高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00846號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師
陳尹章律師複 代理人 張逸婷律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600270460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣財政部台北市國稅局及被告所屬嘉義市分局查獲原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其及受扶養親屬陳昭如、陳映廷租賃及其他等所得計新台幣（下同）69,732,844元，經審理結果核定漏稅額27,517,167元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰13,758,500元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張略以：
（一）原告及其扶養親屬陳昭如於民國90年間投資境外模里西斯
TOP TIER Co., Ltd.（下稱T公司），並登記為T公司之記名股東。T公司之主要營業活動為自訴外人聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）接受委託加工訂單，並將訂單轉包予中國大陸東莞新英德有限公司（下稱新英德公司），以賺取轉包利潤。嗣T公司於91年底將盈餘發放股利予各股東，原告及其扶養親屬陳昭如因此各獲配美金1,000,000元（當時匯率折合新台幣34,861,000元）之現金股利，惟因T公司於91年12月10日發放股利，而前1日即91年12月9日T公司正好自聯德公司之帳戶獲得美金5,100,000元之加工費，被告即認為T公司支付原告及陳昭如之美金1,000,000元並非股利發放，而係聯德公司透過T公司之帳戶無償贈與予原告及陳昭如之款項，因而核定原告及陳昭如於91年度自聯德公司各獲有34,861,000元之其他所得。是本件主要爭點繫於聯德公司於91年度是否確實委託T公司加工，進而支付加工費予T公司。
（二）聯德公司於91年間本身並無加工廠，其產品之採料及加工絕大部分均在中國大陸為之，完工後亦直接從中國大陸外銷至世界各地。於91年間受限於兩岸經貿關係，台灣企業多透過境外公司轉委大陸工廠加工，故當時規模非鉅之聯德公司遂委由註冊於模里西斯之T公司接單加工，再由T轉委新英德公司加工。被告雖以聯德公司91年總分類帳自當年度6月份始按月皆有支付「蘇州加工費」之摘要，認聯德公司當年度已能直接委託大陸蘇州加工，非必透過T公司轉委大陸加工云云。惟查，前揭聯德公司總分類帳上所載均係聯德公司91年度支付T公司之費用明細，其上所載「加工費」或「蘇州加工費」之給付對象均為T公司，未有其他大陸蘇州加工廠，有該總分類帳第1列「2145應付帳款-TOP」可稽；帳載「蘇州加工費」是因91年下半年開始，聯德公司有意直接委託大陸加工，而節省透過T公司轉單之程序，但又顧忌兩岸經貿關係之不確定性，認不宜冒然將全部訂單轉由大陸蘇州廠承接，遂請T公司協助仍以相同之轉委模式進行加工，並先以小量訂單作起，故該部分雖是由大陸蘇州廠加工，然加工費仍是付予T公司後，T公司再轉委蘇州廠加工，於科目上區分「加工費」及「蘇州加工費」目的僅為顯示T公司委託原東莞加工廠或新設之蘇州加工廠公司之區分，此由T公司自91年6月始按月向聯德公司請款之商業發票上亦載有小量「蘇州加工費」可稽。
（三）聯德公司於91年間委託T公司加工並支付加工費，有以下事證可稽：
1.聯德公司於91年間營業活動主要係電源供應器及電源轉換器之加工製造買賣業務，當年度之總銷貨量計13,271,706件，銷售淨額計3,080,295,000元，此皆有聯德公司經勤業眾信會計師事務所簽證之財務報告可稽。而聯德公司於當年度本身並無加工廠，產品加工均是委託T公司為之，當年度累積應付T公司之加工費計653,990,720元。
