高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00864號原 告 甲○○○
丙○○丁○○原告兼共同送達代收人 乙○○被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 己○○
庚○○辛○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年8月23日府法訴字第193692號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父余丁瑞於民國95年9月14日向被告申報移轉其所有坐落高雄縣○○鄉○○段592之1地號土地（下稱系爭土地），並以其上有門牌號碼：高雄縣○○鄉○○路92之7號及92之8號之建物（下稱系爭建物），申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。被告以系爭土地為都市計畫內土地，地上建物曾經拆除改建，而基地面積為300.02平方公尺，系爭建物1層樓之基地建築面積合計僅85.7平方公尺，為釐清其餘214.32平方公尺土地有無其他增建之建物，乃派員實地勘查，經查得系爭土地上確無其他建物，係建築工程完成未滿1年之房屋，房屋評定現值亦已達所占基地公告土地現值百分之10；余丁瑞之長子丙○○及次子乙○○，分別於95年8月24日及同年月28日設籍於系爭建物，惟系爭2棟建物仍在施工中，迄95年9月25日止尚未建築完成，因認系爭建物並不具備得供自用住宅使用之要件，乃按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）1,535,618元。余丁瑞不服，申請復查，期間余丁瑞於96年3月9日死亡，其繼承人即原告甲○○○、丁○○、乙○○、丙○○等4人乃向被告聲明承受該復查程序，復查結果，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告應返還原告溢繳之土地增值稅1,016,907元。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
一、原告之主張理由略謂：
（一）原告之父余丁瑞於96年3月9日死亡，其於95年9月14日向被告申報移轉系爭土地上之系爭2棟房屋，分別移轉予訴外人陳維澤及廖偉志2人，並申請以自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。原處分引用台北高等行政法院94年度訴字第3609號判決理由，以財政部86年11月15日台財稅字第861925722號函釋就已毀損5成以上房屋，無法達到居住目的時，即無法認定土地係供自用住宅使用，既已依房屋稅條例第15條第1項第7款規定予以免徵房屋稅，自然無法依自用住宅用地稅率課徵地價稅，係原告所不爭。但以上揭財政部函釋毀損房屋不適用自用住宅用地稅率課徵地價稅來類推適用於本件，而不以原告於訴願時所引用財政部74年2月5日台財稅字第11501號函，針對拆除改建房屋課徵土地增值稅所為函釋做適當之處分，是有引用不當，牽強解釋之處。
（二）原告於訴願時，即將財政部74年2月5日台財稅字第11501號函釋對於對於房屋拆除改建後出售土地，統一規定自用住宅用地之認定標準提供參核。按該財政部函釋意旨略以：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如左：1.房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。2.在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。3.新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶實際使用情形，應以已辦峻戶籍登記之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認定。全棟房屋未分層編訂門牌者，應僅以其中一層所占土地面積比例予以認定。4.房屋結構業已完成惟使用執照已否核發無法確認時，應由稽徵機關洽請建築管理機關查明辦理。」依據財政部上揭函釋即清楚明白將土地增值稅執行時之分歧意見，統一規定。依該函釋拆除改建房屋移轉時土地增值稅適用自用住宅用地稅率係以使用執照核發及移轉之時點來判定其可否居住之條件及稅率之適用，而非由各稽徵機關以實地訪查之情形來自行判定，否則即失去本函釋之旨意。該函釋自解釋迄今既未廢除其適用，各下級機關應遵照法令執行方屬允當，本件不依本拆除改建房屋函釋來適用決定，而以損毀房屋解釋地價稅之相關函釋來作成處分，實有天壤之別，且引用失當。
