高雄高等行政法院判決
96年度訴字第802號原 告 甲○○○訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600311240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於前鹽埔鄉農會開設乙種活期儲蓄存款帳戶，民國（下同）85年間前鹽埔鄉農會發生其總幹事涉嫌盜用存款事件，經原告請求提領存款遭拒，該農會旋於85年6月10日由屏東縣農會合併概括承受，原告復向屏東縣農會請求提領存款亦遭拒。嗣於90年9月14日屏東縣農會將其信用部讓與臺灣銀行，原告乃以其權益受損為由，向法院提起返還存款訴訟，案經最高法院95年度台上字第794號民事判決臺灣銀行應返還原告本金及歷年利息，並由扣繳義務人－臺灣銀行依所得稅法第88條規定，於實際給付年度（95年度）扣繳所得稅款。原告於96年3月16日具文申請將95年度一次所領取之利息收入，按歷年所應取得之利息收入金額，分別併入85年至94年各該年度核課綜合所得稅，案經被告所屬屏東縣分局以96年3月20日南區國稅屏縣二字第0960009503號函復略以：
「台端存入前鹽埔鄉農會（現已讓與臺灣銀行）之存款及利息，經最高法院95年度台上字第794號民事判決確定在案，並由扣繳義務人臺灣銀行依前揭函釋規定於資金可提供台端提領年度（95年）依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，台端於該年度既有取得數年之利息所得，即應併入95年度課徵綜合所得稅，是所請欠難照辦。」及以96年4月2日南區國稅屏縣二字第0960010755號函復略以：「台端申請95年度綜合所得稅利息收入分別併入85年至94年度核課乙案，本分局已於96年3月20日南區國稅屏縣二字第0960009503號函回復在案．．．。」等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告對於原告96年3月16日之申請，應作成將臺灣銀行依最高法院95年度台上字第794號確定判決給付原告85年至94年之利息所得，依歷年所應取得之利息金額，分別併入85年至94年各年度，核課利息所得之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）司法院釋字第377號解釋，係對財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，該解釋雖認上開60年函釋並未與所得稅法及憲法牴觸，惟查該解釋之解釋文，亦附帶指明「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討。」顯見司法院亦認「納稅義務人非得依己意變動其所得給付時間之長期累積所得，不宜於取得年度一次按全額課稅。」更何況財政部就「納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得」之核課方式，已經88年8月12日台財稅字第881932202號函廢止財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號函，並准予「分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後彙編一次發單補徵復職年度之綜合所得稅」。
（二）所得稅法第17條第1項第3款第3目明文規定：「．．．儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過新台幣（下同）27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。
但依郵政儲金法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息不包括在內。」故每人（或每戶）依法每年有27萬元之利息扣除額。關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關條文綜合以觀，個人綜合所得稅之課徵係採收付實現制之推論而已。此在通常情形，就課徵個人綜合所得稅而言，固有稽徵之便利，防止納稅義務人規避稅課，同時也不致增加個人納稅負擔，應無爭論。惟利息所得，與其他所得，在性質上大不相同，其為鼓勵納稅人存款之法定稅捐優惠，且具有固定性、經常性、週期性發生之特質，金融機構有完整之會計、審計帳簿及逐年核發扣繳憑單，稽徵機關對所得發生年度，殆無認定上之困難，不致引起爭議，補行核課也無任何困難可言，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形，難以相提並論。將納稅義務人歷年原應取得之利息所得，合併於補給付年度課徵綜合所得稅，實不無曲解所得稅法第14條「全年利息所得」之真義，況本件一次給付之總額，不過係訴訟期間各年度利息之補給付而已，何以不准納稅義務人補行辦理訴訟期間各年度綜合所得稅之申報，而必按實際給付之日期，按實際給付之總額，合併補給付年度課徵綜合所得稅。其實，所得稅法本身，對納稅義務人基於過去長期儲蓄，累積一次取得之所得，已經認定一次全部課徵其綜合所得稅為不公平、有失合理，但將其區分數年度所得，分別課徵，又有認定上之困難，因而於第14條第3項明文規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」是則對照以觀，就補給付訴訟期間數年之利息，一次課徵其綜合所得稅，豈不有欠公道，盡失所得稅法公平合理之立法精神乎！抑有進者，補給付訴訟期間數年之利息，雖也屬過去長期之累積所得，但並無區分年度所得認定上之困難，基於所得稅法第14條第3項規定之相同法理，不得一次全部課徵其綜合所得稅，毋寧為必然之結論，而承認納稅義務人得補行辦理各年度所得稅之申報，始為符合所得稅法立法意旨之當然解釋。另最高行政法院78年度判字第2447號判決有關「提供銀行存款單為保證金，在法院判決確定前，不能行使權利，按期領取利息，於判決確定後一次領取歷年累計利息，不能依收付實現原則，以實際取得日期，併計該年度綜合所得額課稅。」亦同此意旨。