2.為查證上開事實，原告特於97年2月18日發函予聯德公司91年度財務報告查核簽證會計師韋亮發，詢問關於聯德公司與T公司間是否確實存在委託加工交易事實，該查簽會計師於97年2月29日回覆略以：聯德公司91年間產品之加工製造主要係委由T公司負責，聯德公司91年度委託T公司加工而應付總加工費653,990,720元，聯德公司委託T公司加工之數量「電源供應器」4,460,904件、「電源轉換器」9,279,790件等語，則其數量共計13,740,694件，核與前揭財報所載之當年度銷貨量13,271,706件大致相符。
3.被告另主張聯德公司於91年12月9日匯予T公司之美金510萬元，為當年度聯德公司對T公司之唯一一筆匯款，不可能是加工費支付云云；惟查，依上揭會計師97年2月29日函文之內容「依據聯德公司帳載，91年間委託TOP TIER公司製造之加工費共計653,990,720元，當年度已支付加工費408,160,427元．．．。」已付加工費顯然非僅系爭美金510萬元加工費，茲提具聯德公司當年度已付款之匯款單以證之。另彙整聯德公司91年度5月份之客戶銷貨及收款明細表、銷貨單及對應之應收帳款沖帳單及水單，以證明本件委託加工之金流及物流事實均非虛構。
4.又上開查簽會計師之意見，聯德公司於91年度確實有委託T公司加工之事實，全年度應付之加工費高達6.5億餘元，已付金額約4.08億元，則聯德公司於91年12月9日支付予T公司之系爭美金510萬元，難謂為無償贈與。被告不查，逕以臆測之辭率然否認聯德公司與T公司之加工交易及支付加工費之事實，顯有未洽。
5.聯德公司係通過金融監督管理委員會審查核准之上市公司，其財務報告亦經國內極具公信力之知名會計師事務所勤業眾信會計師事務所查核簽證並出具無保留意見之查核報告，茍如被告指摘T公司未受託加工，聯德公司之財務報告焉能通過專業會計師之查核。被告於本件課稅處分作成前從未實際調查聯德公司之財務資料，僅憑其對境外公司及境外帳戶先入為主之刻板印象，認定聯德公司與T公司間並無加工事實，顯有預斷誤認之嫌。
（四）至於被告以聯德公司於申請興櫃股票公開說明書所載之關係企業關聯圖顯示聯德公司於90年間，有於模里西斯投資九德電子有限公司（下稱九德公司），又九德公司因與T公司所屬地點相同，因此認定九德公司應即為T公司云云。然T公司與九德公司乃屬兩家不同之公司，其實質營運時間與經營項目內容並不相同，聯德公司有必要委由T公司為下單業務，被告所言顯與商業實務及事實不符。被告所指聯德公司公開說明書上之九德公司（NINETY-NINE ELECTRONIC LIMITED）與T公司，係為二獨立之公司，成立時間及業務範疇各有不同。九德公司乃係由聯德公司出資百分之百持股，於90年3月23日於模里西斯所設立登記，與T公司之股東組成全然不同，二者為無任何關係之兩家獨立法人格之公司。再查，九德公司乃聯德公司直接投資之控股公司，其營業項目為「投資相關業務」，於九德公司設立時，該公司登記業務無加工項目，與T公司主要營業項目為加工之營業範圍，顯然不同。因此，被告未有依據，僅憑臆測，即遽以認定上開2家公司為同一公司，顯有違誤，與實情不符。再者，被告核課稅款均未考量公司實質存續之目的，上開兩公司經營項目不同、設立時間亦屬有別，不能空執兩公司均設立於模里西斯，即為同一公司或是性質營運性質相類似之公司，故被告顯有誤解。
（五）另就被告所指稱聯德公司之獲利率為6.49％及T公司獲利率為62.02％，其僅計算基本應收帳款即推出營業淨利，計算方式顯然有誤：蓋因盈餘計算並非僅是計算應收帳款，仍須考量所有之銷貨收入、扣除銷貨必要成本費用及營業相關必要費用始能計算營業淨利。是被告所稱之獲利率，並無會計計算基礎可言，顯不符損益表之營業淨利之計算方式。故被告率以T公司之應收帳款以推估T公司之營業利潤，與會計計算原則有違。
