高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第八二四號九十原 告 怪頭有限公司代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 邱揚勝 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年八月十六日台財訴字第０九六００三二四九四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年九月至八十七年四月間，以統一發票或出貨單作為銷貨憑證，向經濟部商品檢驗局高雄分局（下簡稱商檢局高雄分局）申請電動玩具機檯報驗並出廠銷售，件數計一、五九五件，銷售額合計新台幣（下同）一三九、五九五、七一五元（含稅），其中以統一發票作為銷貨憑證申請報驗部分，銷售額計六、九三二、九六六元，餘以出貨單作為銷貨憑證申請報驗部分，均未於出廠時開立發票，共計漏報銷售額一三二、
六六二、七四九元，逃漏營業稅六、三一七、二七四元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰三一、五八六、三００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經高雄縣稅捐處八十八年十二月十五日八八高縣稅法字第０三六九三一號復查決定，變更核定補徵稅額為四、五三
六、００五元及罰鍰為二二、六八０、０００元。原告仍不服，提起訴願，經財政部八十九年七月十日台財訴第0000000000號訴願決定，以訴願逾期不受理為由，駁回其訴願。原告對之提起行政訴訟，嗣於八十九年十一月三十日當庭撤回訴訟（本院八十九年度訴字第八二號）。嗣原告對該訴願決定申請再審，經財政部九十二年三月十三日台財訴字第０九二一三五一八三四號再審訴願決定不予受理。原告不服，向本院提起行政訴訟，經本院以九十二年度訴字第八二五號裁定駁回。原告嗣於九十三年八月十日復提起訴願再審，經財政部九十四年三月三十一日台財訴字第０九四一三０００六一０號再審決定，以在途期間確有誤算之瑕疵，遂撤銷上開八十九年七月十日台財訴字第０八九一三五四五０七號訴願決定，並由財政部另行作成訴願決定，財政部於九十四年十一月十六日台財訴字第０九四００一四八九二０號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。
嗣經被告重核復查決定維持原核定及變更原處分罰鍰金額為一三、六０八、０００元，原告不服，再次提起訴願，經財政部以訴願逾期為由決定訴願不受理，原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告起訴意旨略謂：
Ａ、程序部分：
一、原告於八十五年九月至八十七年四月間，因補徵營業稅及罰鍰事件，經被告於九十五年十一月十七日以南區國稅法一字第０九五００六八七九一號作成重核復查決定，被告所屬岡山稽徵所將該復查決定書向高雄縣永安鄉維新村光明三巷一一八號寄送，並以寄存送達方式，寄存於永安竹仔港郵局，然此為不合法送達。因原告於八十七年六月二十四日核准解散登記，被告將上揭重核復查決定書向原告之代表人甲○○送達，原無不合，惟甲○○之通訊地址為高雄縣○○鄉○○○街○○號，被告將系爭重核復查決定書以寄存送達方式，寄存於永安竹仔港郵局，而未送達於甲○○之通訊地址，是為不合法送達。甲○○之通訊地址設於高雄縣○○鄉○○○街○○號，關於本案爭訟送達地，原告均填載○○○鄉○○○街○○號，連同財政部九十四年十一月十六日訴願決定送達地址、被告九十五年十一月十七日重核決定書所載送達地址及被告核准展延至九十六年五月三十日之違章案件罰鍰繳款書所載地址等，均○○○鄉○○○街○○號。