（三）憲法第15條明文保障人民之財產權。所謂財產權，係國民要求國家保障其財產之權利，國家非僅消極的不加侵害而已，且應積極的為各種行為加以保障。所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民財產權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額等，即為維持人民最低生活及保障財產鼓勵儲蓄投資之必要措施；另為符合社會正義，達成課稅實質平等，而有課稅級距及累進稅率之規定。故個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之。故本件如否准原告逐年申報，則對因不可歸責於原告之原因，未能於利息發生各年度取得利息者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先，對一次補給付訴訟期間之利息，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之財產權。
（四）本件原告歷年應取得之利息，雖於最高法院95年度台上字第794號判決確定後始一次領取，惟其無法按年領取係因屏東縣農會及臺灣銀行拒不給付，應不可歸責於原告，且其屬補給付之性質，自與因債務人於清償期屆至後債務不履行，債權人於判決確定後一次取得之數年之約定或法定利息不同。
（五）屏東縣農會概括承受屏東縣鹽埔鄉農會時（臺灣銀行之前手），係因屏東縣農會拒不返還消費寄託之現金，並非無資金可供提領，其自概括承受之日時（85年）即有資金可供提領，與被告所引財政部85年11月6日台財稅字第851921338號函，係因金融機構確無資金可供提領，卻仍於存摺載明利息所得並開具扣繳憑單之情形不同。
二、被告答辯之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第14條第1項所明定，次按「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；．．．對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。．．．」亦為司法院釋字第377號解釋理由書所明示。
（二）查本件原告其歷年之存款利息因金融機構未支付致確實未收取，則其利息所得於各該年度並未實現，嗣最高法院民事判決確定後，臺灣銀行始於95年度返還本金並一併支付歷年利息（85年至94年），依前揭司法院第377號解釋理由書，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原因，而不問其所得原因是否發生於該年度，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現。本件原告歷年之存款利息既於95年度經臺灣銀行計算後始一次支付併入原告之存款供其提領，並依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，則被告所屬屏東縣分局將之併入原告95年度之綜合所得總額課徵所得稅，自無不合。
（三）又原告引用最高行政法院78年判字第2447號判決有關一次領取歷年累計利息，不能依收付實現原則，以實際取得日期，併計該年度綜合所得稅課稅之判決，其案情尚與本件有別，且非判例，僅對該個案有拘束力，自不宜援用。另本件與財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函釋之個案情形尚屬有別，亦不宜逕予援用，併予陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。
」為所得稅法第14條第1項所明定。又「××農會於84年9月間發生擠兌，致無資金可供存款戶提領，其於擠兌日後登錄於個人存款戶存摺之利息所得，如經查明於該年度結束時，確仍無資金可供提領，該項利息所得縱已登錄於存摺，係屬該農會依農會財務處理辦法第3條規定所為之帳務處理，尚難謂存款人之利息所得業已實現，自不應併入登錄年度存款人之所得課稅；應俟該農會有資金可供存款戶提領時，再併入可供存款戶提領年度存款人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。扣繳義務人應於資金可供存款戶提領年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」經財政部85年11月6日台財稅字第851921338號函釋在案。