（六）91年底T公司因長期向聯德公司接單並轉委大陸加工而獲有盈餘，乃分配該公司股東每人美金1,000,000元之股利，而將1,000,000美元自T公司帳戶匯入原告及其扶養親屬陳昭如之私人帳戶，此匯款流程向為被告所不爭。該公司係於模里西斯註冊登記之外國公司，並非依中華民國公司法設立登記者，亦未經中華民國政府認許，是其因轉包委託加工訂單獲有營業利潤，而發放之股利，對如原告之個人股東而言，既非中華民國來源所得，自無須申報繳納綜合所得稅。縱被告認T公司給付原告等之費用非屬盈餘分派，按T公司自聯德公司收取加工費後，該加工費為其所有，T公司為境外公司，境外公司將其所有之款項給予原告等人，自屬原告等人之境外所得，亦屬無疑。是原告及陳昭如從T公司所獲之股利所得，非屬中華民國來源所得，自無申報及繳納個人綜合所得稅之義務，是被告所為處分均屬違法等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告之答辯略以：
（一）本件係經台北市國稅局查獲，原告及其受扶養親屬陳昭如91年度以無償取得聯德公司資金計69,722,000元（每人34,861,000元）認購該公司現金增資股，乃核定原告及陳昭如其他所得各34,861,000元，並通報被告併課原告91年度綜合所得稅。次查，聯德公司於91年12月9日以給付T公司加工費名義匯款美金5,100,000元至T公司彰化商業銀行OBU第00000000000000帳戶，T公司於91年12月11日以償還借款名義各匯款美金1,000,000元予原告彰化銀行嘉義分行帳戶、陳昭如同上分行帳戶、陳綉梅、陳俞樺及葉冠廷，該5人旋於91年12月12日將前揭給付兌換新臺幣各為34,861,000元，存入聯德公司第一商業銀行北新莊分行帳戶認購該公司現金增資股，聯德公司對主張支付T公司加工費之加工內容明細、在製品及製成品之交易流程等進、銷項資料均無法提示，該美金5,100,000元顯非給付T公司加工費。
（二）原告主張T公司對其及受扶養親屬陳昭如之給付係源自境外之營利所得乙節，查其未能就投資T公司資金來源及受分配利得情形提出說明，自難認其認購聯德公司現金增資股資金係源自境外來源所得，從而被告核認原告及扶養親屬迂迴無償取得聯德公司資金，憑以認購該公司現金增資股，依首揭規定，核定其他所得各34,861,000元計69,722,000元，並無不合，其所訴洵不足採。
（三）聯德公司係於90年奉經濟部核准對外以美金230萬元投資模里西斯之九德公司，再轉投資大陸江蘇省之聯德蘇州公司，嗣變更計畫，復增加轉投資廣東市聯德東莞公司，並經董事一致同意照案通過。故除九德公司成立之時間、地點與T公司相同外，與原告所稱T公司「轉包」之下游廠商所處地點亦屬相同。且模里西斯僅九德公司一家為其關係企業，而九德公司之主要業務係承辦聯德公司透過其投資大陸聯德（東莞及蘇州）公司，與原告所稱T公司之主要業務亦屬一致。依客觀判斷，九德公司應即T公司，聯德公司無由於模里西斯已有子公司的情況下，再委由同時成立且同為海外公司之T公司處理相同業務、轉單相同大陸工廠及產製相同產品。而若T 公司與九德公司確屬不同公司，則T公司更無存立之必要，與紙上公司無異。又聯德公司對九德公司持股比例為100％，九德公司對大陸聯德（蘇州及東莞）公司持股亦均為100％，4家公司間之關係為：聯德公司為母公司，九德公司為子公司，大陸聯德（蘇州及東莞）公司為孫公司，則T公司與九德公司若屬不同公司，聯德公司大可直接透過子公司即九德公司「下單」大陸孫公司，何須再藉由T公司「轉單」大陸，如此不啻多此一舉而需耗無功。
（四）又聯德公司董事長陳銘智為原告之弟，亦為陳昭如之叔叔，3人間具有親戚關係，另依聯德公司董事會出席簽到簿之記載，原告於91年11月25日實已具備聯德公司之董事身分。原告於聯德公司增資認股之期間內認股，聯德公司於此期間內「剛好」給付加工費給T公司，T公司也立即在尚有約2.45億元未受清償情況下，迅速的計算出盈餘而給付給從未繳納T公司股款的原告及其子女共200萬美金，原告也因有此筆金額溢注，隔天即91年12月12日恰巧可以繳納認股股款，取得聯德公司大筆股數。由上可知，不論聯德公司給付T公司之款項或是T公司給付原告等人之款項，款項均未實際匯出國外，僅係利用國內金融機構之OBU帳戶轉帳，而原告雖指系爭所得都是境外所得，非課稅客體，然所提事證均無法合致與勾稽，顯係無償獲得聯德公司之資產藉以繳納聯德公司自己之增資股款，與原告直接從聯德公司取得系爭款項係無異，除聯德公司涉嫌違反公司法第9條之規定外，被告認原告及扶養親屬迂迴無償取得聯德公司資金，憑以認購該公司現金增資股，核定其他所得各34,861,000元，尚無未合。
