高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00798號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 林石猛律師
邱基峻律師李佳冠律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 辛○○局長訴訟代理人 壬○○
癸○○上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600246570號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣本件被繼承人陳騰雲於民國87年9月22日死亡，經被告查獲陳騰雲死亡前出售土地，資金流向其子丙○○、乙○○、丁○○、甲○○及其孫陳威仁帳戶合計新台幣（下同）445,352,130元，被告乃依查得資料核定陳騰雲86年度應納贈與總額214,291,065元。原告不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經本院92年度訴字第890號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1072號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣雙方於本院94年度訴更字第23號審理中之95年3月6日達成訴訟上和解，被告同意追減贈與稅總額249,961,730元。經被告核算後，變更贈與總額為195,390,440元、贈與稅額為89,310,200元，加計行政救濟利息22,144,769元，合計111,454,969元。嗣原告於95年6月12日、同年11月30日及96年1月4日申請以被繼承人陳騰雲所遺坐落高雄市○○區○○段1小段1490、1641-1、1642-1、1644、1645地號等5筆土地（下稱系爭土地）抵繳及分期繳納贈與稅，經被告函復准予分期繳納贈與稅，惟申請實物抵繳部分，則否准所請。
原告就實物抵繳贈與稅部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准許原告以被繼承人陳騰雲所遺系爭土地（其中上開內惟段1小段1642-1地號，原告於起訴狀中誤載為1642-2地號，嗣言詞辯論期日業已更正）以抵繳86年度贈與稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張
一、原告之主張略謂：
（一）按最高行政法院96年度判字第656號判決：「惟查遺產稅之抵繳性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳之實物無法移轉所有權予國家，則代物清償之目的即無法達成；從修正後遺產及贈與稅法第30條第2項『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權減縮為零。惟因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是本件上訴人申請以課徵標的物（系爭土地）抵繳遺產稅，被上訴人雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地，本件上訴人申請抵繳之19筆土地既經新竹市政府函復確認為：部分土地係屬申請建造房屋之法定空地，部分係屬申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地等語，是系爭土地顯非依『建築基地法定空地分割辦法』第3條而單獨分割之土地，被上訴人以上訴人無法於限期內提供系爭土地得以移轉登記之相關証明文件，而否准上訴人抵繳之申請，自無違誤。」。
（二）次按司法院釋字第343號解釋不同意見書亦明確揭示：「
一、按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺產及贈與稅法第30條第2項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定，其中現金繳納，是否確有困難？許為分期繳納，究為如何分期？固須經主管稽徵機關審查後核准，惟同條項後段『並得以實物一次抵繳』，就稽徵機關而言，乃係『代物清償』之公法上強制契約，遺產稅係針對『遺產課稅』，以『遺產』中之實物抵繳，乃極為合理之事（參考財政部71年8月19日台財稅字第36192號、71年9月27日台財稅字第37153號均明示須以遺產抵繳遺產稅）。因之，納稅義務人經稽徵機關認定繳納現金確有困難，而願以課稅客體『遺產』中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕。遺產及贈與稅法施行細則第43條規定『以易於變價或保管』者為限，始得抵繳，增加法律所無之限制，已與前述法律意旨不符，有違租稅法律主義。」。
（三）承上所述，從修正後遺產及贈與稅法第30條第2項「以課徵標的物抵繳」之規定並無任何附加條件之文義觀之，本件被告以受贈人受贈現金之數額，列入得否准予實物抵繳之考量，已屬增加上開條文之限制，顯有違反法律保留原則之虞。況且，本件原告等人申請實物抵繳部分，本係贈與稅之課徵標的物，依上開條文規定，並無不予准許之限制。從而，被告對於本件原告等人實物抵繳之申請案，已無「決定裁量權」，故被告應准予原告本件實物抵繳之申請，方屬適法。