二、甲○○之戶籍雖於九十五年七月十八日○○○鄉○○○街○○號遷入永安鄉維新村光明三巷一一八號，惟該光明三巷一一八號房屋，因永安工業區聯外排水涵管老舊破損造成房屋龜裂土地塌陷，致無法居住，此有高雄縣政府九十五年七月十九日府水工字第０九五０一六八五二四號函、水利局李局長賢義於水利局會議室之協調會紀錄及永安鄉維新村村長蔣福山之證明書為證。按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」為稅捐稽徵法第十八條第一項至第三項所明定。依此規定，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關始得將文書寄存送達；又寄存處為寄存於送達地之自治或警察機關。本件重核決定書，被告於九十五年十一月十七日向光明三巷一一八號」寄送，依上列之證明，此屋於九十五年七月以後已因房屋龜裂土地塌陷，致無人居住，既無人居住，何來拒絕收受？又被告係將文書寄存於永安竹仔港郵局，而永安竹仔港郵局並不屬於稅捐稽徵法規定之「自治或警察機關」，故就寄存送達的原因及寄存送達處所而言，均為不合法送達。
三、被告本應依原告書面之聯絡地址作合法送達，縱被告誤向原告代表人甲○○之戶籍地址送達無著，亦屬應受送達人行蹤不明，致文書無法送達，而應依稅捐稽徵法第十八條第二項規定作公示送達，即須先向戶籍機關查明，如無著落時，再由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取前項文書。本案被告之送達地址既為錯誤，又向錯誤之送達地址寄送無著，亦應查明應受送達人是否行蹤不明，如確屬行蹤不明，亦應以公示送達方式處理，而非可採便宜行事亦不合法之寄存送達。
Ｂ、實體部分：
一、被告認原告於八十五至八十七年度有相當營業銷售額之銷售行為，並據以核定營業稅及罰鍰，無非係依原告之經濟部商品檢驗局國內商品出廠報驗申請書所載「出廠總價」為據。然被告以商檢局報驗單上目前不存在，已被刪除的「出廠總價」欄位為課稅依據，要求原告應依報驗單上「出廠總價」開立發票，其行政處分要求是否已構成犯罪，不無疑義。蓋依商品檢驗法及施行細則規定，凡產品應於運出廠前，須經檢驗合格，領得合格證書始得「出廠」供「陳列」「銷售」，否則即屬違法行為。而一般之商品檢驗流程：「需先填寫申請報驗單，附上統一發票或出貨單，供核定檢驗費用，再繳交檢驗費用，嗣由電檢中心檢驗決定合格或不合格，不合格嚴重者銷毀。」商品檢驗法規清楚規定，產品須檢驗合格方可出廠陳列、銷售。程序上需先填寫報驗單再檢驗完成才可出廠、陳列、銷售。故未檢驗合格，領得合格證書前出廠、陳列、銷售是係違法行為。
二、被告以廠商向商品檢驗局報驗所填寫報驗申請書上有「出廠總價」，且附上統一發票及出貨單作為證明，故原告應依商品檢驗局申報書上，所填寫「出廠總價」開立發票，繳交營業稅。然依營業稅法之規定，營業人開立銷售憑證係在完成交易時才需開立發票，故被告認定填寫商檢局報驗單上「出廠總價」已完成交易行為，與事實不符。再者，如原告依被告要求，在填寫報驗單上依「出廠總價」開立不實發票，原告將違反商檢法及營業稅法。綜上所述，被告的行政處分，嚴重破壞商檢法的正確性及造成法律不安定性，顯有違誤。蓋依憲法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴觸者無效。」第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」行政程序法第一百十一條第四款規定：「所要求或許可之行為構成犯罪者，行政處分無效。第六款：未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定，或缺乏事務權限者，該行政處分同屬無效。」本件被告之行政處分，認定事實明顯有誤，嚴重誤解經濟部商品檢驗局要求申請人填載商品檢驗單上之出廠總價欄位之目的，張冠李戴，強人所難，致使原告陷入違反商品檢驗法之高度風險中。依商品檢驗法填寫申請報驗單之目的，在於為安全檢查並收取檢驗費用之參考，檢附統一發票或出貨單均僅是配合報驗流程之規定，並非已有實際之銷售行為。被告擅自認定經濟部商品檢驗局申報單上「出廠總價」應為實際銷售額，並以之為課稅依據，轉而要求原告開立發票，此要求與商檢法規嚴重牴觸，該處分係屬無效之行政處分。
三、經濟部商品檢驗局為避免其他單位濫用其文件，已將申請書上「出廠銷售」一詞刪掉，並將「出廠總價」改為「出廠未稅價格」，在其解釋列及說明表示，其目的只作為收取檢驗費用之參考，未規定檢驗費額為出廠批售未稅價格，即「出廠未稅價格」尚未交易，依營業人開立銷售憑證時限表自毋庸開立發票。此外，被告核稅的計算基礎似僅為原告代表人在南機組的筆錄內容，而經濟部商品檢驗局申報單上總件數