（五）原告雖稱聯德公司給付予T公司之款項為給付加工費，但其間之委託加工事項、內容、T公司如何請款、有無交貨、如何交貨及金額之計算與核對，原告所提資料均無從比對，而91年12月9日聯德公司支付T公司所謂之加工費，於明細表上所載係分別註記為1,046,378.15美元、898,975.67美元、1,048,052.08美元、1,600,953.40美元及505,31
0.54美元，合計5,099,669.84美元，惟總分類帳上卻係載為貨款1,046,378.15美元及4,053,621.85美元，共計5,100,000美元，由此可見，該加工費明細表所臚列者顯係臨訟補具拼湊之數。且T公司成立時，僅以葉冠廷為唯一股東兼負責人，然查T公司成立時，葉冠廷僅為一大學在學學生，難認有資力投資T公司，更何足擔任該公司之負責人，足見T公司之資金並未實際到位，股東並無繳清股款之事實。
（六）原告雖以模里西斯1994年國際公司法第11條規定為依據，稱T公司設立時，公司股東權益不以股東資金實際為準云云。然依該法翻譯後第1條「股東，擁有公司股份者」及第11條「公司股票必須在繳清股款才可簽發，當公司為不保留股份全數簽發之目的而接受以本票或其他書面債務給付契約，繳付股款而簽發之股票，若因此欠債，公司得依本細則規定沒收股票。」之規定，實在難以解讀出原告所稱之「公司股東權益不以股東資金實際為準」，亦難解釋為原告僅與T公司成立認購股份之債權契約後，股東地位及權益即與其他已繳清股款之股東相同，而可同享股利之分配，不受有無繳清股款限制。
（七）至原告認本件既經被告認定為無償贈與，應依遺產及贈與稅法課稅乙節，查依所得稅法第4條第1項第17款規定，取自營利事業贈與之財產，非屬免稅所得，亦非遺產及贈與稅法規範之範圍，而應是用所得稅法第14條第1項第10類其他所得之規定，計算個人之綜合所得稅總額，被告據此為課稅依據，應無不合，本件當無援用遺產及贈與稅法規定之餘地。
（八）聯德公司94年5月25日之書面主張，其與T公司之交易流程係由T公司負責原料之管控與產品之加工，並代為處理出貨事宜。惟依聯德公司與T公司簽訂之委外加工合約書第4條約定：「委外加工費用之支付約定：1、雙方同意加工費用，乙方（即T公司）將加工成品交至甲方（即聯德公司）指定之交貨廠所，並經甲方驗收後，乙方檢附之收據、加工費用清單，甲方核對無誤後即支付加工費用。」兩相對照下，聯德公司主張其係「委由T公司負責原料之管控與產品之加工，並代為處理出貨事宜」，惟其間之委外加工合約書卻約定「乙方（即T公司）將加工成品交至甲方（即聯德公司）指定之交貨廠所，並經甲方驗收後．．．。」則既是聯德公司委由T公司代為處理出貨事宜，何必T公司須先將加工成品交至聯德公司指定之交貨廠所，並經聯德公司驗收後，再委由T公司代為處理出貨事宜，聯德公司自己處理出貨事宜不顯較經濟？是以其間之委外加工合約關係備受質疑。又T公司既無法實際加工，僅居轉包訂單角色，以賺取轉包佣金，則綜觀聯德公司與T公司之委外加工合約書內容，對於該轉委託加工及佣金事項等約定竟付之闕如，有違常理。且依原告所提91年5月份聯德公司對客戶之銷貨單，聯德公司銷售之電源供應器因規格不同致價格亦有別，惟該合約書所規範之加工費計算標準竟不區分規格而僅籠統約定電源供應器每台加工費用皆為105元；況此加工費用（成本）與銷售價格相比，亦顯過高，甚不合理。再者，新英德公司從事加工後，既須向T公司請款，則該資金流程之相關證明文件及其等間所訂立之相關轉加工契約書，皆未見原告提出，難認原告之主張為真實。
（九）原告91年度漏報其及受扶養親屬陳昭如、陳映廷租賃10,844元及其他69,722,000元等所得合計69,732,844 