（三）依據土地稅法第34條第4項規定：「土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」係政府為照顧國民居住之目的立法給予一生僅有1次使用之機會，並僅以總量管制都市土地不超過3公畝、非都市土地不超過7公畝為限，且未以申報一處為限定，有力求人人皆能公平適用之美意，因而土地稅法第9條規定所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，並未要求土地移轉申報後稽徵機關核定時是否確實居住於該處所，主要係為免除紛爭及客觀舉證之困擾，故僅須於該地辦竣戶籍登記之規定。尚且一般房屋買賣移轉或受法院拍賣移轉，稽徵機關也會主動通知地主於期限內提供戶籍登記資料以憑辦理自用住宅用優惠稅率，由此可知其寬鬆規定之要意。本件被告依「自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點」第11點規定實質審查，則應以是否符合土地稅法第9條之規定來准否其適用，而非另以個人之自由心證來決定。
（四）本件所爭土地原係與訴外人余吉田共有，為能處分自有財產，原先以為拆除原建築物，新建房屋，一切按照稅法規定辦理租稅優惠即可，豈料被告以如此嚴苛之審查態度，無視財政部適用之函釋來審查本件，且未針對原告所引函釋適用與否予以正面答覆，是有違政府照顧國民給予平等優惠之美意。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）本件系爭土地原係於93年4月間分割自高雄縣○○鄉○○段○○○號，宗地面積為432.5平方公尺，嗣於94年6月再由系爭土地分割出同地段592-2地號後，系爭土地之宗地面積為300.02平方公尺。又為拆除系爭土地原地上建物（門牌號碼為高雄縣○○鄉○○路○○○○號），被繼承人余丁瑞乃併同訴外人余吉田所有之房地向高雄縣政府申請拆除，經高雄縣政府核准拆除，並核發94年6月7日（94）高縣建拆字第00052號拆除執照在案。嗣被繼承人余丁瑞拆除上開仁雄路96-1號房屋後，再向高雄縣政府申請於系爭土地上建築系爭均為5層住宅共2棟（即系爭仁雄路92之7號及92之8號建物），經高雄縣政府於94年8月1日發給（94）高縣建造字第03039號建築執照，並於95年7月13日發給（95）高縣建使字第02028號使用執照在案。又系爭土地上除系爭建物外，雖無其他建物，且系爭建物乃建築工程完成未滿1年之房屋，其房屋評定現值亦已達所占基地公告土地現值百分之10；又原告丙○○、乙○○為被繼承人余丁瑞之長子及次子，分別於95年8月24日及28日設籍於系爭建物，雖核與土地稅法第34條及第9條自用住宅用地規定相符，然系爭土地上之系爭2棟建物是否具備自用住宅條件乃為本件之爭點。
（二）為釐清系爭92之7號及92之8號2棟建物是否具備自用住宅條件，被告乃分別於95年9月25日及10月2日至現場實地勘查，經勘查結果：系爭仁雄路92之7及92之8號等2棟建物仍在施工中，迄95年9月25日止尚未建築完成，除外觀仍在施工外，其1、2、3樓僅具房屋主要樑柱及部分牆壁，電線未配置、內壁無粉刷痕跡、樓梯無扶手等等，就房屋內完全無曾經建築完成之跡象；且系爭2棟建物之水電配置明顯尚未完成，有臺灣省自來水股份有限公司七區管理處楠梓服務所（下稱自來水公司楠梓服務所）95年10月14日台水7楠業字第09500027180號書函略以：「主旨：有○○○鄉○○路○○號房屋95年8至9月用水資料案（下略）。說明：1、查該戶95年8月份（用水期間95年5月18日至7月18日）用水度數為70度；95年10月份（用水期間95年7月18日至9月18日）用水度數為140度；用戶姓名為余吉田。2、至仁雄路92之7及92之8號2筆申請用水案於95年5月22日受理申請；95年5月25日設計完成通知用戶繳納工程款，一直未蒙繳納，至95年7月27日依本公司營業章程規定：
