高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00084號原 告 紐新企業股份有限公司代 表 人 甲○○（臨時管理人）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500549420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本項下之製造費用折舊195,342,108元，全年所得虧損額137,883,179元；嗣經被告查得原告短漏報利息收入新台幣（下同）6,913元、虛列折舊費用8,520,384元，合計漏報所得額8,527,297元，經加計漏報所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第110條第3項規定，按短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅率所計算金額，處0.8倍罰鍰1,696,900元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰839,100元；原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）原告90年度之營利事業所得稅申報，其中營業成本申報金額為268,952,369元，包括銷貨成本99,024,442元及加工成本169,927,927元，90年度所發生之製造費用為199,334,256元，其中折舊費用之帳列數為195,333,108元，而財產目錄之折舊應提列數為316,910,277元，原告並未將折舊全數提列列帳，有財產目錄及營業成本表可證。
（二）被告查核原告90年度之營利營業所得稅申報案件時，原告同意被告自加工成本減列折舊6,000,000元，已包含被告認為原告取得虛設行號發票虛列折舊部分，原告衡量縱使減列後課稅所得額仍是負數，無核定應繳稅之情形，故在徵納雙方共識下，最後核定之課稅所得額為負37,607,896元，亦有核定通知書可稽。
（三）本件原告公司並無所得稅法第110條第3項處罰規定之適用：按所得稅法第110條第3項增訂理由明揭：「．．．如有短漏所得額者，因無應納稅額無從處罰。營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因3年（嗣修正為5年）盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度的稅之結果，故亦應處罰。」可知所得稅法第110條處罰之對象，原以該條第1項及第2項有短漏申報及繳納稅額之情形為限，惟考量「依同法第39條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，雖於本年度無應納稅額，但將產生減免往後年度所得稅之不公平情形，故以該條第3項例外對於此種不公平情形科處漏稅處罰，合先敘明。次按所得稅法第110條立法理由亦謂：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重『影響稅收』，故特予規定申報不實之處罰。」等語，足證所得稅法第110條之立法目的在於處罰影響國庫稅收之不實申報行為，以杜絕逃漏稅捐。查本件被告查獲原告公司短漏所得額，縱加計漏報所得額後核定所得額仍為虧損，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形可言；況原告公司既非「依同法第30條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，亦無是否產生減免往後年度所得稅之爭議可言，自無所得稅法第110條處罰規定之適用。訴願決定及原處分逕依所得稅法第110條第3項適用同條第1項對原告公司科處短漏所得之罰鍰，顯有違誤。
（四）況縱認原告公司有所得稅法第110第3項處罰規定之適用，原告公司亦早已於被告查獲前自動完成補報（無應納稅額），依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰：按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免除各稅法所定關於逃漏稅之處罰，稅捐稽徵法第48條之1定有明文。故原處分及訴願決定亦有應適用而未適用稅捐稽徵法第48條之1之違法不當。
二、被告之主張：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110條第1、3項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。
（二）查原告90年度營利事業所得稅結算申報，營業成本項下之製造費用列報折舊195,342,108元，其中資產編號B04041-0（3噸爐生產設備廠房）等9項固定資產取有南灣科技工程有限公司（以下簡稱南灣公司）、萬毓企業有限公司、同強企業有限公司、雙瀛工程有限公司及慧廣工程有限公司等5家虛設行號發票，被告初查乃據以核認原告無進貨事實，虛列折舊費用8,520,384元，加計短漏報利息收入6,913元，核定漏報所得額8,527,297元，雖加計漏報所得後核定所得額為虧損，仍依首揭規定就短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算，並減除短漏報所得額之已扣繳稅額670元後之金額2,121,154元（8,527,297元×25％－10,000元－670元＝2,121,154元），處0.8倍之罰鍰1,696,900元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，被告以前揭固定資產之帳列成本尚非全部取自虛設行號之進項憑證，乃以取自系爭虛設行號統一發票金額分別佔各項固定資產成本之比率，重行