元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料暨台北市國稅局94年8月4日財北國稅審2字第0940259088號函及其附件可稽，違章事證足堪認定，原告等取有系爭所得，自應合併申報，其應申報而未申報，已違反法律上應負之義務，主觀上雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被告依前揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰13,758,500元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為：訴外人聯德公司於91年12月9日以給付T公司加工費名義，利用國內金融機構之OBU帳戶轉帳，匯款美金5,100,000元至T公司彰化商業銀行帳戶，T公司再於91年12月11日以償還借款名義再利用國內金融機構之OBU帳戶轉帳，各匯款美金1,000,000元予原告、陳昭如、陳綉梅、陳俞樺及葉冠廷同一銀行帳戶，該5人旋於翌日分別將前揭款兌換為34,861,000元，存入聯德公司第一商業銀行帳戶認購該公司現金增資股，則原告及其女陳昭如取得上開款項究係為境外所得，非課稅客體，抑或以迂迴手段無償取得聯德公司之資金，而為行為時所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得，茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時綜合所得稅法第14條第1項第10類所明定。「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）本件係台北市國稅局及被告所屬嘉義市分局查獲原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其及受扶養親屬陳昭如、陳映廷租賃及其他等所得計69,732,844元，經審理結果核定漏稅額27,517,167元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰13,758,500元（計至百元止）等情，有被告綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書（已申報核定）、違章案件罰鍰繳款書及94年10月24日94年度財綜所字第66094101236號處分書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。
（三）經查，聯德公司係於91年12月9日以給付T公司加工費名義，匯款美金5,100,000元至T公司彰化銀行OBU第000000000000號帳戶，T公司再於91年12月11日以償還借款名義各匯款美金1,000,000元予原告（彰化銀行嘉義分行第00000000000000號帳戶）、陳昭如（同一分行第00000000000000號帳戶）、陳綉梅（同一分行第000000000000號帳戶）、陳俞樺（同一分行000000000000號帳戶）及葉冠廷（同一分行第00000000000000號帳戶），該5人旋於翌日將前揭款項分別兌換為20,000,000元及14,860,630元，存入聯德公司第一商業銀行北新莊分行第00000000000號帳戶，認購聯德公司現金增資股等情，有原處分卷附之聯德公司透過台灣中小企業銀行國際部賣匯交易憑證／費用收據（第104頁參照）、T公司匯款予原告等5人之彰化銀行外匯收支或交易申請書（結購外匯專用）（第79至82及86頁參照）、聯德公司股東繳納現金股款明細表（第74頁參照）及聯德公司第一商業銀行北新莊分行第00000000000號帳戶活期存款存摺（第69至71頁參照）可稽，自堪認定。
（四）次查，依原告於復查時所提出之精博顧問（模里西斯）公司於90年5月8日所開立證明書之內容，可知：T公司係於90年4月13日委由精博顧問（模里西斯）公司於模里西斯註冊登記，其唯一股東兼負責人為訴外人葉冠廷，其登記資本為美金10萬元；而90年當時，葉冠廷僅為一大學在學學生，有其私立淡江大學日間部航太系88、89年度第2學期學雜費繳費單、國立成功大學航太所碩士班91學年度第1學期自行收納款項統一收據附原處分卷（第22、61、62、64頁參照）可參，是葉冠廷當時有無投資T公司之資力及經營之能力，均堪置疑。再者，原告雖主張伊與其女陳昭如於90年間投資T公司，並登記為T公司之記名股東，其股份各為2,000股，股金為美金20,000元，嗣T公司於91年底因有盈餘，乃發放股利予原告及其女陳昭如各美金1,000,000元，故渠等2人即以該款支付聯德公司認購現金增資發行新股之股款云云，固據原告於96年12月3日行政訴訟補充理由狀中提出T公司變更股東文件及股東名冊影本為證。