一、五九五件，共計一三九、五九五、七一五元，然當時南機組的問話內容是指著申報單上「出廠總價」、「出廠銷售」等內容提問，事實上，該總件數一、五九五件，共計一三
九、五九五、七一五元，均來自申報單。是商檢局申報書上「出廠總價」，其所欲達成之目的在於安全檢查及斟酌檢驗費用。被告將商檢局申報書上「出廠總價」，認定為實際銷售額，並作為課稅基礎，顯與法不合，亦與事實有違。此外，被告在未查獲具體之實際銷售額後即遽予核課違法不當的處分，更明顯違反被告負有舉證責任之責。被告不僅認定事實錯誤，且錯誤的解釋法規，並將法規適用於不該當之事情，原處分確有嚴重瑕疵、違誤。
四、原告為合法從事電動玩具機台報驗及維修之業者，且係依電子遊藝場管理規則之相關規定，代理承接報驗電動玩具機台之業務，被告以「代理承接報驗電動玩具機台」，全部視為原告漏開統一發票，並以經濟部商品檢驗局申報書上「出廠總價」的價格，作為銷售額，此為未查明相關法令規定及業者實情，而作錯誤核定。依最高行政法院七十四年度判字第一七二九號判決要旨：「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅。」上列商檢局申報書上「出廠總價」的價格，為原告代理承接報驗電動玩具機台之「出廠總價」，其係依商檢局強制規定而需填寫，此並非原告之銷售品，被告如要以「商檢局申報書上出廠總價的價格」作為逃漏營業稅之依據，依上揭判決規定，須由被告先行查明並提出具體確實之證據。申言之，綜觀全卷，被告並無具體明確之證據認定原告有如此鉅額之銷售額，另依原告當時所具有之人力、財力實不可能應付如此鉅額之銷售行為，亦不可能有如此多之客戶。再檢視原告之帳戶資金流量、流程等，原告確實並無有如此鉅額之銷售行為，足證原處分顯有重大錯誤。
五、另按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」為最高行政法院七十五年判字第三０九號及三十六年判字第十六號判例，原告並無漏報銷售額，本即不應補稅，亦不應核課漏稅罰。
六、至於被告徒以有關營利事業所得稅部分，原告並未提出行政救濟，足證原告已默示承認該案之有關認定云云，亦與法規及事實不符。蓋「同一事實涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定作成決定，並通知納稅義務人，俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之漏稅事實，就營利事業所得稅作復查決定。」此有財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函可稽。易言之，如營業稅尚有爭執，營利事業所得稅應待營業稅確定後再為決定。經查，有關原告八十五至八十七年度之營業稅及營利事業所得稅原無本件系爭銷售事實之認定，本已確認無訛。然嗣後因調查局不明究理誤認原告涉嫌逃漏營業稅，方將有關本案之資料移至稅捐稽徵處後，稅捐稽徵處再通報國稅局，始誤認原告逃漏營業稅及營利事業所得稅。後原告雖亦依法提出救濟，惟因財政部又誤認原告已逾訴願期間，故以不受理為由駁回訴願，俟原告提起訴願再審，經財政部以在途期間確有誤算之瑕疵，而責由被告另為處分，續有本件爭訟，顯見原告從始至終均未默認本件之錯誤核定。被告竟以原告就營利事業所得稅部分未續爭執，即認原告不得對營業稅爭執，顯有倒果為因及邏輯上之錯亂。況二者是不同稅目，所為核定本屬不同處分。又本件係因高雄縣稅捐處認定原告漏報銷售額涉嫌逃漏營業稅，始國稅局重核營利事業所得稅，如本件營業稅經審認核定確實有誤，自可向國稅局申請更正營利事業所得稅。然為維原告權益，自九十二年度起，有關營業稅之業務已移至國稅局辦理，是有關原告之營業稅及營利事業所得稅之查核認定機關均係被告，自有應一併撤銷，以省人民訟累及節省司法資源。
七、行政院八十五年十月十一日函示：遊藝場業之主管機關原為教育部而改由經濟部主管，並為實施電子遊藝場業「營業分級」「機具分類」「標示化」機具護照化，進而規定送請評鑑電子遊戲機，包含市面上既有之機具，經評鑑委員會評鑑分類後，始得陳列、營業。又按電子遊戲機評鑑分機作業要點規定，每次最高投注不得超過五０分（五片），最高分數不得超過三千分，倍數不得超過六０倍。商檢法規又規定如更換原遊戲軟體，依據商品檢驗法第二十四條規定，應重新報驗。原告每次代客戶整修報驗機種廠雜，亦是應政府政策規定，而賺取微薄勞務工資，並非製造。如被告所稱交易有