（四）再按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定，則本件被告就租稅構成要件該當事實應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1等法律設有明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任，否則，即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院94年度判字第527號判決即曾指明：「然按，舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。」揆其裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致。再者，觀諸司法院釋字第537號解釋文：「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅 (參司法院釋字第218號解釋)，惟除非法律另有明文 (如所得稅法第83條之1第2項即明定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」)否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。凡此，觀諸上揭稅捐稽徵法及行政程序法暨司法院釋字第537號解釋之意旨即明 (另參看葛克昌先生，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於台灣行政法學會主編，行政法爭議問題研究 (下)，第1082至1083頁)。
（五）查財政部89年1月18日台財稅字第0000000000號函、89年7月15日台財稅字第0890454844號函、93年10月21日台財稅字第09304551400號函，責令納稅義務人就無法以現金繳納本件贈與稅之舉證責任（訴願決定亦以此點作為駁回訴願之依據），形同將行政機關之舉證責任倒置，歸由人民負擔，不僅有違舉證責任法則，亦有違法律保留原則（參照上開最高行政法院94年度判字第527號判決）。
二、被告之答辯略謂：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」亦經財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函所明釋。
（二）本件被繼承人陳騰雲於87年9月22日死亡，經被告查獲陳騰雲死亡前出售土地，資金於86年7月17日起陸續存入其子丙○○、乙○○、丁○○、甲○○等4人及其孫陳威仁之帳戶，全部資金流向合計445,352,130元，被告乃依查得資料核定陳騰雲86年度應納贈與稅214,291,065元。因原告不服循序提起復查、訴願、行政訴訟，雙方95年3月6日於鈞院成立和解，和解結果變更贈與現金合計195,390,400元、贈與稅額為89,310,200元，另加計行政救濟利息22,144,769元，合計應納贈與稅111,454,969元。因本件贈與稅係屬於被繼承人陳騰雲死亡前之贈與，被告乃依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產課徵遺產稅，首予敘明。
（三）本件原告於95年6月12日申請以系爭土地抵繳，並於95年11月30日申請分期繳納被繼承人陳騰雲贈與稅，經查本件贈與稅係以現金贈與丙○○、乙○○、丁○○、陳威仁、甲○○等5人，該受贈人除陳威仁外，餘皆為納稅義務人。次查，陳騰雲於87年9月22日死亡，依上揭法條被告於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜將該項前2年贈與現金列為審酌之參考。而陳騰雲尚遺有現金20,208,462 元、銀行存款453,024元、提存台灣高雄地方法院補償費1,252,072元及其死亡前2年內贈與現金191,705,048元 (和解確定贈與現金195,390,400元，扣除受贈人非屬納稅義務人3,685,352元)，合計213,618,606元，被告乃以95年12月25日財高國徵字第0950090384號函通知補具無法以現金、銀行存款、補償費和陳騰雲死亡前2年贈與繳納本件贈與稅案之證明文件。惟原告96年1月4日僅具狀說明上開贈與現金發生時間係86年、87年間至今已有數年之久，確無法一次繳納贈與稅。按被繼承人陳騰雲所遺現金、銀行存款、死亡前2年內贈與合計213,618,606元，扣除遺產稅已繳納金額2,956,335元後為210,662,271元，其金額大於本件贈與稅89,310,200元、行政救濟利息22,144,769元和行政救濟加計利息157,288元之合計111,612,257元，原告未能依被告95年12月25日財高國稅徵字第0950090384號函提出無法以上開款項繳納本案稅捐之積極、確實證明，是以被繼承人陳騰雲所遺現金、銀行存款、補償費和死亡前2年贈與現金等足以用於繳納本件贈與稅，核與上揭法條「繳納有困難」規定不合，被告乃於96年4月10日財高國稅徵字第0960015506號函以，申請實物抵繳贈與稅於法不合，未便照准。嗣被告發現原告對行政救濟加計利息22,144,769元不服提起復查時，同時對本件贈與稅依遺產及贈與稅法第30條規定申請實物抵繳及分期繳納，故對行政救濟加計利息不服之復查決定後，再另就該利息加計行政救濟利息157,288元部分，尚無需加計，乃於96年4月19日財高國稅徵字第0960023835號函更正註銷該利息並通知原告繳納。至於原告對行政救濟加計利息不服被告及財政部訴願決定部分，目前亦尚在鈞院審理中。