用水設備外線工程工料費申請人自接獲通知之日起逾2個月不繳費者得註銷其申請案。」及臺灣電力股份有限公司鳳山區營業處（下稱台電公司鳳山營業處）95年10月31日D鳳山字第09510064151號函略以：「說明3：本處受理號碼00-00000000係申請人余丁瑞先生提建照執照(94高縣建照字0000000000號）於95年8月16日向本處仁武服務所申請坐落於○○鄉○○段592、592-1地號房屋新設用電，當日派員現場勘查為RC結構5樓2棟，鋼骨結構平房1棟，房屋建築尚未完成。因現場責任分界點尚未裝妥，本處目前尚未派員設計施工，惟該房屋建妥後，仍需依章檢附房屋使用執照，方始供電。」足見系爭房屋雖符合建築法規規定完成主要結構而經高雄縣政府於95年7月13日核發使用執照，惟就實際言，系爭房屋至95年8月16日台電公司人員現場勘查為止，亦僅止於主要結構完成，而與一般經驗認知之「房屋建築完成」尚有差距，是上開仁雄路92之7及92之8號等2棟房屋未達居住之用途及目的，因認非屬提供居住使用，雖有戶籍登記，亦不該當土地供自用宅使用，足資認定。
（三）原告主張被告未依財政部74年2月5日台財稅第11501號函為適當之處分，有引用不當，牽強解釋之虞云云。然查，被告係依據財政部74年2月5日台財稅第11501號函釋意旨，無論房屋在拆除前或拆除後，使用執照核發前或核發後，均須按實際使用情形來核定自用住宅用地稅率，並無違誤。且原告雖稱系爭2棟房屋於95年8月28日與訴外人陳維澤訂立買賣契約（私契）後，因信賴交易應得以完成，乃於尚未完成過戶登記前即將該2棟房屋交與陳維澤，是被告派員實勘所見房屋施工未完成之情形，實係陳維澤將房屋重新整修之故，且系爭2棟房屋原已建築完成，具有完整可供居住之房屋外型及條件，至於水電則於領得使用執照後於同年5月22日及8月間分別向自來水公司及台電公司提出申請，不知何故致今仍未裝設完成，因而系爭2棟房屋之生活所需水電，概由該筆土地重建房屋前已拆除之仁雄路96號房屋原有水電繼續使用云云。惟查，系爭建物水電未得供配原委，已如前述，另就高雄縣政府建設局所提供照片上之日期為95年7月11日，被告派員實地勘查照片日期為同年9月25日，二者房屋外觀差異不大。再就原告提供之陳維澤尚未整修前之房屋建築完成照片仔細研析，系爭建物鐵捲門、前後外牆及周邊窗戶等多處不自然有移接痕跡，且未具日期，尚難認定具有可供居住之條件。嗣被告再於95年10月2日再次實地訪查其周邊住戶，調查該屋建築及居住情形，其鄰近住戶多稱未予注意，不確定房屋是否曾經完成或有人居住，僅該屋對面販賣車輪餅（即紅豆餅）流動攤販肯定表示該2棟房屋曾經建築完成，惟建築完成後「2個月」又重新打掉，當訪查人員再次確認其所言「2個月」事實時，其唯唯諾諾未再確認其之前所言期間究竟為何，又經詢問該址是否曾住人時，其隨即反應:「沒有啦!都沒蓋好怎麼住人？」足見其言反覆前後矛盾。又距該址稍遠之龍金城日式碳烤人員表示，其從未見過該2棟房屋如原告乙○○所提供之照片般建築完成，有被告95年10月2日訪查紀錄表可參。揆諸常情，倘房屋完工並設立戶籍，喬遷新居後，人員進出，街坊鄰居豈有不知之理。且原告等亦未提供具體證據，以實其說。是以，系爭建物尚難認具備得供自用住宅使用之條件，訴訟理由，委無可採。
（四）再按台北高等行政法院94年度訴字第3609號判決略謂：1、．．．。核土地增值稅之課稅目的無非在於落實土地漲價歸公之政策，避免土地炒作，違反社會公平。惟另一方面對於自用住宅之用地，考量土地供作自用住宅使用，乃屬合理利用，並照顧國民居住目的上之需求，乃有較低稅率之優惠。故關於自用住宅用地之認定，自須土地上建有可供居住之房屋，且符合前揭土地稅法第9條所規定之要件。反之，倘土地上未有適於居住之地上物，不可能達到遮風避雨之居住目的時，該土地即非屬提供居住使用，縱有戶籍登記，亦不該當土地供自用住宅使用之意義。財政部86年11月15日台財稅字第861925722號函釋：「查土地稅法所稱『自用住宅用地』，依同法第9條規定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。本案房屋據查報因火災毀損5成以上，現仍無法居住，業已依房屋稅條例第15條第1項第7款規定予以免徵房屋稅，因其地上房屋既已焚毀不堪使用，核與上揭法條自用住宅用地之要件不符，應不得按特別稅率課徵地價稅。」，雖係對於適用地價稅率之函釋，惟其內容並予闡釋土地上之原有房屋因毀損而無法達到居住目的時，即無法認定土地係供自用住宅使用，核與土地稅法第9條之意旨相符，自得予以適用。