計算屬虛列折舊部分應為4,324,901元，加短漏報利息收入6,913元後，漏報所得額為4,331,814元，漏稅額為1,072,283元（4,331,814元×25％－10,000元－670元＝1,072,283元），罰鍰重核為857,800元（1,072,283元×0.8＝857,826元），准以追減差額839,100元，揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）第查原告90年度財產目錄所列固定資產之可提列折舊，依設備所在地分別為「橋頭廠」122,247,993元、「岡山廠」188,659,796元及「高雄公司」13,002,488元，其中坐落於○○鎮○○段○○○○○○號等土地及廠房（即「岡山廠」）業已出租予永青營造工程股份有限公司及得敏工業股份有限公司，而原告取具前揭虛設行號發票之固定資產均為「橋頭廠」之設備，原告申報製造費用之折舊為195,342,108元，仍高於財產目錄所載屬「橋頭廠」設備之應提列折舊122,247,993元，尚難認原告未虛列前揭屬「橋頭廠」設備之折舊費用。按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定（最高行政法院94年度判字第1397號判決參照）。查原告87、88年度取具前揭南灣公司等5家虛設行號發票，虛報進項稅額情事，已分別於87、88及90年度由高雄縣政府等稅捐稽徵處查獲，並經高雄市政府稅捐稽徵處核處在案，原告雖提起行政救濟，亦迭經駁回確定，此有最高行政法院92年度判字第1738號判決、財政部94年2月1日台財訴字第09300534110號訴願決定書及高雄市稅捐稽徵處91年10月30日高市稽法字第0910097791號處分書影本等資料附卷可稽；揆諸前揭判決意旨，原告93年3月31日於稅捐稽徵機關進行調查後始書具說明書同意被告自加工成本再減列折舊費用6,000,000元，並於94年5月24日以書面承諾短漏報所得額8,520,384元，縱減列後核定所得額為負數，無應繳稅額，仍無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，是原告主張早已於被查獲前自動完成補報（無應納稅額），依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰云云，尚非可採。
（四）次按「所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，唯此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。且觀所得稅法第110條原立法理由：『結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。」最高行政法院94年度判字第497號判決可資參照。查本件原告結算申報於加計漏報所得額後，其所得額固仍屬虧損，惟揆諸前揭判決意旨，可知所得稅法第110條第3項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏報所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風範，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。且因祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章。是原告主張被告查獲原告短漏所得額，縱加計漏報所得額後核定所得額仍為虧損，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形可言；況原告主張其既非「依同法第39條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，亦無是否產生減免往後年度所得稅之爭議可言，自無所得稅法第110條處罰規定之適用云云，亦非可採。
理 由
一、按「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110條所明定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本項下之製造費用列報折舊195,342,108元，其中資產編號B04041-0（3噸爐生產設備廠房）等9項固定資產取有南灣公司、萬毓企業有限公司、同強企業有限公司、雙瀛工程有限公司及慧廣工程有限公司等5家虛設行號發票，被告初查乃據以核認原告無進貨事實，虛列折舊費用8,520,384元，加計短漏報利息收入6,913元，核定漏報所得額8,527,297元，雖加計漏報所得後核定所得額為虧損，仍依所得稅法第110條第3項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率25％計算，並減除短漏報所得額之已扣繳稅額670元後之金額2,121,154元（8,527,297元×25％－10,000元－670元＝2,121,154元），處0.8倍之罰鍰1,696,900元；原告不服，申經復查結果略以，前揭固定資產之帳列成本尚非全部取自虛設行號之進項憑證，乃以取自上開虛設行號統一發票金額分別佔各項固定資產成本之比率，重行計算屬虛列折舊部分應為4,324,901元，加計短漏報利息收入6,913元後，核定漏報所得額為4,331,814元，漏稅額為1,072,283元（4,331,814元×25％－10,000元－670元＝1,072,283元），罰鍰重核為857,800元（1,072,283元×0.8＝857,826元），追減罰鍰839,100元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告90年度取得虛設行號發票固定資產虛列折舊明細表、