然查，原告迄今尚未能就伊與其女陳昭如於90年間投資T公司之資金來源及如何繳納股款乙節舉證以實其說，僅以模里西斯之法律與我國不同，依該國1994年國際公司法第11條規定，股東給付股款，公司才會簽發股票給股東，但未給付股款亦能具有股東之身分云云以事爭議。惟依本院卷附原告所提出之模里西斯1994年國際公司法（中文譯本）第1條「．．．股東，擁有公司股份者．．．。」及第11條「公司股票必須在繳清股款才可簽發，當公司為不保留股份全數簽發之目的而接受以本票或其他書面債務給付契約，繳付股款而簽發之股票，若因此欠債，公司得依本細則規定沒收股票。」規定觀之，尚難據此認定依該國法律之規定，公司股東無須繳納股款即得享受股東權益，並得同享股利之分配；退步言之，縱原告及其女陳昭未繳股款亦能享受分配股利，則T公司於91年底雖有盈餘，非不得以原告及其女陳昭如各積欠股款美金20,000元，主張抵銷而將之扣除，卻將該年度之股利各美金1,000,000元全數發放予渠等2人，顯與經驗法則有違。是被告辯稱T公司係屬在模里西斯註冊登記之紙上公司，其唯一股東兼負責人為訴外人葉冠廷，而原告及其女陳昭未繳股款無從自該公司受領91年全年股利各美金1,000,000元等語，實非無據。
（五）再查，本件於復查階段訴外人聯德公司向台北市國稅局提出94年5月25日書函暨附件（原處分卷第110頁參照），依其附件4之總分類帳所載，該公司於91年12月9日開立支付貨款傳票其中同年1月之貨款為1,046,378.15美元，同年2月之貨款為4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000美元（原處分卷第99頁參照）。此項金額共計5,100,000美元雖與原告所主張聯德公司該年度應支付T公司加工費之金額（本院97年2月13日準備程序時原告所提出之行政訴訟補充理由（二）狀第2頁參照），及聯德公司於91年12月9日匯款美金5,100,000元至T公司彰化銀行OBU帳戶之金額均屬相符，惟查，依該總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，並非加工費，故該款項之性質為何，已有待商榷；再者，依聯德公司上開書函暨附件中T公司所開立91年1月至4月之加工費INVOICE共4張，其金額分別為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，合計為174,927,610元，折合當時美金固約510萬元左右，但依上開總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，亦與T公司所開立之前揭91年1月至4月之加工費INVOICE4張之月份及科目均有不同；此外，原告復未能提出聯德公司於91年度究應支付T公司何月份及各該月加工費正確金額之相關帳簿文據，以供被告勾稽查核，故其上開主張尚難以憑採。
（六）又訴外人聯德公司向台北市國稅局所提出前揭94年5月25日書函陳稱：該公司與T公司之交易流程，係由T公司負責原料之管控與產品之加工，並代為處理出貨事宜云云。惟查，依卷附之聯德公司與T公司所簽訂之委外加工合約書第4條有關委外加工費用之支付約定：「1、雙方同意加工費用，乙方（即T公司）將加工成品交至甲方（即聯德公司）指定之交貨廠所，並經甲方驗收後，乙方檢附之收據、加工費用清單，甲方核對無誤後即支付加工費用。」綜合該合約書約定及聯德公司上開書函意旨，T公司須將加工成品交至聯德公司所指定之地點交貨，由聯德公司驗收無誤後即支付加工費用，但聯德公司既已收受並檢驗加工成品無誤，卻不自行處理出貨事宜，而將之又交回給T公司代為處理出貨事宜，如此寧非多此一舉，而使整個交貨、出貨之流程更為迂迴複雜且不經濟，顯與經驗法則有違。再者，T公司將加工成品交與聯德公司驗收無誤後，聯德公司依約即應支付T公司加工費用，如前所述，T公司於91年1月至4月間即分別開立加工費INVOICE共4張，其金額折合約美金510萬元左右，然而，據上開總分類帳所載，聯德公司並未於91年1月至4月當月，即依法分別支付T公司加工費用各為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，而卻遲至91年12月9日始一次開立支付同年1月之貨款1,046,378.15美元，同年2月之貨款4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000之貨款傳票，核與渠等間之合約約定不符，且其支付款項之科目與各該月份之金額亦與原告前揭主張有異，亦難採取。