一三九、九五九、七一五元，其銀行往來自可輕易查得資料，勞工、原物料進出貨也可輕易作為證據等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達．．。」及「第一項所稱確定，係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」為稅捐稽徵法第十九條第一項前段及第三十四條第三項第二款所明定。次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於三十日內補送訴願書。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定︰．．二、提起訴願逾法定期間或未於第五十七條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第十四條第一項、第五十七條及第七十七條第二款所明定。復按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正︰．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第一百零七條第一項第十款所規定。又「行政爭訟，僅能對於未確定之行政處分為之。若處分業經確定，自不許當事人復對之提起訴願。」最高行政法院四十七年判字第一五號著有判例。另「．．二、在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時，得依稅捐稽徵法第一條及修正前公文程式條例第十三條規定，準用修正前民事訴訟法第一百三十八條規定，辦理寄存送達；在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第一條適用行政程序法第七十四條規定，辦理寄存送達。．．五、本部九十年三月十二日台財稅字第０九００００八九九四號函，自本令發布日起，不再適用。」為財政部九十四年四月十三日台財稅字第０九四０四五二四五七０號令所規定。
二、本件原告營業地址為高雄縣○○鎮○○○路○○巷○號，業據經濟部八十七年六月二十四日建三甲字第０八七一八五一一九號核准解散登記，本件被告重核復查決定書乃向原告之代表人甲○○送達，其原通訊地址雖為高雄縣○○鄉○○○街○○號，然據戶政連線資料查得甲○○於九十五年七月十八日自上址遷入高雄縣永安鄉維新村光明三巷一一八號，且高雄縣政府九十五年七月十九日府水工字第０九五０一六八五二四號函檢送土地塌陷問題協調會議記錄，甲○○設於同址，直至九十六年四月三十日再「寄居」於高雄縣○○鄉○○○街○○號；是本件被告九十五年十一月十七日南區國稅法一字第０九五００六八七九一號重核復查決定書經被告所屬岡山稽徵所以九十五年十一月二十三日南區國稅岡山三字第０九五００三一三八四號函向上開甲○○永安鄉戶籍地為寄存送達，依規定業於000年00月000日生合法送達效力，有委託永安竹仔港郵局送達之送達證書影本可稽，依首揭規定，扣除在途期間六日，原告應於九十六年一月三日前提出訴願之申請，而原告遲至九十六年五月十日始為之，已逾法定不變期間，原處分即告確定，原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，依首揭規定，程序自有不合，其所訴洵不足採。
三、財政部九十四年四月十三日台財稅字第０九四０四五二四五七０號令既已規定，九十年三月十二日台財稅字第０九００００八九九四號函自九十四年四月十三日起不再適用，原告稱依據財政部九十年三月十二日台財稅字第０九００００八九九四號函釋規定，於為送達遭拒絕收領時，稅捐稽徵法第十八條第一項既已另定有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第七十四條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第七十三條第三項及第七十四條規定辦理送達，被告「寄存送達」不合法乙節，顯係對法令之誤解。