（四）而原告等人雖復於96年6月27日訴願時補具丁○○、丁○○配偶顏淑華、甲○○等購買房地等合約書、所有權狀、甲○○所屬明泰工業股份有限公司購買房地所有權狀及明泰工業股份有限公司於91年12月30日投資大陸設立明泰精沖壓股份有限公司暨原告借款予案外人藍振源等人之資料，說明其確有無法一次繳納贈與稅之困難，然查上開支出，尚乏積極證據證明與本件贈與稅贈與資金或遺產中存款有必然關係，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例：
「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，尚難認渠等主張有現金繳納之困難為真實，此於財政部訴願決定將訴願駁回時已為論據，是以原處分並無違誤，懇請予以維持。
（五）至原告行政訴訟起訴狀訴稱：從修正後遺產及贈與稅法第30條第2項「以課徵標的物抵繳」之規定，並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關無裁量准駁之權乙節，查司法院釋字第343號即明白解釋，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，以達實物抵繳係在彌補現金繳納之不足之目的。是以申請以實物抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。而本件贈與稅係經被告查獲被繼承人陳騰雲出售土地，其資金流向其子及孫帳戶，並經和解成立而告確定之案件（鈞院94年度訴更字第23號），被告對原告開徵之贈與稅既依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，且受贈人亦為納稅義務人之一，則被告依財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號規定審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜將該項現金列為審酌之參考，應屬於法有據。又原告未盡協力義務，空言主張，無法提出其他事證，以證明其確無法以被繼承人遺有之現金、存款、補償費及死亡前2年內贈與現金繳納本件贈與稅，依照前揭規定及函釋，並無違誤，參最高行政法院96年度判字第1434號判決，本件以無「繳納稅捐確有困難」而駁回申請實物抵繳案，在法律適用上並無錯誤。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」「查遺產及贈與稅法第30條第2項規定．．．準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」分別為財政部89年1月18日台財稅第0000000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函所明釋。查上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與此條遺產稅抵繳規定之立法意旨相符，本院自得爰予援用，先此說明。
二、本件被繼承人陳騰雲於87年9月22日死亡，經被告查獲陳騰雲死亡前出售土地，資金流向其子丙○○、乙○○、丁○○、甲○○及其孫陳威仁帳戶合計445,352,130元，被告乃依查得資料核定陳騰雲86年度應納贈與總額214,291,065元。
原告不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經本院92 年度訴字第890號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1072號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣雙方於本院94年度訴更字第23號審理中之95年3月6日達成訴訟上和解，被告同意追減贈與稅總額249,961,730元。經被告核算後，變更贈與總額為195,390,440元、贈與稅額為89,310,200元，加計行政救濟利息22,144,769元，合計111,454,969元。嗣原告於95年6月12日、同年11月30日及96年1月4日申請以被繼承人陳騰雲所遺之系爭土地抵繳及分期繳納贈與稅，經被告函復准予分期繳納贈與稅，惟申請實物抵繳部分，則否准所請。