本件原告丙○○、乙○○為被繼承人余丁瑞之長子及次子，雖有於系爭92之7號及92之8號建物辦竣戶籍登記，核與土地稅法第34條及第9條自用住宅用地規定相符，然系爭92之7號及92之8號2棟建物迄95年9月25日止尚未建築完成，且經被告派員實地勘查結果，該2棟建物並未有曾經建築完成之跡象，已如前述，足證系爭土地上之系爭建物即非屬可供居住之建物，揆諸土地稅法第9條、第34條、自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第2點、第9點、第11點規定、財政部74年2月5日台財稅第11501號函釋及上開說明，被告依實質課稅原則，認定本件無自用住宅稅率之適用，而按一般用地稅率課徵土地增值稅，自無違誤。是以，被告以系爭土地上之系爭建物尚未建築完成致無法供居住使用，而非屬自用住宅用地，乃按一般用地稅率核課土地增值稅，依法有據，洵無違誤。原告之理由，委難採憑。
（五）末查，土地增值稅之稽徵實務上，固鮮少踐行履勘之調查，此係已有戶籍登記之建物向來均屬可供居住使用，而非謂地上建物可否用為居住非屬自用住宅用地必備之要件，且與使用分區為第2種住宅區之建築法規申請建築無關。而本件系爭土地上之系爭建物前經拆除改建，被告為瞭解系爭建物之現況是否可供居住，自應至現場履勘明瞭，俾得正確適用法規核課土地增值稅，此與自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第11點第2款並無違誤。是原告認系爭建物為第2種住宅區之建築法規申請建築，被告派員實地勘查有違職務，顯係誤解法令，委不足採。
理 由
壹、程序方面：本件被告名稱原為高雄縣政府稅捐稽徵處，嗣於96年12月20日起變更為高雄縣政府地方稅務局，有被告97年1月4日高縣稅法字第0976200058號函附卷可稽，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之10者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」土地稅法第9條及第34條分別定有明文。次按「土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，除有本要點第11點規定之特殊情形外，應依據戶政機關及稽徵機關內部有關課稅資料，以書面審查方式辦理，不再實地勘查。」「申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件有左列情形之一者，經簽報機關首長核准後，得派員至現場實地勘查：（1）地上房屋有合併打通使用之情形。（2）拆除改建之情形。（3）無使用執照或建物所有權狀，以建物勘測成果表代替之情形。（4）行政救濟案件。（5）其他經書面審查發現顯有疑問之重大特殊案件。」為自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點（下稱作業要點）第2點及第11點所明定。查上開作業要點，其性質乃財政部基於法定職權，為簡化其下級機關進行自用住宅用地土地增值稅之審查作業，所為執行性、技術性及細節性規定之行政規則。其中上述第2及11點規定，乃是就土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，具有各該點所規定之通常及特殊情形時，執行機關之審查及派員至現場實地勘查之規定，核與土地稅法所規定之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之規定意旨相符，爰予援用。
二、本件原告之父余丁瑞於95年9月14日向被告申報移轉其所有之系爭土地，並以其上有高雄縣○○鄉○○路92之7號及92之8號之系爭建物，申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。被告以系爭土地為都市計畫內土地，地上建物曾經拆除改建，而基地面積為300.02平方公尺，系爭建物1層樓之基地建築面積合計僅85.7平方公尺，為釐清其餘214.32平方公尺土地有無其他增建之建物，乃派員實地勘查，經查得系爭土地上確無其他建物，係建築工程完成未滿1年之房屋，房屋評定現值亦已達所占基地公告土地現值百分之10；余丁瑞之長子丙○○及次子乙○○，分別於95年8月24日及同年月28日設籍於系爭建物，惟系爭2棟建物仍在施工中，迄95年9月25日止尚未建築完成，因認系爭建物並不具備得供自用住宅使用之要件，乃按一般用地稅率核課土地增值稅計1,535,618元等情，有土地登記謄本、拆除執照、建物所有權狀、建造執照、土地建物查詢資料、使用執照、土地增值稅（土地現值）申報書、戶政連線戶籍資料及土地增值稅繳款書附原處分卷（第12、44、45、47、49、50、51、56、57、59、61、75、84頁參照），自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：