四、按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第三十四條第三項第二款及第四十四條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及營業稅法第五十一條第三款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所釋示。
五、本件被告按高雄縣稅捐處所通報原告八十五年度、八十六年度及八十七年度分別漏報銷售額一五四、０四五元、八一、
八一二、六八九元及八、七五三、三八一元，合計九０、七二０、一一五元之同一漏稅事實，以九十一年二月二十五日南區國稅法字第０九一００六四０二一號復查決定，按同業利潤率標準核定其八十五年度、八十六年度及八十七年度漏報所得額，並由被告所屬岡山稽徵所於九十一年三月十三日送達，原告未依法提起訴願，依首揭規定，業已確定，原告就漏報系爭銷售額九０、七二０、一一五元再為爭執，洵不足採，合先陳明。
六、原告於檢驗時所繳驗之統一發票或出貨單等銷貨證件，於商檢局高雄分局審查計費後隨即發還，有經濟部承辦報驗職務人員黃金月八十七年九月十日在商檢局高雄分局調查筆錄可稽，亦為原告所不爭，其依營業人開立銷售憑證時限表至遲應於銷貨時開立統一發票與買受人，其所稱無須開立發票乙節，容有誤解。又甲○○於八十七年十一月六日在南機組調查筆錄稱，原告向商檢局高雄分局提出申請檢驗電動玩具國內市場商品出廠報驗申請書共一、五九五件，均係其為出廠銷售而向商檢局申請之報驗案；前述報驗申請書上所載之商品（電動玩具），除高雄縣○○鎮○○○路○○巷○號、高雄縣○○鄉○○路○○號及高雄縣○○鎮○○路○○號等三處係原告所屬之商品向商檢局提出報驗申請出廠銷售外，其餘地址提出之申請書上商品均係別家公司委託原告代工後提出報驗申請，非由原告出廠銷售，其僅向委託公司收取代工費用，復查決定乃據予變更原核定及原處分，且原告於前開南機組調查筆錄稱，其向經濟部商品檢驗局填寫之報驗申請書，所記載之出廠總價（銷售價格或受託銷售價格）等內容均實在，南機組查獲原告之報驗申請書及所載出廠總價，亦經高雄縣財稅警聯合查緝執行小組會同製作之原告八十三年至八十七年度涉嫌逃漏稅捐明細表可稽，並經甲○○簽章認諾在案，顯見原告申報之出廠總價即為其銷售時之價格，高雄縣稅捐處以其申請報驗之遊戲機出廠總價，重行核定其漏開統一發票銷售額九０、七二０、一一五元，補徵營業稅四、五三六、００五元，並無不合，又按所漏稅額處三倍罰鍰
一三、六０八、０００元（計至百元止），亦無違誤等語。理 由
一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達．．．。」稅捐稽徵法第一條、第十八條第一項及第十九條第一項規定甚明。又「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」行政程序法第六十九條第二項及第七十二條第一項、第二項分別定有明文。首揭行政程序法關於送達之規定即為稅捐稽徵法第一條所稱之「其他有關法律規定」，在稅捐稽徵法無明文時，關於稅捐文書之送達，應予補充適用。又依行政程序法第七十四條規定，送達不能依直接送達（同法第七十二條）或補充送達（第七十三條）之規定為之者，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首；另一份交由鄰居轉交，或置於該送達處所信箱、或其他適當位置。其係以郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關，以為送達。惟對法人依行政程序法第七十四條規定以郵政機關為寄存送達者，須踐行直接送達等程序，即向法人之代表人之住居所為直接或補充送達，而無法送達情形，始能向郵政機關為寄存送達，始謂合法之寄存送達。