原告就實物抵繳贈與稅部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，業經本院調取92年度訴字第890號、94年度訴更字第23號、最高行政法院93年度上字第516號卷宗（內有最高行政法院94年度判字第1072號判決）核閱屬實，並有原告95年6月12日、96年1月4日申請書、被告96年4月10日財高國稅徵字第0960015506號函、96年4月19日財高國稅徵字第0960023835號函、土地登記謄本、贈與稅應稅案件核定通知書、遺產稅核定通知書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）依修正後遺產及贈與稅法第30條第2項「以課徵標的物抵繳」之規定，並無任何附加條件之文義觀之，被告以受贈人受贈現金之數額，列入得否准予實物抵繳之考量，以增加上開條文所無之限制，顯有違反法律保留原則之虞；且原告申請實物抵繳部分，本係贈與稅課徵標的物，依上開條文規定，並無不予准許之限制，被告對原告實物抵繳之申請，應無決定裁量權，故應准予本件實物抵繳之申請，方屬適法。（二）另財政部89年1月18日台財稅字第0000000000號函、89年7月15日台財稅字第0890454844號函及93年10月21日台財稅字第09304551400號函，責令納稅義務人就無法以現金繳納贈與稅負起舉證責任，形同將行政機關之舉證責任倒置，歸由人民負擔，不僅有違舉證責任原則，亦有違法律保留原則云云，資為爭執。
四、經查：
（一）按遺產及贈與稅法第30條第2項係規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」次按84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第30條第2項則規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分2期至6期繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並得以實物一次抵繳。」比較此條修正前後之內容，其主要差異在於分期繳納之期數及得申請實物抵繳之實物範圍（依85年4月17日修正前遺產及贈與稅法施行細則第43條規定，限以易於變價或保管，且未經設定他項權利之實物，始得申請抵繳），至於其餘之法條文字及內容則大致相同。而「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定．．．。」則經司法院釋字第343號解釋在案；而其解釋理由書更明白揭示：「遺產及贈與稅法第30條第2項．．．之規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳．．．。」之意旨，此號解釋雖係就84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第30條第2項規定所為之解釋，然84年1月13日修正前後之遺產及贈與稅法第30條第2項規定中關於「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之內容，並未有所修正，此條項後段雖由「並得以」實物抵繳，修正為「並准以」實物抵繳，惟此條項前段既已規定實物抵繳之要件，其後段由「並得以」改為「並准以」，僅係強調原應以現金繳納之稅捐，於合於前段規定之抵繳要件時應准許以實物抵繳之意旨，故自此立法沿革觀之，法條並無將實物抵繳列為獨立清償方式而非代物清償之意旨；至於行為時同法施行細則第43條之1、第48條規定，皆係稅捐稽徵機關准許實物抵繳後，其實施實物抵繳之方法，核與是否將實物抵繳方式作為遺產稅捐清償之獨立方式之推論無涉，故上述司法院釋字第343號解釋之意旨就本件現行遺產及贈與稅法第30條第2項規定，亦應予以適用而為相同之解釋。準此，遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予以調查核定。故原告主張依據修正後遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請實物抵繳，被告並無決定裁量權云云，顯係誤會，不足採取。
（二）次查，本件原告向被告申請抵繳贈與稅之實物即坐落高雄市○○段○○段1490、1641-1、1642-1、1644、1645地號之系爭5筆土地，縱係贈與稅課徵之標的物，然遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予調查核定，業如前述，則被告依據上開財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋意旨，於審酌納稅義務人有無現金繳納困難時，將被繼承人死亡前所贈與之現金，就受贈人為納稅義務人之部分列為審酌之參考，而核定被繼承人陳騰雲之遺產有現金20,208,462元、銀行存款453,024元、提存臺灣高雄地方法院補償費1,252,072元及死亡前2年內贈與納稅義務人之現金191,705,048元（贈與原告丙○○51,942,623元、贈與原告乙○○51,289,351元、贈與原告丁○○47,342,734元、贈與原告甲○○41,130,340元），合計213,618,606元，扣除遺產稅已繳納金額2,956,335元後，尚餘有210,662,271元，其數額遠高於本件贈與稅89,310,200元、行政救濟利息22,144,769元與行政救濟加計利息157,288元之合計111,612,257元，而認定原告就本件贈與稅之繳納並無確有困難，不能一次繳納現金情事，否准原告實物抵繳之申請，經核並無不合。另查，被告嗣後發現原告對行政救濟加計利息22,144,769元不服提起復查時，同時對本件贈與稅依遺產及贈與稅法第30條規定申請實物抵繳及分期繳納，故對行政救濟加計利息不服之復查決定後，再另就該利息加計行政救濟利息157,288元部分，尚無需加計，乃於96年4月19日財高國稅徵字第0960023835號函更正註銷該利息並通知原告繳納乙節，有被告上開函文附訴願卷可稽，但雖扣除上開利息加計行政救濟利息157,288元部分後，對於本件之結果仍不生影響，附此說明。