（一）原告之父余丁瑞於95年9月14日向被告申報移轉系爭土地上之系爭2棟房屋，分別移轉予訴外人陳維澤及廖偉志2人，並申請以自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，依財政部74年2月5日台財稅字第11501號函釋，拆除改建房屋移轉時，土地增值稅適用自用住宅用地稅率，係以使用執照核發及移轉之時點來判定其可否居住之條件及稅率之適用，而非由各稽徵機關以實地訪查之情形來自行判定，被告未依該函釋意旨為處分，卻援引財政部86年11月15日台財稅字第861925722號函釋關於毀損房屋不適用自用住宅稅率課徵地價稅來類推適用於本件，顯為引用不當。
（二）又土地稅法第9條規定所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，並未要求土地移轉申報後稽徵機關核定時是否確實居住於該處所，主要係為免除紛爭及客觀舉證之困擾，是有僅須於該地辦竣戶籍登記之規定。被告依作業要點第11點規定實質審查，則應以是否符合土地稅法第9條之規定來准否其適用，而非另以個人之自由心證來決定云云，資為爭執。
四、經查：
（一）依前揭作業要點第2點規定，對於土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，應依據戶政機關及稽徵機關內部有關課稅資料，以書面審查方式辦理，然有作業要點第11點之特殊情形之一時，經簽報機關首長核准後，得派員至現場實地勘查。查本件被繼承人余丁瑞與訴外人余吉田原本共有高雄縣○○鄉○○段567、567-1、592地號土地，嗣仁雄段592地號土地因調解共有物分割，系爭592-1地號土地（面積432.5平方公尺）乃分割為余丁瑞所有，並於93年4月7日辦理共有物分割登記完畢，其後系爭592-1地號土地於94年6月3日再分割出同段592-2地號土地（面積132.48平方公尺），該592-2地號土地並移轉與訴外人陳維澤，而系爭592-1地號土地經分割後面積變更為300.02平方公尺；又系爭592-1地號土地及同段567、567-1、592地號土地上及其上原有之門牌號碼高雄縣○○鄉○○路96及96-1號建物，則經余丁瑞與訴外人余吉田向高雄縣政府申請拆除，並經高雄縣政府核發94年6月7日（94）高縣建拆字第00052號拆除執照在案；且被繼承人余丁瑞於拆除上開仁雄路96-1號房屋後，再向高雄縣政府申請在系爭土地上建築地上5層住宅共2棟2戶（即系爭仁雄路92之7號及92之8號建物），經高雄縣政府於94年8月1日發給（94）高縣建造字第03039號建築執照，並於95年7月13日發給（95）高縣建使字第02028號使用執照等情，有土地建物查詢資料、土地登記第一類謄本、高雄縣仁武地政事務所地價改算通知書、高雄縣政府94年6月7日（94）高縣建拆字第00 052號拆除執照、94年8月1日（94）高縣建造字第03039號建造執照、95年7月13日（95）高縣建使字第02028號使用執照影本附原處分卷（第10至13、28 、30至32、43、45至47、49至51、59頁參照）可稽。另本件系爭建物於取得使用執照後曾部分拆除改建乙節，亦為兩造所不爭執；且被告經審酌前揭相關文件後，以系爭土地之面積為300.02平方公尺，其上之系爭92之7及92之8建物基地第一層面積卻僅85.7平方公尺（各42.85平方公尺），則被告為釐清其餘214.32平方公尺土地有無其他增建之建物，乃依前揭作業要點第11點規定，於95年9月15日及10月2日分別簽報機關首長核准後，遂於95年9月25日及10月2日分二次派員至現場實地勘查乙節，亦有被告之簽呈及建物所有權狀附原處分卷（第56、57、91及107頁參照）可稽，本件既有上開作業要點第11點第2及5款之情形，則被告派員至現場實地勘查，以瞭解系爭建物之現況是否可供居住，以決定本件可否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，揆諸前揭法令規定，應無違誤。是原告主張只要符合土地稅法第9條之規定，即不得依上開作業要點第11點規定為實質審查云云，顯有誤解，即無足採。
