 日
書記官 黃 玉 幸