（七）至於原告另主張訴外人聯德公司於91年間本身並無加工廠，又受限於兩岸經貿關係，乃委由境外模里西斯之T公司接單加工，再由T公司轉委中國大陸蘇州之新英德公司加工，故聯德公司前揭總分類帳上「加工費」或「蘇州加工費」之給付對象均為T公司，未有其他大陸蘇州加工廠云云。然查，如原告前揭主張所述，聯德公司已依該總分類帳所載，於91年12月9日開立支付T公司91年度之加工費用共計5,100,000美元，且原告主張聯德公司於中國大陸已無其他蘇州之加工廠，但觀諸該總分類帳所載，於91年6月30 日、7月31日、8月31日、9月30日、10月31日、11月30日及12月31日聯德公司均有開立支付「蘇州加工費」之科目及金額，故原告是項主張亦與事實有間。再者，聯德公司如係委由T公司接單加工，而T公司再轉委中國大陸蘇州之新英德公司加工，則其間存在有2個獨立之承攬契約，即聯德公司與T公司間之加工承攬契約，及T公司與新英德公司間之加工承攬契約，而聯德公司與新英德公司間並無任何法律關係存在，是聯德公司亦無給付加工費予新英德公司之理；而聯德公司依其與T公司間之加工承攬契約，只須給付加工費予T公司，至於T公司於接單後，再轉委其他公司加工，均與聯德公司無關，則聯德公司於前揭總分類帳上有關給付T公司加工費部分，理當記載為T公司加工費，斷無記載「蘇州加工費」之理；且由該項「蘇州加工費」之記載，亦足認定聯德公司於中國大陸蘇州確有其他委託加工之公司，已甚明確。故原告上開主張顯與聯德公司前揭總分類帳之記載有違，尚難憑採。
（八）況查，依被告所提出本院卷附之聯德公司93年8月18日公開說明書（申請興櫃股票用稿本）中第147頁該公司91年3月25日董事會議紀錄所載：「．．．案由1：本公司於民國90年奉經濟部核准對外以美金230萬元，投資模里西司九德電子有限公司，再轉投資大陸江蘇省吳江市汾湖經濟開發區之聯德電子（蘇州）有限公司。現投資計畫變更，除原投資聯德電子蘇州廠外，擬增加轉投資廣東省東莞市石碣鎮桔洲管理區之聯德電子（東莞）有限公司。討論：今為因應市場變化，擬將透過模里西斯九德電子有限公司，原所轉投資聯德電子（蘇州）有限公司註冊資本額850萬美元，其中250萬美元轉投資聯德電子（東莞）有限公司。提請公決。決議：經出席董事一致同意照案通過。」對照上開T公司及九德公司均係委由精博顧問（模里西斯）公司在模里西斯註冊登記之證明書（原處分卷第22頁及原告於本院97年6月18日所提出之行政訴訟辯論意旨【4】狀之附件），此2家公司均於90年委由精博顧問（模里西斯）公司於模里西斯註冊登記（T公司及九德公司註冊日期分別為90年4月13日與90年3月23日）；且聯德公司對九德公司持股比例為100％，九德公司對大陸聯德（蘇州及東莞）公司持股亦均為100％，就該4家公司間之關係而論，聯德公司為母公司，九德公司為子公司，大陸聯德（蘇州及東莞）公司為孫公司，則聯德公司大可直接透過子公司即九德公司下單給大陸孫公司，無須再藉由T公司轉單大陸蘇州及東莞公司，而額外增加成本及費用，要不待言。由此益證，原告主張聯德公司於91年間有委託T公司加工之事實，實與事理有違，難以遽採。
（九）如前所述，原告及其女陳昭既未繳納T公司之股款，無從自該公司受領91年全年股利各美金1,000,000元，且原告所提出之前揭帳簿文據亦無法證明聯德公司於91年間有委託T公司加工之事實。另聯德公司91年11月25日上午9時之股東會議事錄記載：「．．．二、案由：現金增資案。說明：1.本公司為業務需要擬現金增資新台幣197,692,600元，發行新股19,769,260股，每股按面額10元發行．．．