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年6月16日94年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書、罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：其90年度營利事業所得稅申報營業成本268,952,369元，包括銷貨成本99,024,442元及加工成本169,927,927元，其中製造費用之折舊費用申報195,333,108元（正確應為195,342,108元），並未將財產目錄所列固定資產之折舊提列數316,910,277元全部提列，原告另於原查階段同意自加工成本中減列折舊6,000,000元，已包含被告認為原告取得虛設行號發票虛列折舊部分，減列後核定課稅所得額仍為負數；又原告90年度營利事業所得稅結算申報，並非使用藍色申報書亦非經會計師簽證案件，且縱加計系爭漏報所得額，不但仍為虧損，且此虧損亦無所得稅法第39條規定於以後年度盈虧互抵之適用，並不生逃漏稅之結果，不應處罰原告。再者，縱認原告公司有所得稅法第110第3項處罰規定之適用，原告公司亦早已於被告查獲前自動完成補報，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰等語，為其論據。
四、經查，原告90年度營利事業所稅申報提列之折舊費用固非財產目錄所列固定資產之全部折舊費用，惟原告90年度財產目錄所列固定資產之可提列折舊費用，依設備所在地分別為「橋頭廠」122,247,993元、「岡山廠」188,659,796元及「高雄公司」13,002,488元，然原告高雄縣○○鎮○○段641-1等地號土地及其上廠房（即「岡山廠」）於90年間係出租予永青營造工程股份有限公司及得敏工業股份有限公司，有原告提出之租金收入明細表、土地租賃契約書附原處分卷（第107-109頁）足佐，該部分自不屬原告之製造成本；且原告自前揭南灣公司等5家虛設行號取得發票所載固定資產均列為「橋頭廠」之設備，已經被告陳明在卷，並為原告所不爭執（參言詞辯論筆錄第3頁），復有原告90年度財產目錄附原處分卷可按。次查，原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本項下之「橋頭廠」製造費用折舊195,342,108元，雖於被告原查階段同意自加工成本再減列折舊費用6,000,000元（參原告93年3月31日說明書），惟減列後之折舊費用189,342,108元（195,342,108元－6,000,000元），仍高於前開財產目錄所載屬「橋頭廠」設備之應提列折舊122,247,993元，尚難認原告未虛列前揭屬「橋頭廠」設備之折舊費用。故原告主張其並未將財產目錄所列固定資產之折舊提列數316,910,277元全部提列，且另於原查階段同意自加工成本中減列折舊6,000,000元，已包含被告認為原告取得虛設行號發票虛列折舊部分云云，並不足採。
五、次查，原告90年度結算申報並非使用藍色申報書或經會計師簽證，且於加計系爭漏報之所得額後，其所得額仍屬虧損等情，固為被告所不爭執，並有核定通知書附原處分卷可憑。
惟按「所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，惟此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。
且觀所得稅法第110條原立法理由：『結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。」有最高行政法院94年度判字第497號判決意旨可資參照。查，本件原告結算申報於加計漏報所得額後，其所得額固仍屬虧損，惟揆諸前揭判決意旨，可知所得稅法第110條第3項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。且因祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章，當不因為往後年度有無盈虧互抵之適用等不確定因素而解免其違章責任。是原告主張其既無應納稅額，且非使用藍色申報書或經會計師簽證申報案件，即無將本年度虧損依所得稅法第39條規定於往後年度盈虧互抵，故不生漏稅結果，不應受罰云云，尚非可採。
六、又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。惟依原處分卷內違章事實及審查意見資料，被告審查一科係於93年12月28日即檢送原告於86年至88年間取具虛設行號發票帳列固定資產明細表7紙，通報審查六股重核原告90年度營業成本科目，並因而對本件原告虛列折舊費用部分檢據移罰，此觀原處分卷內違章事實及審查意見資料即明，並有被告審查一科93年12月28日通報單附原卷可稽，而原告遲至被告於進行調查後，始於94年5月24日以承諾書承認虛列折舊費用，此亦有原告上開承諾書附原處分卷可按，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定，是被告依所得稅法第110條第3項規定處以罰鍰，尚無違誤。原告主張早已於被告查獲前自動完成補報，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰云云，自無足採。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告復查決定以原告90年度營利事業所得稅結算申報時，短漏報利息收入6,913元、虛列折舊費用4,324,901元；因加計漏報所得額後核定所得額為虧損，乃依所得稅法第110條第3項規定，按短漏所得額依當年度適用營利事業所得稅率所計算金額1,072,283元，處0.8倍罰鍰計857,800元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 洪美智