二、本件原告於八十五年九月至八十七年四月間，以統一發票或出貨單作為銷貨憑證，向商檢局高雄分局申請電動玩具機檯報驗並出廠銷售，件數計一、五九五件，銷售額合計一三九、五九五、七一五元（含稅），其中以統一發票作為銷貨憑證申請報驗部分，銷售額計六、九三二、九六六元，餘以出貨單作為銷貨憑證申請報驗部分，均未於出廠時開立發票，共計漏報銷售額一三二、六六二、七四九元，逃漏營業稅六、三一七、二七四元，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，經南機組通報高雄縣稅捐處查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰三一、五八六、三００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經高雄縣稅捐處八十八年十二月十五日八八高縣稅法字第０三六九三一號復查決定，變更核定補徵稅額為四、五三六、００五元及罰鍰為二二、六八
０、０００元。原告仍不服，提起訴願，經財政部八十九年七月十日台財訴第0000000000號訴願決定，以訴願逾期不受理為由，駁回其訴願。原告對之提起行政訴訟，嗣於八十九年十一月三十日當庭撤回訴訟（本院八十九年度訴字第八二號）。嗣原告對該訴願決定申請再審，經財政部九十二年三月十三日台財訴字第０九二一三五一八三四號再審訴願決定不予受理。原告不服，向本院提起行政訴訟，經本以九十二年度訴字第八二五號裁定駁回。原告嗣於九十三年八月十日復提起訴願再審，經財政部九十四年三月三十一日台財訴字第０九四一三０００六一０號再審決定，以在途期間確有誤算之瑕疵，撤銷上開八十九年七月十日台財訴第0000000000號訴願決定，並由財政部另行作成訴願決定，財政部於九十四年十一月十六日台財訴字第０九四００一四八九二０號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。嗣經被告於九十五年十一月二十八日重核復查決定維持原核定及變更原處分罰鍰金額為一三、六０八、０００元，原告不服被告九十五年十一月十七日重核復查決定乃循序提起行政救濟。
三、經查，被告九十五年十一月二十八日重核復查決定送達地址為高雄縣○○鄉○○村○○路光明三巷一一八號，該址為原告代表人甲○○之戶籍地，惟原告前於九十三年八月十日提起訴願再審時，其所載之送達住居所已變更為高雄縣○○鄉○○○街○○號，此為原告代表人可收受送達之處所。觀諸原處分卷附之財政部九十四年三月三十一日台財訴字第０九四一三０００六一０號再審決定書，即以該址為送達處所，其後財政部九十四年十一月十六日台財訴字第０九四００一四八九二０號訴願決定及被告重核復查決定，同載原告代表人之送達地址為上址，是被告重核復查決定仍應向原告陳報變更後之高雄縣○○鄉○○○街○○號為送達，如無法送達，始得依法寄存送達。此參最高法院八十八年度台抗字第二五一號判決要旨謂：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之，對於法定代理人之送達，亦得於當事人本人之事務所或營業所行之，民事訴訟法第一百三十六條定有明文。所謂住所，即以久住之意思住於一定地域之謂；所謂居所，乃以暫時目的所居之場所；而所謂營業所，則指從事商業或其他營業之場所。又不能依民事訴訟法第一百三十六條、第一百三十七條之規定為送達者，固得依同法第一百三十八條之規定為寄存送達，惟應受送達人之住居所、事務所或營業所現已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，仍不得於原處所為寄存送達。」同認斯旨。惟本件被告重核復查決定逕向原告代表人甲○○之戶籍地送達，且於送達無效果時，即逕以該地之郵政機關為寄存送達，揆諸首揭說明，自難認適法；訴願決定未予糾正，而以原告提起訴願逾期為由，決定不受理，自有可議。再者，本件原告實體部分爭執者，除補徵營業稅外，尚涉及罰鍰部分之裁量處分。因行政訴訟僅得審查行政處分是否違法，至其裁量是否適當，應由訴願機關負責審查，原告復未表示不欲就裁量之適當與否為爭訟，為保障當事人審級利益，爰將原訴願決定撤銷，由訴願機關就實體部分重為決定。
四、綜上所述，本件原告起訴為有理由，爰將訴願決定撤銷，由原決定機關另為適法之處置。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十七 年 一 月 八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十七 年 一 月 八 日
書記官 陳 嬿 如