。決議：經全體出席股東一致無異議照案通過。」同日上午11時該公司之董事會會議事錄則載有：「討論事項：一、案由：增資發行新股案。說明：1.本公司業經股東會決議通過由90年盈餘分配項下提撥股息新台幣18,230,740元及股東紅利新台幣1,349,260元，合計新台幣19,580,000元轉增資，發行新股1,958,000股；暨現金增資新台幣197,692,600元，發行新股19,769,260股，每股按面額10元發行，總計發行新股21,727,260股，每股面額10元。2.擬訂91年11月30日為配、認股基準日，依法自91年11月26日起至11月30日止停止股票過戶，員工及股東認股期間自91年12月1日起至91年12月10日止．．．認股繳納期間自91年12月11日起至91年12月17日止，並訂91年12月17日為盈餘轉增資暨現金增資基準日．．．。決議：經全體出席董事一致同意照案通過。」等情，亦有該公司之股東會及董事會議事錄附原處分卷（第76至78頁參照）可稽。再依前揭聯德公司董事會出席簽到簿之記載，原告於91年11月25日係以該公司董事身分出席董事會，有簽到簿附原處分卷（第75頁參照）可稽；且聯德公司之董事長陳銘智分別為原告之弟，及陳昭如之叔叔，亦據原告陳述在卷，渠等之間有兄弟及叔姪關係至明。如前所述，系爭美金200萬元形式上雖由境外之T公司分別於91年12月11日匯款美金各100萬元予原告及其女陳昭如，然觀諸其資金流程可知，原告及其女陳昭如於聯德公司增資認股之期間內所為前揭認股之資金來源，係聯德公司於91年12月9日以給付加工費名義，匯款美金5,100,000元至T公司上開彰化銀行OBU帳戶，而T公司隨即於91年12月11日各匯款美金100萬元給原告及其女陳昭如，使原告及其女陳昭如於翌日即91年12月12日即可繳納上開股款，其資金之流動雖透過彰化銀行之OBU帳戶，但其全部匯出匯入實際上均在國內為之，準此可知，聯德公司顯係利用國內銀行OBU帳戶匯出匯入之迂迴方式，使該公司董事長陳銘智之兄即原告，及其姪女陳昭如取得該公司之上開資金，藉以認購該公司之現金增資股款，已灼然甚明。是原告主張系爭所得都是境外所得，非綜合所得稅課稅客體云云，顯有誤解，不足採取。再者，原告認本件既經被告認定為無償贈與，應依遺產及贈與稅法課稅乙節，但查，所得稅法第4條第1項第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：．．．17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」本款於74年12月30日修正之立法理由為：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」故依所得稅法第4條第1項第17款規定，取自營利事業贈與之財產，非屬免稅所得，亦非遺產及贈與稅法規範之範圍，而應適用所得稅法第14條第1項第10類其他所得之規定，計算個人之綜合所得稅總額，被告據此為課稅依據，核無不合，原告此項主張無非誤解法律意旨，要非足取。從而，原告告91年度既有漏報其及受扶養親屬陳昭如其他所得69,722,000元（2人各為34,861,000元），及原告受扶養親屬陳映廷租賃所得10,844元，合計69,732,844元，違反所得稅法第71條第1項規定，其違章事證足堪認定，原告等取有系爭所得，自應合併申報，其應申報而未申報，已違反法律上應負之義務，縱其主觀上雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被告依前揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰13,758,500元，於法亦無違誤。
（十）綜上所述，原告主張均無可採，則被告以系爭69,722,000元係原告及陳昭如無償取得自聯德公司之資金，應屬其他所得，併計其所漏報扶養親屬陳映廷之租賃所得10,844元，合計其漏報所得共69,732,844元，除補徵稅額，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰13,785,500元（計至百元止），核無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 2 日
書記官 宋 鑠 瑾