（三）又按，稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，是繼承人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，即應由納稅義務人主動提供無法以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之協力義務。而按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。此參諸最高行政法院39年判字第2號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。前揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定既明定抵繳之要件，則當事人就其符合抵繳之要件事實即應負舉證責任。前揭財政部89年1月18日台財稅字第0000000000號及89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋意旨謂：如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱以現金繳交困難之情事，即闡述斯旨。易言之，被繼承人如遺有相當遺產稅之現金或銀行存款，稽徵機關已有相當事證認定納稅義務人得以現金繳納，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人自應就其主張現金繳納有困難之事實負舉反證之責任，倘未能盡其舉反證之責，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。然查，被告對於原告95年6月12日及95年11月30日申請以系爭土地抵繳被繼承人陳騰雲之贈與稅乙節，曾以95年12月25日財高國稅徵字第0950090384號函請原告於收文後10內提出無法以上開現金、銀行存款、補償費及死亡前2年內贈與現金等繳納本件贈與稅之相關證明文件；原告雖於96年1月4日提出申請書時主張，本件贈與現金發生時間係86、87年間，至今已有數年之久，確無法以現金一次繳納贈與稅，並配合提供證件及調查云云。然查，原告等人僅於96年6月27日提出說明書，略以：1.丁○○於88年8月9日以21,090,000元承買高雄市○○區○○段○○○○○號土地，2.丁○○配偶顏淑華95年2月12日以21,030,000元及4,300,000元承買高雄市○○區○○段○○○○○○○○號土地及其地上建物（門牌號碼○○○區○○○○路○○號），3.甲○○所有明泰工業股份有限公司91年12月30日投資大陸地區設立明泰精密沖壓有限公司約8千萬元（美金2,300,000元）及88年3月22日以21,927,389元及3,065,548元購買高雄市○鎮區○○路○○○○○號及其上廠房（門牌號碼：高雄市○○路○○○號），4.甲○○88年10月以3千萬元承買高雄市○○區○○段○○○號土地，5.訴外人藍振源等以說明書說明借款8百萬元，並提出相關不動產買賣契約書、戶口名簿、土地及建物所有權狀、經濟部公司執照、經濟部投資審議委員會函、土地產權移轉證明書、使用執照、台灣高雄地方法院92年度訴字第2782號民事判決、台灣高等法院高雄分院93年度重上字第19號民事判決、他項權利證明書、抵押權設定契約書、支票及存款不足退票單等文件，作為其確有無法一次繳納贈與稅之困難之證據云云，固有前揭證明書及相關文件附原處分卷可稽。然查，上開證據雖能證明原告等人於88至95年間有前揭款項之支付，但尚無從證明其與本件被繼承人上述贈與資金、補償費或銀行存款等有何必然之關係，而原告亦未再提示其他證據以實其說，則被告否准原告抵繳實物之申請，於法即無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告認定本件被繼承人遺留之財產中計尚有現金20,208,462元、銀行存款453,024元、提存臺灣高雄地方法院補償費1,252,072元及死亡前2年內贈與納稅義務人即原告丙○○、乙○○、丁○○及甲○○之現金191,705,048元，合計213,618,606元，扣除遺產稅已繳納金額2,956,335元後，尚餘有210,662,271元，原告又無法提出其他事證，證明以該現金、銀行存款及補償費繳納贈與稅確有困難，乃否准原告申請以實物抵繳贈與稅之處分，，揆諸前揭規定，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，並請求被告應依原告申請作成准許以被繼承人陳騰雲所遺系爭土地以抵繳86年度贈與稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 15 日
書記官 蔡 玫 芳