（二）次查，被告於95年9月25日及10月2日至現場實地勘查結果：系爭仁雄路92之7及92之8號等2棟建物仍在施工，除系爭建物之外觀有部分拆除準備重建外，其1、2、3樓僅具房屋主要樑柱及部分牆壁，然並無裝設門窗、鋼筋及電線外露，且未配置電表、內牆無粉刷痕跡、樓梯無扶手等情，有被告於現場勘查時所拍攝之照片附原處分卷（第89至
90、102至106頁參照）可參，並經被告承辦人員於95年10月4日以簽呈將上開情形向其首長報告在案，有該簽呈附原處分卷（第109至111頁參照）可稽。另被告亦曾以95年
10 月4日高縣稅土字第0956107482號及第0000000000號函分別向自來水公司楠梓服務所及台電公司鳳山營業處查詢有關上開仁雄段96號房屋及系爭2棟房屋有關水電之相關疑點，經自來水公司楠梓服務所95年10月14日台水7楠業字第09500027180號函復略以：「主旨：有○○○鄉○○路○○號房屋95年8月至9月用水資料案，復請查照。說明：
1 、查該戶95年8月份（用水期間95年5月18日至7月18日）用水度數為70度；95年10月份（用水期間95年7月18日至9月18日）用水度數為140度；用戶姓名為余吉田。2、至仁雄路92之7及92之8號2筆申請用水案於95年5月22日受理申請；95年5月25日設計完成通知用戶繳納工程款，一直未蒙繳納，至95年7月27日依本公司營業章程規定：用水設備外線工程工料費申請人自接獲通知之日起逾2個月不繳費者得註銷其申請案。」另台電公司鳳山營業處則以95年10月31日D鳳山字第09510064151號函復略以：「．．
．說明：．．．3、本處受理號碼00-00000000係申請人余丁瑞先生提建照執照（94高縣建照字0000000000號）於95年8月16日向本處仁武服務所申請坐落於○○鄉○○段592、592 -1地號房屋新設用電，當日派員現場勘查為RC結構5樓2棟，鋼骨結構平房1棟，房屋建築尚未完成。因現場責任分界點尚未裝妥，本處目前尚未派員設計施工，惟該房屋建妥後，仍需依章檢附房屋使用執照，方始供電。」等情，亦有上開函文附原處分卷（第16至19頁參照）可稽。綜合上開被告於95年9月25日及10月2日分別派員至現場實地勘查結果及函查情形可知，本件系爭房屋雖符合建築法規完成主要結構而經高雄縣政府於95年7月13日核發使用執照，但實際上，迄95年8月16日台電公司人員現場勘查、95年10月14日自來水公司函復暨被告承辦人員於95年9月25日及10月2日分別派員至現場實地勘查結果為止，系爭房屋，亦僅止於主要結構完成，其建物之外觀有部分拆除準備重建外，其1、2、3樓僅具房屋主要樑柱及部分牆壁，然並無裝設門窗、鋼筋及電線外露，且未配置電表及用水設施、又其內牆無粉刷痕跡、樓梯無扶手，核與一般經驗法則所謂之「自用住宅」係可供遮風避雨並日常生活起居之通常使用者，尚屬有間。基此，系爭仁雄路92之7及92之8號等2棟房屋既未達自用住宅居住之用途及目的，故其所坐落之基地即系爭土地用地，自難謂係屬自用住宅用地，已灼然甚明。
（三）又查，土地增值稅之課稅目的無非在於落實土地漲價歸公之政策，避免土地炒作，違反社會公平，惟另一方面對於自用住宅之用地，考量土地供作自用住宅使用，乃屬合理利用，並照顧國民居住目的上之需求，乃有較低稅率之優惠。故關於自用住宅用地之認定，自須土地上建有可供居住之房屋，且符合前揭土地稅法第9條所規定之要件。反之，倘土地上未有適於居住之地上物，不可能達到遮風避雨之居住目的時，該土地即非屬提供居住使用，縱有戶籍登記，亦不該當土地供自用宅使用之意義。且財政部86年11月15日台財稅字第861925722號函載：「查土地稅法所稱『自用住宅用地』，依同法第9條規定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。本案房屋據查報因火災毀損5成以上，現仍無法居住，業已依房屋稅條例第15條第1項第7款規定予以免徵房屋稅，因其地上房屋既已焚毀不堪使用，核與上揭法條自用住宅用地之要件不符，應不得按特別稅率課徵地價稅。」