二、本件原告於前鹽埔鄉農會開設乙種活期儲蓄存款帳戶，85年間前鹽埔鄉農會發生其總幹事涉嫌盜用存款事件，經原告請求提領存款遭拒，該農會旋於85年6月10日由屏東縣農會合併概括承受，原告復向屏東縣農會請求提領存款亦遭拒。嗣於90年9月14日屏東縣農會將其信用部讓與臺銀行，原告乃以其權益受損為由，向法院提起返還存款訴訟，案經最高法院95年度台上字第794號民事判決臺灣銀行應返還原告本金及歷年利息，並由扣繳義務人－臺灣銀行依所得稅法第88條規定，於實際給付年度（95年度）扣繳所得稅款。原告於96年3月16日具文申請將95年度一次所領取之利息收入，按歷年所應取得之利息收入金額，分別併入85年至94年各該年度核課綜合所得稅，案經被告所屬屏東縣分局以96年3月20日南區國稅屏縣二字第0960009503號函復略以：「台端存入前鹽埔鄉農會（現已讓與臺灣銀行）之存款及利息，經最高法院95年度台上字第794號民事判決確定在案，並由扣繳義務人臺灣銀行依前揭函釋規定於資金可提供台端提領年度（95年）依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，台端於該年度既有取得數年之利息所得，即應併入95年度課徵綜合所得稅，是所請欠難照辦。」及以96年4月2日南區國稅屏縣二字第0960010755號函復略以：「台端申請95年度綜合所得稅利息收入分別併入85年至94年度核課乙案，本分局已於96年3月20日南區國稅屏縣二字第0960009503號函回復在案．．．。」等語等情，業經兩造分別陳明在卷，並有最高法院95年度台上字第794號民事判決、原告96年3月16日申請書、被告所屬屏東縣分局96年3月20日南區國稅屏縣二字第0960009503號及96年4月2日南區國稅屏縣二字第0960010755號函等影本附原處分可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：其歷年應取得之利息無法按年領取，係因原告向屏東縣農會及臺灣銀行請求提領存款遭拒所致，應不可歸責於原告，被告對一次補給付訴訟期間之利息，合併補發年度課徵綜合所得稅，致原告既無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額，又使該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而必須適用高課稅級距及高累進稅率，根本不符合所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之財產權云云，資為爭議。
四、惟按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。．．．」業經司法院釋字第377號解釋在案。而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，關於個人此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。．．．。」是以，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，以其實際取得日期為準。
五、經查，本件原告其歷年之存款利息因金融機構未支付致確實未收取，則其利息所得於各該年度並未實現，嗣最高法院95年度台上字第794號民事判決確定後，臺灣銀行始於95年度返還本金並一併支付歷年利息（85年至94年），此有最高法院95年度台上字第794號民事判決附原處分卷可稽，揆諸前揭司法院第377號解釋及解釋理由書，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原因，而不問其所得原因是否發生於該年度，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現。本件原告歷年之存款利息既於95年度經臺灣銀行計算後始一次支付併入原告之存款供其提領，則被告將之併入原告95年度之綜合所得總額課徵所得稅，並無違誤。是原告主張：其歷年應取得之利息無法按年領取，係因原告向屏東縣農會及臺灣銀行請求提領存款遭拒所致，應不可歸責於原告，被告對一次補給付訴訟期間之利息，合併補發年度課徵綜合所得稅，致原告既無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額，又使該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而必須適用高課稅級距及高累進稅率，根本不符合所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之財產權云云，核不足採。
六、至最高行政法院78年度判字第2447號判決，係針對納稅義務人因案涉訟，提供銀行存款單為保證金，在法院判決確定前，不能行使權利，按期領取利息，於判決確定後始一次領取歷年累計利息所為之個案判決；另財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函，係針對納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其一次領取停職期間之薪資所得之釋示，均與本件原告係因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得之情形，尚屬有間，原告均不得比附援引，併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。則被告否准原告申請將95年度一次所領取之利息收入，按歷年所應取得之利息收入金額，分別併入85年至94年各該年度核課綜合所得稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其96年3月16日之申請，作成將臺灣銀行依最高法院95年度台上字第794號確定判決給付原告85年至94年之利息所得，依歷年所應取得之利息金額，分別併入85年至94年各年度，核課利息所得之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 李昱