雖係對於適用地價稅率所為之函釋，惟其內容並予闡釋土地上之原有房屋因毀損而無法達到居住目的時，即無法認定土地係供自用住宅使用，核與土地稅法第9條之意旨相符，自得予以援用。從而，可知關於自用住宅用地之認定，在符合土地稅法第9條規定，土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用等要件外，仍須系爭土地上建有可供人居住之房屋，且達到足以遮風避雨之居住目的，始足當之。依原處分卷（第75及84頁參照）附之戶政連線戶籍資料顯示，本件被繼承人余丁瑞之長子及次子即原告丙○○、乙○○雖分別於95年8月24日及95年8月28日，於系爭建物辦竣戶籍登記，然系爭2棟建物迄95年8月16日台電公司員現場勘查、95年10月14日自來水公司函復暨被告承辦人員於95年9月25日及10月2日分別派員至現場實地勘查結果為止，尚未達自用住宅居住之用途及目的，故其所坐落之基地即系爭土地用地，自難謂係屬自用住宅用地，已如前述，系爭土地之系爭建物既非屬可供人居住之自用住宅，則被告以系爭土地上之系爭建物尚未建築完成致無法供人居住使用，故其基地非屬自用住宅用地，乃按一般用地稅率核課土地增值稅，依法有據，洵無違誤。原告雖以前揭情詞主張，均難採憑。
（四）末查，原告雖提示已完工之照片供被告審核，並主張其係95年9月14日申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅後約2個星期才拆除系爭建物（本院96年12月21日準備程序筆錄第5頁參照）云云。惟查，原告所提示系爭建物尚未拆除整建前之房屋建築完成照片（原處分卷第92、93頁參照），其鐵捲門、前後外牆及周邊窗戶等有多處不自然之移接痕跡，且原告於本院96年12月21日準備程序時亦自承：「原告於95年9月14日申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之後，被告要原告提供房屋蓋好的照片，因為我與建築師都沒有留存當時房屋蓋好的照片，所以我就請建築師將先前驗收的照片予以合成，1樓、2樓與5樓的狀況也是合成的。．．．（建築師是以何照片作為合成照片之基本圖？）基本圖是用系爭建物已經拆除狀況的照片（作為合成的基本圖）．．．。」等語，有該準備程序筆錄附本院卷可參。由此可見，原告所提出之上開照片既屬以系爭建物已經拆除後之照片加以合成，故其縱然就系爭房屋之外表觀之，雖甚完整，亦難作為認定原告之父於95年9月14日申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，系爭房屋已達自用住宅居住之用途及目的。況原告所提出之上開照片並無法顯示系爭房屋內部之情形，故自難作為有利於原告之證據。又被告人員曾於95年10月2日實地訪查系爭房屋周邊之住戶，調查系爭房屋之建築及居住情形，其鄰近住戶多稱未予注意，不能確定系爭房屋是否曾經完成或有人居住，附近之龍金城日式碳烤店老闆娘表示，其從未見過系爭2棟房屋如原告所提示之照片般建築完成，而系爭建物對面販賣車輪餅（即紅豆餅）之攤販老闆娘雖表示系爭2棟房屋曾經建築完成，建築完成後2個月又重新打掉，然訪查人員再詢問該址是否曾住人時，其卻表示：「沒有啦!都沒蓋好怎麼住人？」等情，亦有被告之訪查紀錄表附原處分卷（第96至100頁參照）可參。再者，依高雄縣政府建設局所提供95年7月11日於現場驗收系爭建物竣工之照片（原處分卷第154至156頁、本院卷附高雄縣政府97年1月17日府建使字第0970006125號函暨所附照片參照），僅可見系爭房屋之主要結構已完成，但其1樓至3樓部分尚無門窗，且上開照片亦僅顯示系爭房屋之外觀，至於其內部有關之門窗、水電及樓梯扶手等設施有無具備，自無從判斷，是該驗收照片亦難作為有利於原告之證據，要不待言。
五、綜上所述，原告主張均無足採。被告以系爭建物尚未建築完成致無法供人居住使用，故其基地非屬自用住宅用地，乃按一般用地稅率核課土地增值稅，依法洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為將原處分及訴願決定均撤銷，並請求被告返還其所溢繳之土地增值稅1,016,907元，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 12 日
書記官 楊 曜 嘉